Постанова

від 18.11.2021 по справі 826/1620/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 листопада 2021 року

м. Київ

справа № 826/1620/18

адміністративне провадження № К/9901/67773/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу № 826/1620/18

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Укрінвест-Трейдінг до Головного управління ДФС у м. Києві про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

за касаційною скаргою Головного управління ДФС у м. Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва (суддя Кузьменко В. А.) від 13 червня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду (колегія у складі суддів: Костюк Л. О., Бужак Н. П., Кузьмишина О. М.) від 08 листопада 2018 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. У січні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю Укрінвест-Трейдінг (далі - ТОВ Укрінвест-Трейдінг ) звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у м. Києві, в якому просило визнати протиправними і скасувати податкові повідомлення-рішення від 15 листопада 2017 року № 0059121404 та № 0058801404.

2. Позовні вимоги обґрунтовано тим, що ТОВ Укрінвест-Трейдінг дотримано передбачені Податковим кодексом України (далі - ПК України) умови для формування даних податкового обліку в частині податкового кредиту, оскільки господарські операції із контрагентами-постачальниками підтверджені належним чином оформленими первинними документами та податковими накладними, є реальними та відповідають дійсному економічному змісту.

3. Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 червня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2018 року, позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у місті Києві від 15 листопада 2017 року № 0059121404 та № 0058801404.

Стягнуто на користь ТОВ Укрінвест-Трейдінг понесені ним витрати по сплаті судового збору у розмірі 201 445,64 грн за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДФС у місті Києві.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 12 грудня 2018 року Головне управління ДФС у м. Києві звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 червня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2018 року, і ухвалити нове рішення, яким відмовити ТОВ Укрінвест-Трейдінг в задоволенні позовних вимог.

5. 12 грудня 2018 року касаційну скаргу Головного управління ДФС у місті Києві на рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 червня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2018 року передано для розгляду до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду (склад колегії суддів: ОСОБА_1 - головуючий суддя, Бившева Л. І., Пасічник С. С.).

6. Ухвалою Верховного Суду від 18 січня 2019 року, після усунення недоліків, відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою, встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

7. 18 лютого 2019 року до Верховного Суду від ТОВ Укрінвест-Трейдінг надійшов відзив на касаційну скаргу, в якому позивач просить касаційну скаргу залишити без задоволення, а оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій залишити без змін.

8. На підставі розпорядження в. о. заступника керівника апарату Верховного Суду - керівника секретаріату Касаційного адміністративного суду № 2326/0/78-20 від 26 листопада 2020 року призначено повторний автоматизований розподіл цієї справи, у зв`язку з ухваленням Вищою радою правосуддя рішення від 15 жовтня 2020 року № 2830/0/15-20 Про звільнення ОСОБА_1 з посади судді Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зв`язку з поданням заяви про відставку .

9. Згідно протоколу повторного автоматизованого розподілу судової справи між суддями Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 26 листопада 2020 року, визначено склад колегії суддів: Яковенко М. М. - головуючий суддя, Дашутін І. В., Шишов О. О

10. Ухвалою Верховного Суду справу прийнято до провадження, закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд в порядку письмового провадження.

11. 10 листопада 2021 року на адресу Верховного Суду від відповідача надійшло клопотання про закриття провадження у справі, вмотивоване правовою позицією Великої Палати Верховного Суду, викладеною у постанові від 21 вересня 2021 року по справі № 905/2030/19, відповідно до якої вимога особи, щодо якої порушено справу про банкрутство, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення як майновий спір боржника, підлягає розгляду в межах провадження у справі про банкрутство з визначенням юрисдикційності розгляду такого спору господарському суду.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

12. Судами попередніх інстанцій встановлено, що у період з 02 жовтня 2017 року по 13 жовтня 2017 року на підставі направлення від 02 жовтня 2017 року № 1062/26-15-14-04-04, виданого Головним управлінням ДФС у м. Києві, була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ Укрінвест-Трейдінг з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ Санатайм (код 40647003) за період 01 грудня 2016 року по 31 грудня 2016 року, та ТОВ Тамсен (код 40597419) за період з 01 лютого 2017 року по 28 лютого 2017 року, за результатами якої складено акт від 23 жовтня 2017 року № 744/26-15-14-04-04/39678096.

13. Проведеною перевіркою встановлено порушення ТОВ Укрінвест-Трейдінг вимог пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість за грудень 2016 року на суму 4 941 337 грн та завищено суму від`ємного значення за грудень 2016 року, лютий 2017 року у розмірі 6 017 703 грн.

14. Зокрема згідно з висновками акту перевірки, позивачем безпідставно віднесено до складу податку на додану вартість відповідні суми вартості придбаних товарів/послуг по відносинам із ТОВ Санатайм та ТОВ Тамсен у зв`язку із не доведенням реальності господарських операцій, а саме: до перевірки не надано сертифікати походження та якості товару (насіння соняшникового), довідки встановленого зразка про походження насіння соняшникового, використаного для виробництва олії соняшникової, санітарні сертифікати на товар, акти прийому-передачі сировини на переробку; відповідно до узагальненої податкової інформації від 13 травня 2017 року № 174/26-15-14-04-02 ТОВ Тамсен не мало в штаті достатньої кількості працівників та не залучало сторонні трудові ресурси, обсяг реалізованих товарів свідчить про фізичну неможливість здійснення такого об`єму господарської діяльності без наявності допоміжних послуг; враховуючи відсутність на підприємстві власних основних засобів, а також залучення відповідних послуг з експлуатації основних засобів у третіх осіб встановлено неможливість оформлення господарських операцій; до перевірки не надано документів, які підтверджують відрядження директора ТОВ Укрінвест-Трейдінг до місця складання податкових накладних - міста Чугуїв та Слов`янськ; у товарно-транспортних накладних встановлено відсутність підписів директора позивача в графі про отримання товару, не зазначено, що поставка зерна іде на переробку та не вказано реквізитів договору про переробку, відсутні дані щодо навантаження та розвантаження насіння, маси, часу прибуття та вибуття автомобіля та часу простою, відсутні підписи уповноваженої особи; переробка сировини здійснена до моменту її поставки на завод; до перевірки не надано звіт комісіонера щодо придбаного товару, акти прийому-передачі товару від ТОВ Санатайм до ТОВ Укрінвест-Трейдінг , акти прийому-передачі товару від позивача до ТОВ Санатайм на переробку давальницької сировини; сертифікати походження та якості товару (насіння соняшникового), довідки встановленого зразка про походження насіння соняшникового, використаного для виробництва олії соняшникової, санітарні сертифікати на товар, товарно-транспортні накладні; перевірки не надано документів, які підтверджують відрядження директора ТОВ Укрінвест-Трейдінг до місця складання податкових накладних - міста Ніжин та Слов`янськ; відвантаження товару здійснено до моменту переходу права власності на товар; у товарно-транспортних накладних встановлено відсутність підписів директора позивача в графі про отримання товару, не зазначено, що поставка зерна іде на переробку та не вказано реквізитів договору про переробку та назви підприємства-виробника; не зазначено даних про відправника - ТОВ Санатайм , не зазначені дані про перевізників; відсутні дані щодо навантаження та розвантаження насіння, маси, часу прибуття та вибуття автомобіля та часу простою, відсутні підписи відповідальної особи; аналізом АІС Податковий блок не встановлено, що ТОВ Тамсен та ТОВ Санатайм мали взаємовідносини із автомобільними перевізниками, зазначеними у товарно-транспортних накладних.

Крім того, в акті перевірки зазначено, що відповідно до Єдиного державного реєстру судових рішень встановлено, що слідчим управлінням фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Полтавській області проводиться досудове розслідування кримінального провадження № 32017170000000012 внесеного до Єдиного реєстру досудових розслідувань 27 лютого 2017 року, за ознаками вчинення кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 205, частиною п`ятою статті 27, частиною третьою статті 212 та частиною першою статті 364 Кримінального кодексу України (фігурантами названого кримінального провадження, серед інших, зазначено ТОВ Укрінвест-Трейдінг та ТОВ Санатайм ).

15. На підставі вказаного акта перевірки 15 листопада 2017 року Головним управлінням ДФС у м. Києві прийняті податкові повідомлення-рішення:

- № 0059121404, яким згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 123.1 статті 123 ПК України, за порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України ТОВ Укрінвест-Трейдінг збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 7 412 006 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями на 4 941 337 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями - 2 470 669 грн;

- № 0058801404, яким згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 ПК України, за порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України ТОВ Укрінвест-Трейдінг зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за грудень 2016 року, лютий 2017 року у розмірі 6 017 703 грн.

16. Вважаючи зазначені податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

17. Суд першої інстанції, з висновком якого погодився суд апеляційної інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходили з того, що співставлення змісту первинних документів та доказів підтвердження фактичної поставки товарів вказує, що ТОВ Укрінвест-Трейдінг здійснювало витрати на придбання у ТОВ Тамсен та ТОВ Санатайм товару для провадження своєї господарської діяльності. Спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами, що є свідченням добросовісності позивача при здійсненні вказаних операцій. Доказів на підтвердження зворотного відповідачем до суду не надано.

18. При цьому судами визнано необґрунтованими висновки акта перевірки про не надання позивачем сертифікатів походження та якості товару (насіння соняшникового), довідок встановленого зразка про походження насіння соняшникового, використаного для виробництва олії соняшникової, санітарні сертифікати на товар, оскільки до повноважень органів Державної фіскальної служби не належить перевірка якості придбаної продукції, а наведені документи не є первинними у розумінні статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996-ХIV) і не можуть бути свідченням реальності господарських операцій.

З цих же мотивів судами визнано необґрунтованими посилання контролюючого органу про окремі недоліки товарно-транспортних накладних.

19. Оцінюючи висновки акта перевірки про не надання позивачем доказів відрядження директора ТОВ Укрінвест-Трейдінг до місць складення первинних документів - міста Чугуїв та Слов`янськ, суди попередніх інстанцій зауважили, що чинне законодавства не встановлює обов`язкового підписання первинного документа з боку покупця саме в день вчинення господарської операції, у свою чергу наявність підпису директора позивача на первинних документах та його справжність відповідачем не заперечується; крім того, документи на відрядження не є виключними доказами, які можуть підтвердити реальність господарської операції.

20. За висновками судів, безпідставними також є посилання в акті перевірки на дані Єдиного державного реєстру судових рішень, без зазначення конкретних судових рішень, які стосуються досудового розслідування кримінального провадження № 32017170000000012, оскільки вказане досудове розслідування не стосується власне ТОВ Укрінвест-Трейдінг та його постачальників - ТОВ Тамсен та ТОВ Санатайм . При цьому відповідач не вказує про наявність судових рішень, які набрали законної сили, та стосуються позивача або його контрагентів і могли б вказувати на безтоварність спірних господарських операцій.

Зокрема, суди не прийняли до уваги посилання контролюючого органу у акті перевірки на обставини, встановлені у ході кримінального провадження № 32017170000000012, позаяк постановою начальника другого відділу розслідування кримінальних проваджень слідчого управління фінансових розслідувань Головного управління ДФС у Полтавській області від 01 червня 2017 року закрито вказане кримінальне провадження у частині вчинення службовими особами ТОВ Санатайм та ТОВ Укрінвест-Трейдінг кримінального правопорушення, передбаченого частиною п`ятою статті 27, статтею 212 Кримінального кодексу України, у зв`язку з відсутністю в діяннях службових осіб складу кримінального правопорушення.

21. Також суди визнали безпідставними посилання контролюючого органу на недостатність у постачальників відповідних трудових та матеріально-технічних ресурсів для здійснення господарських операцій, оскільки вони не підтверджуються належними та допустимими доказами.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

22. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

23. В доводах касаційної скарги відповідач зазначає, що судами попередніх інстанцій безпідставно не були враховані доводи фіскального органу стосовно нереальності господарських взаємовідносин позивача у перевіряємий період з його контрагентами.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

24. Враховуючи положення пункту 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України № 460-ІХ, а також те, що касаційна скарга на судові рішення у цій справі була подана до набрання чинності цим Законом і розгляд їх не закінчено до набрання чинності цим Законом, Верховний Суд розглядає цю справу у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом. Отже, застосуванню підлягають положення Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у редакції, чинній до 08 лютого 2020 року.

25. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

26. Питання правових наслідків зміни судової практики щодо визначення юрисдикції певних категорій юридичних спорів вже неодноразово вирішувалося Верховним Судом як на рівні касаційних судів, так і на рівні Великої Палати Верховного Суду.

27. Вирішуючи питання наявності підстав до скасування таких, що набрали законної сили, судових рішень, ухвалених відповідно до існуючих на час їх ухвалення юрисдикційних правил і їх тлумачення, суди виходили з такого:

28. Статтею 3 КАС України визначено, що порядок здійснення адміністративного судочинства встановлюється Конституцією України, цим Кодексом та міжнародними договорами, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України. Якщо міжнародним договором, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, передбачено інші правила, ніж встановлені цим Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору. Отже, наведені положення абз. 2 частини першої статті 354 КАС України необхідно застосовувати із врахуванням положень міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України.

29. Згідно із статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

30. При визначенні місця рішень Європейського суду з прав людини (надалі - ЄСПЛ) в системі джерел вбачається доцільним підтримати загальновизнаний підхід стосовно того, що за своєю правовою природою рішення ЄСПЛ є актами тлумачення Конвенції, а отже, як і прямі норми Конвенції та протоколів до неї, мають переважне застосування, порівняно із нормами національного законодавства, відповідно до положень частини другої статті 3 КАС України.

31. У практиці ЄСПЛ проблема спорів щодо підсудності (юрисдикції) розглядається через декілька правових категорій, які мають враховуватися судом у кожному конкретному випадку, а саме принцип правової впевненості , легітимні сподівання та правовий пуризм .

32. Окрім того, питання правової визначеності й передбачуваності є невід`ємною складовою верховенства права. У державі, яка керується принципом верховенства права, громадяни виправдано очікують, що вони можуть покладатися на попередні судові рішення в подібних справах, і таким чином можуть передбачати юридичні наслідки своїх дій чи бездіяльності.

33. ЄСПЛ неодноразово відзначав, що відступи від принципу правової визначеності виправдані лише у випадках необхідності та при обставинах істотного і непереборного характеру (рішення у справі Проценко проти Росії , заява №13151/04, п.26); відступ від принципу правової визначеності допустимий не в інтересах правового пуризму, а з метою виправлення помилки, що має фундаментальне значення для судової системи (рішення у справі Сутяжник проти Росії , зава №8269/02, п.38).

34. Крім того, ЄСПЛ неодноразово встановлював порушення Україною Конвенції через наявність юрисдикційних конфліктів між національними судами (див. mutatis mutandis рішення від 9 грудня 2010 року у справі Буланов та Купчик проти України (Bulanov and Kupchik v. Ukraine, заяви № 7714/06 та № 23654/08), у якому ЄСПЛ установив порушення пункту 1 статті 6 Конвенції щодо відсутності у заявників доступу до суду касаційної інстанції з огляду на те, що відмова Вищого адміністративного суду України розглянути касаційні скарги заявників не тільки позбавила заявників доступу до суду, але й зневілювала авторитет судової влади.

35. Право на справедливий суд, гарантоване статтею 6 Конвенції, є правом людини, якому кореспондує відповідний обов`язок держави. Складовою цього обов`язку є забезпечення незалежного, безстороннього суду, який створений та діє відповідно до закону. Саме держава повинна створити судову систему, яка здатна забезпечити право на справедливий суд.

36. Вищенаведені положення свідчать про те, що недотримання державою вимоги частини першої статті 6 Конвенції щодо права на справедливий розгляд справи судом, встановленим законом , не може тлумачитися як таке, що вимагає скасування судового рішення і закриття провадження у справі, якщо порушено імперативні вимоги закону щодо юрисдикції суду.

37. Таким чином, якщо держава запроваджує спеціалізовану судову систему, то недоліки цієї системи, зумовлені нечіткістю правового регулювання та несталою судовою практикою, не повинні мати негативних наслідків для особи.

38. Відтак, скасування судового рішення з мотивів порушення юрисдикції всупереч волі особи, яка була учасником провадження, не забезпечує право людини на справедливий суд (постанова КАС ВС від 12 вересня 2019 року у справі № 826/6879/16).

39. Згодом такий підхід було підтримано ВП ВС у постанові від 21 вересня 2021 року у справі № 905/2030/19 (905/1159/20).

40. Таким чином, підстав до скасування судових рішень, ухвалених відповідно до існуючих на час їх ухвалення юрисдикційних правил і їх тлумачення, з мотивів порушення підсудності, суд касаційної інстанції не вбачає і вважає за необхідне розглянути касаційну скаргу по суті.

41. Отже, за змістом пункту 14.1.36 статті 14 ПК України під господарською діяльністю слід розуміти діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

42. Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

43. У пункті 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Для цілей цього підпункту до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. Фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

44. Приписами пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

45. При цьому відповідно до положень пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

46. Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

47. Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а ).

48. Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

49. У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

50. Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

51. Пунктом 201.10 статті 201 ПК України визначено, що податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

52. За визначенням статті 1 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

53. Аналіз наведених норм свідчить, що відображення господарської операції у податковому обліку повинно здійснюватись відповідно до її реального економічного змісту на підставі первинних документів бухгалтерського обліку.

54. При цьому, дійсно, основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи.

55. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою податкового обліку. Це відповідає і вимогам статті 75 КАС України щодо достовірності доказів.

56. Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону № 996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

57. Надання контролюючому органу належним чином оформлених документів, передбачених правовими нормами, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо контролюючий орган не встановив і не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні, суперечливі або ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом.

58. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи контролюючого органу, зокрема про наявність таких обставин, як: неможливість реального здійснення операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, господарської діяльності у зв`язку з відсутності управлінського або технічного персоналу, основних фондів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; облік для цілей оподаткування тільки тих господарських операцій, які безпосередньо пов`язані з виникненням податкової вигоди, якщо для цього виду діяльності також потрібне здійснення й облік інших господарських операцій; здійснення операцій з товаром, що не вироблявся або не міг бути вироблений в обсязі, зазначеному платником податків у документах обліку; відсутність документів обліку.

59. Такий висновок щодо оцінки документів, наданих платником податків на підтвердження даних податкового обліку, зробив Верховний Суд України в постанові від 27 березня 2012 року у адміністративній справі за позовом ПП Ангара до ДПІ у Печерському районі м. Києва, Головного управління Державного казначейства України в м. Києві, за участю прокурора м. Києва про скасування податкового повідомлення-рішення та відшкодування податку на додану вартість.

60. Відступу від такої правової позиції Велика Палата Верховного Суду в порядку, встановленому підпунктом 8 пункту 1 розділу VII Перехідні положення КАС України не зробила.

61. У справі, яка розглядається, судами встановлено, що висновки контролюючого органу щодо непідтвердження реальності проведення господарських операцій позивача стосуються відносин з наступними контрагентами: ТОВ Тамсен та ТОВ Санатайм .

62. Так, між ТОВ Укрінвест-Трейдінг (покупець) та ТОВ Тамсен (постачальник) укладено договір поставки від 15 лютого 2017 року № КП-17/02-15, за умовами якого постачальник зобов`язався поставити та передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язався прийняти товар та оплатити його; під товаром у цьому договору розуміється насіння соняшника, українського виробництва, урожаю 2016 року.

63. Згідно з пунктами 3.1, 3.3 договору поставка товару здійснюється на умовах DDU відповідно до термінів Інкотермс в редакції 2010 року; постачальник з власний рахунок укладає відповідний договір з експедитором/перевізником для організації поставки товару до місця призначення.

64. Додатком № 1 до договору поставки - специфікацією № 1, сторони домовились про поставку насіння соняшника на умовах DDU відповідно до термінів Інкотермс в редакції 2010 року; місце передачі/поставки товару покупцю: Донецька обл., м. Слов`янськ, вул. Свободи, 85; Харківська обл., м. Чугуїв, вул. Вокзальна, 26В.

65. Згідно з видатковими накладними протягом лютого 2017 року ТОВ Тамсен поставило позивачу насіння соняшника та виписало податкові накладні, датовані лютим 2017 року та перелік яких наведено на стор. 5 акта перевірки, на загальну суму 35 731 314 грн, у тому числі податок на додану вартість 5 955 219 грн.

66. Суми податку на додану вартість за вказаними податковими накладними включено позивачем до складу податкового кредиту за лютий 2017 року.

67. Сторонами складено зведені акти № 1, 2, у яких зазначено про передачу постачальником та прийняття покупцем у власність насіння соняшнику з місцем передачі: Донецька обл., м. Слов`янськ, вул. Свободи, 85, пункт передачі - ТОВ СФС ТРЕЙД , та з місцем передачі: Харківська обл., м. Чугуїв, вул. Вокзальна, 26В, пункт розвантаження - ТОВ Чугуївський масло завод .

68. Перевезення товару підтверджується товарно-транспортними накладними, у яких зазначено про перевезення придбаного у ТОВ Тамсен до пунктів розвантаження, та перелік яких наведено на стор. 8 акта перевірки.

69. Частково на суму 4 959 590 грн розрахунки між сторонами проведені у безготівковій формі, що встановлено в акті перевірки та підтверджується копіями відповідних платіжних доручень. Остаточний розрахунок позивач здійснив шляхом видачі простого векселя серії АА № 1561659 від 30 березня 2017 року, який згодом пред`явлений до оплати ТОВ Регламент .

70. Також судами встановлено, що між ТОВ Укрінвест-Трейдінг (комітент) та ТОВ Санатайм (комісіонер) укладено договір комісії від 12 грудня 2016 року № К-16/12-12, за умовами якого комісіонер зобов`язався за дорученням комітента здійснювати від свого імені та за рахунок комітента за обумовлену договором винагороду такі дії: укладати договори купівлі-продажу товару (контракти) з резидентами України (продавці); зберігати та транспортувати товар відповідно до базису поставки за договором.

71. Згідно з додатком № 1 до договору комісії сторони домовились, що комісіонер від свого імені і на користь комітента придбає товар - насіння соняшника, українського походження, врожаю 2016 року, в кількості 5 000 тон; місце передачі товару: Донецька обл., м. Слов`янськ, вул. Свободи, 85.

72. Відповідно до видаткових накладних, протягом грудня 2016 року ТОВ Санатайм поставило позивачу насіння соняшника та виписало податкові накладні на загальну сум 30 022 926 грн, у тому числі податок на додану вартість 5 003 821 грн.

73. На підтвердження перевезення придбаного у ТОВ Санатайм позивач надав копії товарно-транспортних накладних, які містять ідентифікаційні дані транспортних засобів, та перелік яких наведено на стор. 17-20 акта перевірки.

74. Суми податку на додану вартість за вказаними податковими накладними включено позивачем до складу податкового кредиту за грудень 2016 року.

75. Сторонами підписано звіт комітента (зведений) за грудень 2016 року та звіти комітента у кількості 62 штуки, які складені на підставі первинних документів щодо поставки товару та містять інформацію про передачу товару відповідно до договору комісії.

76. Розрахунки між сторонами проведені у безготівковій формі, що встановлено в акті перевірки, та підтверджується копіями відповідних платіжних доручень.

77. На підставі письмових пояснень позивача та наданих ним документів суди встановили, що придбане у ТОВ Тамсен насіння соняшнику передано на переробку в якості давальницької сировини до ТОВ Чугуївський масло завод за договором від 02 лютого 2017 року № 02022017/1 та до ТОВ СФС ТРЕЙД за договором на переробку давальницької сировини насіння соняшника від 20 жовтня 2016 року № 1-2010/16. Придбане у ТОВ Санатайм насіння соняшнику передано на переробку в якості давальницької сировини до ТОВ СФС ТРЕЙД за договором на переробку давальницької сировини насіння соняшника від 30 грудня 2016 року № 1-2010/17.

78. На основі аналізу наданих позивачем копій договору поставки та договору комісії, додаткових угод та додатків до них, видаткових накладних, податкових накладних, зведених актів, платіжних доручень, товарно-транспортних накладних, звітів комітента та зведеного звіту комітента по відносинам із придбання товару, договорів на переробку давальницької сировини, накладних передачі сировини на переробку з додатками до них, актів наданих послуг, реєстру прийняття транспортних засобів, довідки ТОВ СФС ТРЕЙД про перелік прийнятих автотранспортних засобів із сировиною за відповідними товарно-транспортними накладними, платіжних доручень щодо передачі товару в якості давальницької сировини на переробку, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ТОВ Укрінвест-Трейдінг здійснювало витрати на придбання у ТОВ Тамсен та ТОВ Санатайм товару для провадження своєї господарської діяльності. Спірні господарські операції є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами.

79. Верховний Суд не може погодитись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про підтвердження здійснення господарських операцій позивача з ТОВ Тамсен та ТОВ Санатайм , та вважає, що такі висновки є передчасними.

80. Як свідчать матеріали справи контролюючим органом під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій, так і в касаційні скарзі, зазначалося, що на дату складання акту перевірки внаслідок дослідження наявної податкової інформації було установлено не підтвердження реальності здійснення господарських операцій між ТОВ Укрінвест-Трейдінг та його контрагентами: ТОВ Тамсен та ТОВ Санатайм .

Також контролюючим органом наголошувалося про наявність у первинних документах недостовірних відомостей про учасників поставок, фактичну неможливість виконання цих поставок саме задекларованими контрагентами, спрямованості дій платника на отримання необґрунтованої податкової вигоди у вигляді зменшення бази оподаткування та, як результат, зменшення суми податків, що належать сплаті. ТОВ Укрінвест-Трейдінг було створено штучну видимість здійснення господарських операцій з переліченими в акті перевірки контрагентами шляхом формального складення первинних документів, які не супроводжувалися дійсним рухом активів у процесі виконання операцій саме з цими контрагентами.

81. Тобто, податковим органом під час розгляду справи в судах попередніх інстанцій неодноразово зазначалось, що згідно з даними баз даних ДПС України не встановлено фактичного придбання позивачем товару (насіння соняшнику) у ТОВ Тамсен та ТОВ Санатайм .

82. Оцінюючи зазначені доводи контролюючого органу, суди попередніх інстанцій лише обмежилися висновком, що посилання контролюючого органу про відсутність матеріально-технічних ресурсів у контрагентів позивача як на підставу неможливості фактичного здійснення вказаних господарських операцій не підтверджені жодними доказами, а зводиться лише до констатації вказаних фактів у акті перевірки, і не слугує беззаперечним доказом невиконання сторонами правочину власних господарських зобов`язань з поставки товарів (робіт, послуг).

83. Відтак, судами попередніх інстанцій не досліджувались указані доводи податкового органу про те, що перевіркою неможливо підтвердити реальність проведених операцій ТОВ Укрінвест-Трейдінг з контрагентами-постачальниками, оскільки встановлено факти, що свідчать про неможливість фактичного проведення господарських операцій з контрагентами та документальне оформлення господарських операцій з метою штучного формування податкового кредиту для платників податків реального сектору економіки.

84. Проте первинні документи, на підставі яких сформовано дані податкового обліку, підлягають оцінці з урахуванням всіх обставин, в тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.

85. Такі висновки неодноразово висловлювались Верховним Судом, зокрема у постановах від 20 лютого 2018 року у справі № 809/117/13-а, від 29 липня 2020 року у справі № 200/5834/19-а, від 11 вересня 2019 року у справі № 814/1932/17, від 28 жовтня 2019 року у справі № 280/5058/18.

86. Вимоги частини четвертої статті 9 КАС України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

87. Відповідно до положень частини першої статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

88. Процесуальним законом чітко визначені способи встановлення (доведення) обставин справи та юридичних фактів, на підставі яких суд приймає рішення в адміністративній справи. Так, засобами доказування в адміністративному судочинстві є: письмові, речові і електронні докази; висновки експертів; показання свідків (частина друга статті 72 КАС України).

89. Залежно від способу утворення докази поділяються на первинні та похідні.

90. Первинні докази - це докази, які безпосередньо формуються під впливом подій (фактів), що встановлюються та перевіряються у судовому засідання, тобто є першоджерелами. Натомість, похідні докази відтворюють зміст іншого доказу, тобто несуть у собі інформацію, що зафіксована в них не внаслідок самих обставин, а завдяки перенесенню їх з іншого джерела.

91. За можливості обставини у справі повинні бути встановлені саме на підставі первинних доказів, оскільки при використанні похідних доказів збільшується ймовірність викривлення фактичних обставин справи. Водночас похідні докази можна використовувати для перевірки первинних доказів.

92. Дієвість адміністративного судочинства істотно залежить від того, наскільки повно і всебічно підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

93. При цьому, відповідно до вимог статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

94. Таким чином, достовірний висновок про існування тих чи інших юридичних фактів, що мають значення для правильного вирішення справи, можна зробити виключно із прямих неспростовних доказів чи із достатньої сукупності незаперечних непрямих, за умови, що вони не є суперечливими.

95. Однак, на порушення принципу офіційного з`ясування обставин справи, суди першої та апеляційної інстанцій не оцінили доводи контролюючого органу про наявність у первинних документах недостовірних відомостей про учасників поставок, фактичну неможливість виконання цих поставок саме задекларованими контрагентами, спрямованості дій платника на отримання необґрунтованої податкової вигоди.

96. Крім того, доводячи відсутність реального змісту операцій між позивачем та ТОВ Тамсен і ТОВ Санатайм , податковий орган у судовому процесі посилався, зокрема на те, що по ланцюгу постачання товару (насіння соняшнику) даний товар є товаром невідомого погодження.

97. Проте, судами попередніх інстанцій не досліджено зазначені обставини, на які посилався податковий орган під час розгляду цієї справи. Дослідження таких обставин має значення для правильного вирішення спору.

98. За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

99. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

100. За правилами пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

101. Частиною четвертою статті 353 КАС України визначено, що справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом. В усіх інших випадках справа направляється до суду першої інстанції.

102. Колегія суддів вважає, що судами не додержано норм процесуального права задля з`ясування усіх фактичних обставин справи, що мають значення для правильного її вирішення, а тому справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

103. Під час нового розгляду справи судам необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи, перевірити господарські операції позивача за період, що перевірявся та на підставі яких виникли порушення, що лягли в основу прийняття податковим органом спірних податкових повідомлень-рішень з наданням належної правової оцінки наданим позивачем первинним документам на предмет належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів), оцінити відповідні докази у сукупності та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення із наведенням відповідного правового обґрунтування в частині прийняття чи відхилення доводів учасників справи.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Відмовити у задоволені клопотання Головного управління ДФС у м. Києві про закриття провадження у справі.

Касаційну скаргу Головного управління ДФС у м. Києві задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 13 червня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 08 листопада 2018 року у справі № 826/1620/18 скасувати, а справу направити до Окружного адміністративного суду м. Києва на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов