Постанова

від 29.09.2021 по справі 320/4918/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

29 вересня 2021 року

Київ

справа №320/4918/19

адміністративне провадження № К/9901/9523/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді - Блажівської Н.Є.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представників Позивача: Вороніна Я.Г., Ковальського Г.В.,

представників Відповідача: Гармаш В.В., Мирошниченко А.М.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю АС ІНВЕСТМЕНТ

на рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2019 року (суддя Леонтович А.М.)

та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2021 року (головуючий суддя Собків Я.М., судді: Оксененко О.М., Черпіцька Л.Т.)

у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю АС ІНВЕСТМЕНТ

до Головного управління ДПС у Київській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИВ

ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю АС ІНВЕСТМЕНТ (надалі також - Позивач, ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ , скаржник) звернулось до суду з позовом, у якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області (правонаступник Головне управління ДПС у Київській області як структурний підрозділ ДПС; надалі також - Відповідач) від 22 серпня 2019 року №0024311402, №0024321402, №0024331402, №0011091304, №0011101304; визнати протиправною та скасувати вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22 серпня 2019 року №Ю-0011111304, прийняту Головним управлінням ДФС у Київській області; визнати протиправним та скасувати рішення №0011121304 від 22 серпня 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого внеску, прийняте Головним управлінням ДФС у Київській області.

У позовній заяві Позивач зазначав про безпідставність оскаржених індивідуальних актів як таких, що ґрунтуються на висновках перевірки без урахування фактичних обставин.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0024311402 стверджував, що згідно з правилами бухгалтерського обліку не підлягала нарахуванню амортизація екскаватора-навантажувача на час його перебування в ремонті із модернізацією, як і амортизація сідлових тягачів за час їх знаходження на дообладнанні, а тому фінансовий результат не підлягав коригуванню шляхом його збільшення на суму 269809 грн (екскаватор-навантажувач) та на 1152833 грн (сідлові тягачі) в порядку пункту 138.1 статті 138 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України). Позивач зауважував також на тому, що відповідно до підпункту 138.3.2. пункту 138.3. статті 138 ПК України мав право зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації екскаватора-навантажувача протягом грудня 2017 року - квітня 2018 року, оскільки він був призначений для використання у господарській діяльності та міг у ній використовуватися, а висновки перевірки у цій частині ґрунтуються на застосуванні норми підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України у редакції, що не підлягає застосуванню до спірних правовідносин. У ході перевірки також безпідставно не враховано списання амортизації основного засобу - нежитлової будівлі площею 1805,2 кв. м за 11 місяців 2016 року, що вплинуло на визначення задекларованого показника амортизації, а за наслідком перевірки призвело до помилкових донарахувань на суму різниці даних бухгалтерського обліку платника та задекларованих показників на суму 253080 грн. Також вважає правомірним зменшення у порядку пункту 140.2 статті 140 ПК України фінансового результату до оподаткування на суму процентів за борговими зобов`язаннями перед нерезидентами, які збільшили фінансовий результат у попередніх періодах, на суму 185486 грн. Тому стверджував про безпідставність висновків перевірки про заниження фінансового результату до оподаткування на суму 1944090 грн.

Також зазначав, що за наслідком перевірки Відповідач дійшов помилкових висновків щодо завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту по податку на додану вартість наступного звітного (податкового) періоду на загальну суму 1906594 грн за березень 2019 року за спірним податковим повідомленням-рішенням від 22 серпня 2019 року №0024321402 як і застосування штрафу, передбаченого пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України внаслідок нездійснення реєстрації податкових накладних на суму податкових зобов`язань з податку на додану вартість згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22 серпня 2019 року №0024331402. Наполягав на тому, що транспортні засоби (сідлові тягачі та екскаватор-навантажувач) призначені для використання у господарській діяльності, що не передбачає нарахування податкових зобов`язань по податку на додану вартість, як і складення та реєстрації податкових накладних. При цьому звертав увагу на те, що податковим органом безпідставно застосовано норму пункту 198.5 (пункт г ) статті 198 ПК України, яка встановлює обов`язок нарахування податкового зобов`язання у разі використання необоротних активів в операціях, що не є господарською діяльністю. Натомість, означені транспортні засоби придбавалися з метою передачі їх в оренду, однак протягом охопленого перевіркою періоду не використовувалися у жодних операціях.

Обґрунтовуючи протиправність податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0011091304 Позивач зауважував на тому, що він не є податковим агентом ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , а тому підприємство не зобов`язане контролювати збіг видів діяльності підприємця з тим видом доходу, яке підприємство виплачує фізичній особі-підприємцю. Щодо встановленого у акті перевірки порушення про неутримання та неперахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб з доходу отриманого як додаткове благо ОСОБА_3 . Позивач стверджував про відсутність підстав для збільшення основних зобов`язань за спірним податковим повідомлення-рішенням, а тому і відсутні підстави застосування штрафних санкцій.

Щодо порушення підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1. пункту 168.1 статті 168 ПК України та спірного податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0011101304, Позивач вказував, що податкові правопорушення є непідтвердженими податковим органом та суперечать положенням законодавства, оскільки Позивач не є податковим агентом ФОП ОСОБА_1 , ФОП ОСОБА_2 , ОСОБА_3 та не несе обов`язку утримання та перерахування до бюджету військового збору.

Вимога про сплату боргу (недоїмки) від 22 серпня 2019 року №Ю-0011111304 на думку Позивача також є необґрунтованою, оскільки встановлені порушення частини першої пункту 1 статті 7, пунктів 1, 2, 5 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , та, як наслідок, заниження суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2017 -2018 роки в сумі 23100,00 грн не відповідають фактичним обставинам, тому й відсутні підстави для застосування штрафних санкцій за оскаржуваним рішенням №0011121304 від 22 серпня 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого внеску.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2021 року, позов задоволено частково: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 22 серпня 2019 року №0011091304, №0011101304, визнано протиправною та скасовано вимогу про сплату боргу (недоїмки) від 22 серпня 2019 року №Ю-0011111304, визнано протиправним та скасовано рішення №0011121304 від 22 серпня 2019 року про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним органом доходів і зборів або платником своєчасно не нарахованого внеску, прийняте Головним управлінням ДФС у Київській області. В решті позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, виходив з того, що Позивач не є податковим агентом ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 , а тому висновок про неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу вказаних осіб у розмірі 18 900,00 грн не ґрунтується на нормах податкового законодавства. Щодо неутримання та неперерахування до бюджету податку на доходи фізичних осіб з доходу отриманого як додаткове благо ОСОБА_3 суди попередніх інстанцій зазначили про те, що перераховані Позивачем кошти були призначені для внесення ОСОБА_3 застави у межах кримінального провадження, однак необхідності у зверненні наданих грошових коштів в дохід держави не виникло, що за правилами кримінального процесуального закону зумовило повернення внесених Позивачем коштів, що підтверджує поворотний характери такої застави. За наведеного суди обох інстанцій зробили висновок, що Позивач не несе обов`язок щодо сплати податку на доходи фізичних осіб та, відповідно, не є податковим агентом щодо утримання військового збору, а тому оскаржені податкові повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0011091304 та №0011101304 є безпідставними.

Здійснення оплати придбаного товару ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 як суб`єктам господарювання виключає визначення бази нарахування єдиного внеску, що слугувало підставою для висновків судів обох інстанцій про визнання протиправними та скасування спірних вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 22 серпня №Ю-0011111303 та рішення про застосування штрафних санкцій №0011121304.

Ухвалюючи рішення про відмову в позові суди попередніх інстанцій виходили з того, що при винесенні оскаржених податкових повідомлень-рішень від 22 серпня 2019 року №0024311402, №0024321402, №0024331402 податковий орган діяв в межах наданих повноважень та на підставі і у спосіб, передбачений законом, що спростовує доводи скаржника щодо необґрунтованості висновків перевірки у цій частині.

Так, суди першої та апеляційної інстанцій визнали обґрунтованим заниження Позивачу від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток у розмірі 1944090,00 грн згідно з податковим повідомленням-рішенням від 22 серпня 2019 року №0024311402. У таких висновках суди попередніх інстанцій виходили з того, що основні засоби були введені в експлуатацію наказами ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ від 28 листопада 2017 року, водночас, документів, які б підтверджували проведення реконструкції, модернізації, добудови, вибуття, дообладнання чи консервацію транспортних засобів під час перевірки Позивачем надано не було. За результатом аналізу положень П (С) БО Основні засоби , статті 138 ПК України суди попередніх інстанцій зазначили про те, що для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх експлуатації при здійсненні господарської діяльності платника податку. Оскільки Позивач протягом грудня 2017 - квітня 2018 років не використовував у господарській діяльності екскаватор-навантажувач JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 2005р., що ним не заперечувалося, суди дійшли висновку про заниження Позивачем показників у рядку 1.1.1 додатку РІ Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 ПК України) на загальну суму 1422642 грн.

Враховуючи, що згідно з наданими до перевірки відомостями по амортизації ОЗ (бухгалтерський облік) за 2016 рік сума нарахованої амортизації становить 1434787 грн, а Позивачем у рядку 1.1.1 додатку РІ Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 ПК України) відображено 1181707 грн, суди попередніх інстанцій визнали обґрунтованими висновки контролюючого органу про заниження Позивачем задекларованої суми амортизації основних засобів за 2016 рік на суму 253080 грн (сума різниці між показниками).

Оскільки екскаватор-навантажувач JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 2005р.( Інв. номер 00031) не використовувався у господарській діяльності, Позивачем безпідставно зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації екскаватора-навантажувача протягом грудня 2017 року - квітня 2018 року у розмірі 82882 грн відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України, як такого, що був призначений для використання у господарській діяльності та міг у ній використовуватися. Також, з огляду на те, що сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за 2016 рік мало від`ємне значення, відповідно до пунктів 140.2 і 140.3 статті 140 ПК України судами першої та апеляційної інстанцій зроблено висновок про завищення Позивачем суми, що зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму процентів за борговими зобов`язаннями перед нерезидентами, на 185486 грн.

Відмовляючи в позові в частині оскаржених податкових повідомлень-рішень від 22 серпня 2019 року №0024331402 та №0024331402 суди першої та апеляційної інстанції виходили з того, що відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України невиробничими основними засобами є основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку. Водночас, у пункті 198.5 статті 198 ПК України встановлено, що платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання/починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку. Тому, суди попередніх інстанцій зазначили про обґрунтованість висновків перевірки щодо порушення Позивачем норм пунктів 120.1 та 120.2 статті 120 ПК України щодо не здійснення протягом встановленого строку реєстрації податкових накладних з нарахуванням податкових зобов`язань на введені в експлуатацію основні фонди, які не використовувались в господарській діяльності, на суму 1906593,78 грн. Відтак, до Позивача правомірно застосовано штраф у розмірі 953296,89 грн (50%).

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанції в частині відмови у позові ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ звернулось з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення норм матеріального та процесуального права, просить рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позовних вимог скасувати та ухвалити нове рішення, яким визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 22 серпня 2019 року №0024311402, №0024321402, №0024331402.

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач просив касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржені судові рішення в частині відмови в позові - без змін.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

На підставі направлень від 27 червня 2019 року №1782, №1783, №1784, №1785, №1786, №1787, №1788, виданих ГУ ДФС у Київській області, плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків за 2019 року, наказу ГУ ДФС у Київській області від 4 червня 2019 року №1205 проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ АС Інвестмент , за результатом якої складено акт від 25 липня 2019 року №670/10-36-14-02-13/3924862, згідно з висновками у якому встановлено порушення:

підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 138.1, підпункту 138.3.2. пункту 138.3, статті 138, пунктів 140.2, 140.3 статті 140 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податку на прибуток на загальну суму 1944090 грн за 1 квартал 2019 року;

пункту 198.5 статті 198 ПК України, що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (значення рядка 21) на загальну суму 1906594 грн за березень 2019 року;

пункту 120.1.2 статті 120.1 ПК України - не зареєстровано податкові накладні в ЄРПН на загальну суму 953296,89 грн (1906 593,78 грн х 50%);

підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164 та абзацу б пункту 176.2 статті 176 ПК України, в результаті чого встановлено заниження суми податку на доходи фізичних осіб за 2017 - 2018 року в сумі 558900,00 грн;

пункту 1 частини першої статті 7, пунктів 1, 2, 5 статті 9 Закону України Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування , в результаті чого встановлено заниження суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2017 - 2018 роки в сумі 23100,00 грн;

підпункту 1.4. пункту 16 прим.1 підрозділу 10 Розділу XX ПК України, підпункту 164.2.17 пункту 164.2 статті 164, підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, в результаті чого занижено військовий збір за 2017 - 2018 роки в сумі 46575,00 грн.

На підставі акту документальної планової виїзної перевірки було винесено спірні акти індивідуальної дії, які за результатом оскарження в адміністративному порядку залишені без змін.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Свої вимоги скаржник обґрунтовує тим, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині відмови у задоволенні позову не відповідають фактичним обставинам та ухвалені з порушенням норм матеріального та процесуального права.

У касаційній скарзі Позивач, відповідно до висновків перевірки щодо конкретного епізоду податкового правопорушення, зокрема, зазначає таке.

Щодо висновку перевірки про заниження суми коригування, що збільшує фінансовий результат до оподаткування за період 2017 рік - перший квартал 2019 року на суму 1422642 грн (1152833 грн + 269809 грн) Позивач стверджує про застосування судами попередніх інстанцій положень абзацу 1 пункту 138.1 статті 138 ПК України, який не підлягав застосуванню, та незастосування пункту 23 П(С)БО 7 Основні засоби , відповідно до якого нарахування амортизації призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації об`єкта. Акцентує на тому, що всупереч положенням процесуального закону суди попередніх інстанцій не врахували зібрані у справі докази, а саме: документи, які свідчать про реконструкцію, модернізацію, добудову вибуття, дообладнання чи консервацію основних засобів: 8-м автомобілів - сідлових тягачів DAF та екскаватора-навантажувача JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090, що є підставою призупинення нарахування амортизації вказаних основних засобів відповідно до пункту 23 П(С)БО 7 Основні засоби , а тому фінансовий результат до оподаткування не підлягав збільшенню на суму нарахованої Відповідачем амортизації 8-ми сідлових тягачів DAF на суму 1152833 грн та екскаватора-навантажувача JСВ на суму 269809 грн. Наголошує, що судами обох інстанцій безпідставно не враховано, що відповідні докази містяться в матеріалах справи, а також подавалися податковому органу разом з запереченнями на акт перевірки, які в силу пункту 86.7 статті 86 ПК України є невід`ємною частиною акта перевірки.

Також Позивач зазначає про безпідставність висновку перевірки про не збільшення фінансового результату до оподаткування на повну суму нарахованої амортизації основних засобів у сумі 1434786,61 грн. Наполягає на тому, що судами першої і апеляційної інстанцій не взято до уваги зменшення Позивачем на підставі положень пунктів 33 та 34 П(С)БО 7 Основні засоби суми амортизації основних засобів нарахованої відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку на суму 254341,45 грн внаслідок списання амортизації основного засобу - нежитлова будівля-комплекс загальною площею 1805,2 кв. м за 11 місяців 2016 року у сумі 254341,45 грн при ліквідації цього основного засобу, а також не враховано нараховану за 2016 рік амортизацію нематеріальних активів (комп`ютерна програма М.Е.Dос IS ) у сумі 1261,49 грн, що збільшує фінансовий результат до оподаткування, та було відображено у бухобліку 13 грудня 2016 року по Дебету рахунку 131 Кредиту рахунку 103. Тому стверджує, що внаслідок списання амортизації основного засобу - нежитлової будівлі-комплексу загальною площею 1805,2 кв. м за 11 місяців 2016 року у сумі 254341,45 грн при його ліквідації, загальна сума амортизації основних засобів, нарахована у 2016 році, склала: 1434786,61 грн - 254341,45 грн = 1180445,16 грн, яка з урахуванням амортизації нематеріальних активів за 2016 рік склала: 1434786,61 грн - 254341,45 грн + 1261,49 грн = 1181707 грн, що і було задекларовано Позивачем у графі 1.1.1 додатка РІ до податкової декларації податку на прибуток підприємств за 2016 рік.

Щодо завищення суми, що зменшує фінансовий результат до оподаткування на 268368 грн, стверджує, що висновки щодо завищення суми коригування, зокрема, яка зменшує фінансовий результат до оподаткування, на суму нарахованої амортизації екскаватора-навантажувача JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 у розмірі 82882 грн зроблені внаслідок неправильного застосування судами першої та апеляційної інстанцій норми підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України в редакції до 31 грудня 2016 року до правовідносин за 2017-2018 роки, тобто в редакції, яка була чинною до виникнення спірних правовідносин. Вважає, що чинна редакція цієї норми (з 2017 року) ставить здійснення коригування фінансового результату в залежність від того, чи призначений основний засіб для використання у господарській діяльності, а не від його фактичного використання (попередня редакція цієї норми). Тому вважає, що нарахування амортизації екскаватора-навантажувача з місяця, наступного за місяцем завершення ремонту із модернізацією основного засобу - досягнення можливості його корисного використання, але не використання протягом грудня 2017 року - квітня 2018 року за відсутністю потреби, надає право зменшення фінансового результату на суму розрахованої амортизації у розмірі 82882 грн.

Також стверджує про неправильне застосування судами попередніх інстанцій пункту 140.3 статті 140 ПК України, згідно з яким фінансовий результат підлягає зменшенню на суму процентів, які збільшили фінансовий результат у попередніх періодах, щорічно зменшеній на 5%. Позивачем було збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму 3709726 грн у 2015 році, водночас, у 2016 році здійснено коригування фінансового результату шляхом його зменшення на суму процентів, які збільшили фінансовий результат у попередніх періодах в порядку пункту 140.2 статті 140 ПК України лише на 185486 грн. Вважає, що норма пункту 140.3. статті 140 ПК України не ставить у залежність від фінансового результату платника податку у звітному періоді, зокрема його від`ємного значення, збільшеного на суму фінансових витрат нарахованої амортизації, право такого платника податку збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму неврахованих у зменшення фінансового результату до оподаткування у попередніх періодах процентів згідно з пунктом 140.2. статті 140 ПК України.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 22 серпня 2019 року №0024321402, скаржник вважає, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли помилкових висновків, що до спірних правовідносин підлягає застосуванню положення підпункту г пункту 198.5 статті 198 ПК України в частині нарахування податкового зобов`язання по податку на додану вартість на балансову вартість основних засобів - 8-ми сідлових тягачів DAF. Внаслідок неправильного застосування норми підпункту 138.3.2 пункту 138.3. статті 138 ПК України у редакції до 31 грудня 2016 року суди дійшли помилкових висновків, що вказані транспортні засоби є невиробничими основними засобами за ознакою їх невикористання у господарській діяльності, й до того ж ототожнили використання в операціях що не є господарською діяльністю, з поняттям невиробничого основного засобу (у редакції закону до виникнення спірних правовідносин). Оскільки транспортні засоби призначені для використання в господарській діяльності (передання в оренду), але за відсутності необхідності фактично не використовувалися, Позивач стверджує про відсутність обов`язку нарахування податкових зобов`язань на балансову вартість основних засобів (автомобілів), а відтак безпідставне заниження від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1906594 грн за березень 2019 року, та, відповідно, відсутність обов`язку щодо реєстрації податкових накладних за такими зобов`язаннями, а тому штраф згідно з оскарженим податковим повідомленням-рішенням від 22 серпня 2019 року №0024331402 застосовано безпідставно.

3.2. Доводи Відповідача (особи, яка подала відзив на касаційну скаргу)

У відзиві на касаційну скаргу Відповідач зазначає про те, що транспортні засоби (8 автомобілів - сідлових тягачів DAF та екскаватор-навантажувач JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090) були введені в експлуатацію, проте документів на підтвердження реконструкції, модернізації, ремонту чи їх дообладнання під час перевірки надано не було. Стверджує, що під час перевірки було досліджено облікову політику підприємства, зауважуючи на тому, що аналітичний облік основних засобів ведеться в інвентарних картках обліку основних засобів (форма 03-6), затверджених наказом Міністерства статистики України від 29 грудня 1995 року №352 Про затвердження типових форм первинного обліку . Водночас, відомості щодо проведення реконструкції, модернізації, ремонту тощо не знайшли відображення у інвентарних картках вказаних основних засобів Позивача. Більш того, за правилами П(С)БО 7 призупинення амортизації відбувається тільки при виконанні одночасно таких двох умов: 1) у разі реконструкції; або модернізації; або добудови; або дообладнання; або консервації; 2) після виведення об`єкта з експлуатації (що має бути оформлене документально). При цьому, жодних доказів, що спірні основні засоби були виведені з експлуатації Позивачем не надано, навпаки, як свідчать фактичні обставини справи, підприємством лише введено в експлуатацію 8 сідельних тягачів та екскаватор-навантажувач без нарахування амортизації, що є прямим порушенням П(С)БО 7 та пункту 27 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів.

Також звертає увагу, що згідно з наданими до перевірки документами, а саме відомостями по амортизації ОЗ (бухгалтерський облік) за 2016 рік сума нарахованої амортизації становить 1434787 грн. Водночас, Позивачем у рядку 1.1.1 додатку РІ Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 ПК України) відображено 1181707 грн, тобто різниця між даними бухгалтерського обліку та задекларованими показниками становить 253080 грн (1434787 грн - 1181707 грн). Стверджує, що коригування фінансового результату до оподаткування в податковому обліку здійснюються за допомогою різниць, на які збільшується/зменшується фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток підприємств, натомість механізму визначення певної різниці (здійснення коригування) між амортизацією, що нараховується в бухгалтерському обліку та сумою, що значиться в рядку 1.1.1 додатку РІ декларації ПК України не передбачено, відтак скаржником безпідставно завищено суму, що зменшує фінансовий результат до оподаткування, на 253080 грн.

Щодо завищення суми, що зменшує фінансовий результат до оподаткування на загальну суму 268368 грн, зазначає про те, що 82882 грн склала нарахована сума амортизації екскаватора-навантажувача JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 відповідно до наданих до перевірки відомостей про амортизаційні відрахування за 2017 рік у сумі 13813,55 грн та за 2018 рік у сумі 69067,75 грн. Оскільки екскаватор-навантажувач було введено в експлуатацію 31 березня 2016 року, а протягом 2017 та 2018 років він не використовувався скаржником у господарській діяльності, Позивачем безпідставно зменшено фінансовий результат до оподаткування на суму розрахованої амортизації екскаватора- навантажувача протягом грудня 2017 року - квітня 2018 року у розмірі 82882 грн. При цьому наполягає, що судами попередніх інстанцій правильно застосовано положення статті 138 ПК України зазначаючи про те, що підпункт 138.3.2 пункту 138.2 статті 138 ПК України викладено в новій редакції згідно із Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні №1797-VIII від 21 грудня 2016 року, з пояснювальної записки до якого слідує, що для цілей оподаткування амортизація нараховується у разі експлуатації об`єкта у господарській діяльності та отримання доходу від цієї діяльності. Оскільки за визначенням поняття амортизація , наведеним у підпункті 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 ПК України, амортизація нараховується протягом строку корисного використання (експлуатації) основного засобу, на період тимчасового не використання основних засобів та відсутності їх експлуатації (корисного використання) амортизація для цілей податкового обліку на такі основні засоби не нараховується.

Вважає також обґрунтованими висновки перевірки, які знайшли підтвердження під час судового розгляду у судах першої та апеляційної інстанцій, щодо завищення Позивачем суми, що зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму процентів за борговими зобов`язаннями перед нерезидентами на 185486 грн. Стверджує, що норми пункту 140.3 статті 140 ПК України є відсилочними та підлягають застосуванню разом з пунктом 140.2 статті 140 ПК України, за змістом якого у випадках, коли сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від`ємне значення за рахунок від 'ємного значення фінансового результату, то фінансовий результат до оподаткування у звітному періоді не підлягає зменшенню на суму не списаних на початок звітного періоду процентів за борговими зобов`язаннями за операціями з пов`язаними особами-нерезидентами. Оскільки у ході перевірки встановлено, та не заперечується скаржником, що фінансовий результат до оподаткування за 2016 рік має від`ємне значення (-23190753 грн), а фінансові витрати (нараховано % по кредиту у сумі 14498484 грн) відповідно до наказу про облікову політику відсотки по кредиту за 2016 рік було капіталізовано та відкориговано в рядку 3.1.1 додатку РІ декларації, суди попередніх інстанцій зробили правильний висновок про безпідставне завищення суми, що зменшує фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток на 185486 грн.

Щодо спірних податкових повідомлень рішень від 22 серпня 2019 року №0024321402 та №0024331402 зазначає, що відповідні податкові донарахування здійснені Відповідачем за результатом встановлення порушення вимог пункту 198.5 статті 198 ПК України внаслідок не використання у господарській діяльності введених в експлуатацію у листопаді 2017 року 8-ми сідельних тягачів, відтак на їх балансову вартість платник зобов`язаний був нарахувати податкові зобов`язання по податку на додану вартість та зареєструвати відповідні податкові накладні з нарахування податкових зобов`язань на введені в експлуатацію основні фонди, що використовувались в операціях, що не є господарською діяльністю. За наведеного податковим органом зроблено обґрунтований висновок про заниження податкового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 1906594 грн за листопад 2017 року та, відповідно, зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду та застосовано штраф у розмірі 50% (953296 грн).

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанції

Предметом касаційного перегляду в силу приписів частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) є лише вимоги, в задоволенні яких було відмовлено судами попередніх інстанцій, що слугувало підставою для звернення Позивача з даною касаційною скаргою до Верховного Суду. В частині ж задоволення позовних вимог рішення судів першої та апеляційної інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів у рамках даного касаційного провадження.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам касаційної скарги, а також виходячи з меж касаційного перегляду справи, визначених статтею 341 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до підпункту 134.1.1. пункту 134.1 статті 134 ПК України (тут і надалі у редакції на час спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Cтаттею 138 ПК України визначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації основних засобів.

У пункті 138.1 статті 138 ПК України встановлено, що фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Згідно з пунктом 138.2 статті 138 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема: на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті; на суму залишкової вартості окремого об`єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об`єкта.

У пункті 138.3. статті 138 ПК України визначено порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування.

Так, згідно з підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПК України розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім виробничого методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Термін невиробничі основні засоби , невиробничі нематеріальні активи означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

У підпункті 14.1.138 пункту 14.1 статті ПК України основні засоби визначено як матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 6000 гривень і поступово зменшується у зв`язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби визначені в Національному положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 7 Основні засоби , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 року №92 (П(с)БО 7), згідно з яким до основних засобів належать матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Відповідно до пункту 6 П(с)БО 7 об`єкт основних засобів визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена.

Згідно з пунктом 14 П(с)БО 7 первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов`язаних з поліпшенням об`єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об`єкта. Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв`язку з частковою ліквідацією об`єкта основних засобів.

У пункті 23 П(с)БО 7 визначено, що нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання (експлуатації) об`єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об`єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Відповідно до пункту 29 П(с)БО 7 нарахування амортизації проводиться щомісячно. Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об`єкт основних засобів став придатним для корисного використання. Нарахування амортизації припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об`єкта основних засобів, переведення його на реконструкцію, модернізацію, добудову, дообладнання, консервацію.

Згідно з висновками акта перевірки від 25 липня 2019 року №670/10-36-14-02-13/3924862 Позивачем не збільшено фінансовий результат до оподаткування на суму нарахованої амортизації внаслідок заниження суми коригування на суму амортизації сідлових тягачів, нарахованої за правилами бухгалтерського обліку за 2017 рік - 1 квартал 2019 року на суму 1152833 грн, та заниження суми коригування на суму амортизації екскаватора-навантажувача JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090, нарахованої за правилами бухгалтерського обліку за квітень 2016 року - листопад 2017 року на суму 269809 грн.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що основні засоби: сідлові тягачі DAF д.з. НОМЕР_1 , DAF д.з. НОМЕР_2 , DAF д.з. НОМЕР_3 , DAF д.з. НОМЕР_4 , DAF д.з. НОМЕР_5 , DAF д.з. НОМЕР_6 , DAF д.з. НОМЕР_7 , DAF д.з. НОМЕР_8 були введені в експлуатацію наказами ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ від 28 листопада 2017 року, а екскаватор-навантажувач JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 введено в експлуатацію з 31 березня 2016 року (та знято з обліку 25 травня 2018 року внаслідок реалізації).

У касаційній скарзі, як і у ході судового розгляду справи в судах попередніх інстанцій, скаржник наголошував на тому, що основні засоби - сідлові тягачі DAF д.з. НОМЕР_1 , DAF д.з. НОМЕР_2 , DAF д.з. НОМЕР_3 , DAF д.з. НОМЕР_4 , DAF д.з. НОМЕР_5 , DAF д.з. НОМЕР_6 , DAF д.з. НОМЕР_7 , DAF д.з. НОМЕР_8 та екскаватор-навантажувач JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 перебували на дообладнанні та ремонті з модернізацією, що за правилами бухгалтерського обліку передбачає зупинення нарахування амортизації протягом такого періоду. Пояснював, що відповідні ремонтні роботи екскаватора-навантажувача було розпочато згідно з наказом по підприємству від 30 березня 2016 року №11, виконання відповідних робіт підтверджується актами від 28 квітня 2016 року №АІ000000001, від 6 червня 2016 року №АІ000000012, від 23 грудня 2016 року №АІ000000019, від 4 січня 2017 року №АІ000000007, від 25 квітня 2017 року №АІ000000005, від 4 жовтня 2017 року №АІ000000006 із внесенням даних до інвентаризаційних карток об`єктів, копії яких наявні в матеріалах справи, проте не отримали оцінки суду у ході судового розгляду. Фактичне не використання екскаватора-навантажувача по завершенню таких робіт та приведення екскаватора до можливості його корисного використання було пов`язане із відсутністю виробничої необхідності його використання у вказаний період. Передання на модернізацію сідлових тягачів пояснював наміром їх подальшого передання в оренду для здійснення перевезень небезпечних вантажів; зауважив, що відповідні ремонтні роботи були розпочати від дати введення їх в експлуатацію та закінчені по завершенню перевірки.

Погоджуючись з висновками контролюючого органу щодо заниження фінансового результату до оподаткування на суму ненарахованої амортизації сідлових тягачів та екскаватора-навантажувача суди попередніх інстанцій виходили з того, що документи, які б свідчили про реконструкцію, модернізацію, добудову, вибуття, дообладнання чи консервацію основних засобів під час перевірки не надавались.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, під час перевірки податковий орган звернувся до ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ із запитами: від 16 липня 2019 року №5 щодо використання в діяльності підприємства, введених в експлуатацію, автомобілів DAF НОМЕР_1 , DAF НОМЕР_2 , DAF НОМЕР_3 , DAF НОМЕР_4 , DAF НОМЕР_5 , DAF НОМЕР_6 , DAF НОМЕР_7 , DAF НОМЕР_8 ; та від 16 липня 2019 року №3/1 про надання інформації та її документального підтвердження щодо використання в діяльності підприємства екскаватора-навантажувача JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 2005р.

Тобто, у ході перевірки контролюючий орган звернувся до Позивача щодо підтвердження використання у господарській діяльності відповідних транспортних засобів.

У відповідь на письмовий запит податкового органу від 16 липня 2019 року №5 ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ надано відповідь від 17 липня 2019 року №56: Сідельний тягач DAF АІ 0383 НВ надано в оренду ТОВ ЗНГК з 5 квітня 2018 року (договір №51 від 5 квітня 2018 року). Сідельні тягачі DAF НОМЕР_2 , DAF НОМЕР_3 , DAF НОМЕР_4 , DAF НОМЕР_5 , DAF НОМЕР_6 , DAF АІ 0389 НВ, DAF АІ 0390 НВ введено в експлуатацію для здійснення капітального ремонту, амортизація по цих транспортних засобах ні в бухгалтерському, ні в податковому обліку не нараховувалась. Планується їх здача в оренду .

Також, у відповідь на запит податкового органу від 16 липня 2019 року №3/1 Позивач листом від 16 липня 2019 року №54 повідомив: Екскаватор-навантажувач JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 2005р. (інвентарний номер 00031) введено в експлуатацію 31 березня 2016 року (без нарахування амортизації). Амортизація нараховувалась з грудня 2017 року документом Зміна стану 03 від 31 листопада 2017 року. В господарській діяльності екскаватор-навантажувач не використовувався. 25 травня 2018 року екскаватор-навантажувач JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 2005р. знято з обліку та реалізовано сторонній організації .

У касаційній скарзі Позивач наполягає, що копії відповідних документів (наказів, інвентарних карток та актів) містяться у матеріалах справи (т.2 а.с. 9, 12, 21-22, 24, 34-40), також, копії вказані документів подавалися разом із запереченнями Позивача до Акта перевірки (копія Заперечень міститься у матеріалах справи т.1 а.с.122-137), що відповідно до пункту 86.7. статті 86 ПК України є невід`ємною частиною акта (довідки) перевірки.

Скаржник акцентує, що наявними у матеріалах справи належними та допустимими доказами - копіями наказів підприємства-Позивача №11 від 30 березня 2016 року (т.2; а.с. 9), №23 від 10 листопада 2017 року (т.2 а.с.12), №25 від 30 листопада 2017 року (т.2 а.с.21-22), Актів №АІ000000001 від 30 березня 2016 року (т.2 а.с.24), №1 від 28 квітня 2016 року, №12 від 6 червня 2016 року, №19 від 23 грудня 2016 року, №7 від 4 січня 2017 року, №5 від 25 квітня 2017 року, №6 від 4 жовтня 2017 року (т.2 а.с.34-39), Інвентарної картки обліку основного засобу екскаватора-навантажувача JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 (Т.2 а.с.40) підтверджується знаходження відповідних основних засобів Позивача - сідлових тягачів: DAF д.з. НОМЕР_1 , DAF д.з. НОМЕР_2 , DAF д.з. НОМЕР_3 , DAF д.з. НОМЕР_4 , DAF д.з. НОМЕР_5 , DAF д.з. НОМЕР_6 , DAF д.з. НОМЕР_7 , DAF д.з. НОМЕР_8 та екскаватора-навантажувача JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 на дообладнанні та ремонті із модернізацією, що згідно з пунктом 23 ПсБО 7 виключає нарахування амортизації у цей період та виключає збільшення фінансового результату до оподаткування в порядку підпункту 138.1.1 пункту 138.1. статті 138 ПК України на суму 1422642 грн (1152833 грн (сідлові тягачі) + 269809 грн (екскаватор-навантажувач)).

Під час касаційного перегляду справи представниками Відповідача не заперечувалось додання до заперечень Позивача на акт перевірки від 25 липня 2019 року №670/10-36-14-02-13/3924862 документів на підтвердження перебування транспортних засобів на реконструкції, дообладнанні.

Відповідно до пункту 44.2 статті 44 ПК України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України (у редакції на час складання акта перевірки) у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, надання платником фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих ним показників податкового обліку. Обов`язок платника зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності. Якщо ж платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені ним у податковій звітності, але не надані під час перевірки, такі документи мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

В контексті наведених положень пункту 44.6 статті 44 ПК України суди попередніх інстанцій не врахували, що право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. При цьому, суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Необхідність врахування контролюючим органом під час прийняття податкового повідомлення-рішення первинних документів, наданих платником разом із запереченнями на акт перевірки, на ненаданні яких наголошував контролюючий орган під час проведення перевірки, підтверджується сталою та послідовною практикою Верховного Суду, викладеною зокрема у постановах від 06 серпня 2019 року у справі №160/8441/18, від 29 травня 2020 року у справі №826/27811/15, від 29 січня 2021 року у справі №813/2232/17.

Щодо збільшення фінансового результату до оподаткування на суму 253080 грн, суди попередніх інстанції, погоджуючись з висновками перевірки, виходили з того, що згідно з наданими до перевірки документами, а саме відомостями по амортизації 03 (бухгалтерський облік) за 2016 рік, сума нарахованої амортизації становить 1434787 грн, в той час як ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ у рядку 1.1.1 додатку РІ Сума нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пункт 138.1 статті 138 розділу III Податкового кодексу України) відображено 1181707 грн. Тому, суди обох інстанцій зробили висновок, аналогічний з викладеним у акті перевірки, про заниження фінансового результату до оподаткування на суму різниці між даними бухгалтерського обліку Позивача та задекларованими показниками за 2016 рік, яка склала 253080 грн.

У касаційній скарзі, так і в позовній заяві та апеляційній скарзі, Позивач наголошував на тому, що різниця в сумі 254341,45 грн (за мінусом амортизації нематеріальних активів у сумі 1261,49 грн) нарахованої амортизації основних засобів виникла за наслідком списання амортизації основного засобу (нежитлова будівля-комплекс загальною площею 1805,2 кв. м) за 11 місяців 2016 року при його ліквідації, що підтверджується доказами в матеріалах справи, зокрема: відомостями по амортизації основних засобів (бухгалтерський облік) за 2016 рік; відомостями амортизації основних засобів та відомостями амортизації нематеріальних активів за 2016 рік; протоколом загальних зборів учасників ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ №5-03 від 3 березня 2016 року щодо знищення основного засобу - нежитлової будівлі; наказом директора ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ від 12 грудня 2016 року №17 щодо знищення основного засобу - нежитлової будівлі; оборотно-сальдовою відомістю по рахунку 131; картками рахунків 103. У бухгалтерському обліку Позивача відповідна операція була відображена 13 грудня 2016 року по Дебету рахунку 131 Кредиту рахунку 103.

Відповідно пункту 33 П(с)БО 7 об`єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом. У пункті 34 П(с)БО 7 визначено, що фінансовий результат від вибуття об`єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов`язаних з вибуттям основних засобів.

Роблячи висновки щодо заниження Позивачем фінансового результату до оподаткування на суму різниці показників нарахованої амортизації за даними бухгалтерського обліку та задекларованими показниками платника податку, при цьому посилаючись на норму пункту 138.1 статті 138 ПК України, відповідно до якої фінансовий результат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, суди першої та апеляційної інстанцій відповідних норм Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 7 не врахували.

Отже, оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині висновків щодо заниження Позивачем суми, що зменшує фінансовий результат до оподаткування, на 253080 грн за 2016 рік ухвалені з неправильним застосуванням норм матеріального права.

Щодо висновків податкового органу в частині зменшення ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ фінансового результату до оподаткування на суму процентів за борговими зобов`язаннями перед нерезидентами у розмірі 185486 грн, суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, дійшли висновку про безпідставне завищення Позивачем суми, що зменшує фінансовий результат до оподаткування податком на прибуток за 2016 рік у розмірі 185486 грн.

Такі висновки судів повторюють позицію Відповідача, викладену у акті перевірки (стор. 21 акту перевірки; а.с.69 т.1), який виходив з того, що для розрахунку обмежень, встановлених пунктом 140.2 статті 140 Кодексу, невраховані проценти станом на 1 січня 2016 року відповідно до пункту 141.1 статті 141 ПК України зменшуються на 5 відсотків та додаються до суми процентів, нарахованих на користь пов`язаних осіб - нерезидентів у звітних періодах 2016 року. Якщо при розрахунку обмежень, встановлених пунктом 140.2 статті 140 ПК України, сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від`ємне значення за рахунок від`ємного значення фінансового результату, то фінансовий результат до оподаткування у звітному періоді не підлягає зменшенню на суму не списаних на початок звітного періоду процентів за борговими зобов`язаннями за операціями з пов`язаними особами - нерезидентами.

З огляду на те, що фінансові витрати (нараховано % по кредиту у сумі 14498484 грн) відповідно до наказу про облікову політику відсотки по кредиту за 2016 рік було капіталізовано та відкориговано в рядку 3.1.1 додатку РІ, та виходячи з того, що фінансовий результат до оподаткування за 2016 рік становить -24625539 грн, що в сумі з амортизаційними відрахуваннями за 2016 рік відповідно до даних бухгалтерського обліку у розмірі 1434786 грн склало від`ємне значення, суди обох інстанцій визнали правильними висновки контролюючого органу щодо відсутності підстав для зменшення фінансового результату до оподаткування у звітному періоді на суму не списаних на початок звітного періоду процентів за борговими зобов`язаннями за операціями з пов`язаними особами-нерезидентами.

Надаючи оцінки обґрунтованості таких висновків судів попередніх інстанцій, Суд звертає увагу на те, що визначаючись щодо підстав для зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму не списаних на початок звітного періоду процентів за борговими зобов`язаннями перед нерезидентами у сумі 185486 грн судами першої та апеляційної інстанцій не вказано норм матеріального права, на підставі яких зроблено саме такі висновки у справі у цій частині. Відтворивши у судових рішеннях зміст висновків податкового органу за результатом перевірки, викладеного у акті перевірки, суди обох інстанцій фактично обмежились цитуванням висновків перевірки.

У ході судового розгляду як у судах попередніх інстанцій, так і у касаційній скарзі, Позивач наполягав на тому, що збільшивши фінансовий результат до оподаткування на суму 3709726 грн у 2015 році, Позивачем правомірно 2016 році здійснено коригування фінансового результату шляхом його зменшення на суму процентів, які збільшили фінансовий результат у попередніх періодах у порядку пункту 140.2 статті 140 ПК України лише на 185486 грн.

Натомість, норми статті 140 ПК України як на час виникнення спірних правовідносин, так і на час перевірки та ухвалення судових рішень, не містять положень, на які посилався Відповідач у своїх висновках, викладених у акті перевірки від 25 липня 2019 року №670/10-36-14-02-13/3924862.

Отже, висновки судів першої та апеляційної інстанцій у цій частині зроблені з неправильним застосуванням норм матеріального права.

Щодо спірного податкового повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 22 серпня 2019 року №0024311402 в частині зменшення розміру від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на суму 82882 грн Суд зазначає таке.

За змістом оскаржених судових рішень судів першої та апеляційної інстанції, роблячи висновок у справі щодо зменшення фінансового результату до оподаткування на суму нарахованої амортизації екскаватора-навантажувача JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 2005р. (Інв. номер 00031) у розмірі 82882 грн, суди виходили з положень підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України, зробивши висновок про безпідставність нарахування амортизації транспортного засобу протягом грудня 2017року - квітня 2018 року, як невиробничого основного засобу за ознакою його невикористання у господарській діяльності платника податку.

Стверджуючи про застосування цієї норми в редакції до 1 січня 2017 року, яка не підлягає застосуванню до спірних правовідносин, скаржник наполягає на правильності ведення бухгалтерського обліку в частині нарахування амортизації екскаватора-навантажувача, який не використовувався у господарській діяльності платника (за відсутністю потреби), але призначений для використання у господарській діяльності. Позивач акцентує на тому, що відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України у редакції з 1 січня 2017 року, що підлягає застосуванню у цій справі, екскаватор-навантажувач не є невиробничим основним засобом, оскільки призначений для використання у господарській діяльності.

Відповідно до пункту 138.2. статті 138 ПК України (тут і надалі на час виникнення спірних правовідносин) фінансовий результат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 цієї статті.

У пункті 138.3 статті 138 ПК України визначено порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об`єкта оподаткування, згідно з підпунктом 138.3.1 якого розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I цього Кодексу, підпунктами 138.3.2-138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім виробничого методу.

Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Згідно з підпунктом 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел: вартість гудвілу; витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів; на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів, невиробничих нематеріальних активів.

Термін невиробничі основні засоби , невиробничі нематеріальні активи означають відповідно основні засоби, нематеріальні активи, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Обмежившись цитуванням змісту норми підпункту 138.3.2 пункту 138.2 статті 138 ПК України, наведеного у акті перевірки, зокрема про те, що термін невиробничі основні засоби означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, суди обох інстанції виходили з того, що для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх експлуатації при здійсненні господарської діяльності платника податку.

Зміст підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України в редакції Закону №1797-VIII від 21 грудня 2016 року Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні , який набрав чинності з 1 січня 2017 року, дає підстави вважати, що із введенням з 1 січня 2017 року змін до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України виробничі/невиробничі основні засоби класифікуються за ознакою їх призначення для використання у господарській діяльності безвідносно до факту безпосереднього їх використання.

Отже, висновки Відповідача в частині нарахованої амортизації екскаватора-навантажувача JСВ 4сх Sitemfster c.h.НОМЕР_10 60090 2005р. (Інв. номер 00031) на загальну суму 82882 грн, в тому числі за 2017 рік на 13814 грн, 1 квартал 2018 року на 41441 грн, півріччя 2018 року на 69068 грн (в тому числі за 2 квартал 2018 року на 27627 грн), три квартали 2018 року на 69068 грн (в тому числі за 3 квартал 2018 року на 0 грн), 2018 рік на 69068 грн (в тому числі за 4 квартал 2018 року на 0 грн) не ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального закону. Внаслідок застосування до спірних правовідносин редакції підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України, що була змінена законодавцем на час виникнення спірних правовідносин, суди зробили помилкові висновки щодо безпідставного зменшення Позивачем фінансового результату до оподаткування на суму нарахованої амортизації протягом грудня 2017 року - квітня 2018 року у розмірі 82882 грн.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 22 серпня 2019 року №0024321402, згідно з яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 1906594 грн за березень 2019 року, та №0024331402, згідно з яким за відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого пунктами 120-1.1 та 120-1.2 статті 120 ПК України, податкових накладних/розрахунків коригування на суму податку на додану вартість 1906593,78 грн застосовано штраф у розмірі 953296,89 грн (50 %), Суд зазначає таке.

За змістом акта перевірки від 25 липня 2019 року №670/10-36-14-02-13/3924862 Відповідачем встановлено заниження податкового зобов`язання по податку на додану вартість у сумі 1906594 грн за листопад 2017 року з тих підстав, що сідлові тягачі: DAF д.з. НОМЕР_1 , DAF д.з. НОМЕР_2 , DAF д.з. НОМЕР_3 , DAF д.з. НОМЕР_4 , DAF д.з. НОМЕР_5 , DAF д.з. НОМЕР_6 , DAF д.з. НОМЕР_7 , DAF д.з. НОМЕР_8 , введені в експлуатацію у листопаді 2017 року для здійснення капітального ремонту, у господарській діяльності Позивача не використовувались. Застосувавши норму підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України у редакції до 1 січня 2017 року, за якою термін невиробничі основні засоби означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку, суди першої та апеляційної інстанції погодились з висновком податкового органу про зобов`язання Позивача нарахувати податок на додану вартість на балансову вартість вказаних невиробничих основних засобів (відповідно до застосованої редакції норми підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України) на підставі підпункту г пункту 198.5 статті 198 ПК України - як таких, що призначаються для використання та/або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю.

Відповідно до пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі, якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися, зокрема, в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу) (підпункт г пункту 198.5 статті 198 ПК України).

Застосувавши норму підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПК України у редакції до внесення змін згідно з Законом №1797-VIII від 21 грудня 2016 року Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні , суди першої та апеляційної інстанції помилково ототожнили зміст понять не використання у господарській діяльності та використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку .

Разом з тим, за змістом акта перевірки від 25 липня 2019 року №670/10-36-14-02-13/ НОМЕР_9 у ході перевірки платника податку не було встановлено обставин використання сідлових тягачів (DAF д.з. НОМЕР_1 , DAF д.з. НОМЕР_2 , DAF д.з. НОМЕР_3 , DAF д.з. НОМЕР_4 , DAF д.з. НОМЕР_5 , DAF д.з. НОМЕР_6 , DAF д.з. НОМЕР_7 , DAF д.з. НОМЕР_8 ) в операціях, не охоплених предметом господарської діяльності ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ , як і не встановлено таких обставин судами попередніх інстанцій у ході судового розгляду у цій справі.

Отже, судами попередніх інстанцій зроблено неправильне правозастосування норми пункту 198.5 статті 198 ПК України, та, як наслідок, помилкові висновки щодо обов`язку нарахування податкового зобов`язання на балансову вартість сідлових тягачів в сумі 1906593,78 грн за листопад 2017 року.

Диспозиція статті 120-1 ПК України встановлює відповідальність у виді штрафу за невиконання платником податку обов`язку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, в тому числі його своєчасного виконання.

Безпідставність висновків щодо податкового обов`язку по податку на додану вартість нівелює застосування штрафних санкцій щодо невиконання/неналежного виконання обов`язку щодо реєстрації податково накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до статті 351 КАС України суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Порушення норм процесуального права може бути підставою для скасування або зміни рішення лише за умови, якщо це порушення призвело до ухвалення незаконного рішення.

Неправильним застосуванням норм матеріального права вважається: неправильне тлумачення закону або застосування закону, який не підлягає застосуванню, або незастосування закону, який підлягав застосуванню.

Колегія суддів наголошує, що до повноважень Верховного Суду не входить дослідження доказів, встановлення фактичних обставин справи або їх переоцінка, оскільки за правилами Кодексу адміністративного судочинства України об?єктом перегляду касаційним судом є виключно питання застосування права.

Враховуючи наведені вище положення законодавства і обставини справи колегія суддів Верховного Суду констатує, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли неправильних висновків про наявність правових підстав для відмови в задоволенні позовних вимог в оскарженій частині судових рішень, а доводи касаційної скарги, які були підставою відкриття касаційного провадження, знайшли своє підтвердження під час касаційного перегляду.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

За результатом касаційного перегляду Верховний Суд доходить висновку про те, що суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, неправильно застосував норми матеріального права та дійшов помилкових висновків про обґрунтованість висновків перевірки ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ в частині завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток за 1 квартал 2019 року на загальну суму 1944090 грн; завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного періоду на суму 1906594 грн за березень 2019 року, а також застосування штрафу 953296 грн, та, як наслідок зробили помилкові висновки про наявність правових підстав для відмови в позові в частині податкових повідомлень-рішень від 22 серпня 2019 року №0024311402, №0024321402, №0024331402.

Отже, Верховний Суд вважає помилковими рішення судів першої та апеляційної інстанцій в оскаржуваній частині.

Статтею 351 КАС України визначено підстави для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС України, підставами для скасування судових рішень повністю або частково і ухвалення нового рішення або зміни рішення у відповідній частині є неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Верховний Суд встановив неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права при ухваленні оскаржуваних судових рішень у цій справі, що утворює підстави для скасування судових рішень судів попередніх інстанцій в оскарженій частині та прийняття у цій частині нового рішення про задоволення позову ТОВ АС ІНВЕСТМЕНТ .

Отже, касаційна скарга підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 3, 344, 351, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю АС ІНВЕСТМЕНТ задовольнити.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2021 року в частині відмови в позові скасувати.

В цій частині ухвалити нове рішення, яким позов Товариства з обмеженою відповідальністю АС ІНВЕСТМЕНТ задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Київській області від 22 серпня 2019 року №0024311402, №0024321402, №0024331402.

В іншій частині рішення Київського окружного адміністративного суду від 27 грудня 2019 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 9 лютого 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко