Постанова

від 13.12.2021 по справі 160/4771/20

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

13 грудня 2021 року м. Дніпросправа № 160/4771/20

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

судді-доповідача Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року у справі № 160/4771/20 (суддя І інстанції Верба І.О.)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-проектно-комерційна компанія Юг-Путькомплект до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення,

В СТ АН О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив визнати протиправним і скасувати податкове повідомлення-рішення від 13 ічня 2020 року № 0001240511, яким товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 446521,25 грн, з них за основним платежем 357217 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 89304,25 грн.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року позов задоволений.

Не погодившись з таким судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду скасувати та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В обґрунтування скарги зазначає, що під час проведеної перевірки податковим органом встановлено відсутність реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ Форм Гарант , оскільки фактично ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект з ТОВ Форм Гарант здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з одержання товару та послуг і складено первині документи всупереч норм частини першої статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та підпунктів 2.1, 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , в основі якої має бути дійсний рух певного активу. По ТОВ Форм Гарант відсутнє справжнє джерело первинного походження товару та послуг, відтак не існує дійсної можливості набуття її у власність ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект , а тому відсутній факт володіння відповідним активом та розпорядженням ним ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект , незважаючи на документальне оформлення операцій. Під час проведення перевірки матеріалів податкової звітності, реєстраційних документів, звітів, первинних бухгалтерських документів та інших документів встановлено: результаті аналізу ланцюгу постачання товарів та послуг, отриманих позивачем від ТОВ Форм Гарант за період з 01.08.2019 по 31.08.2019, згідно наявних баз даних ДФС України не встановлено подальшого ланцюга постачання від виробника товарів (виконавця послуг), тобто не можливо дослідити походження товару (послуг). З огляду на вказане позивачем занижений податок на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за серпень 2019 року на суму 357217 грн.

Від позивача відзив на апеляційну скаргу не надходив.

Відповідно до приписів ст. 311 КАС України апеляційним судом справу розглянуто в порядку письмового провадження.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

З 11.12.2019 по 17.12.2019 на підставі направлення від 11.12.2019 № 1495, наказу ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 11.12.2019 № 1592-П, працівниками відповідача проведена позапланова виїзна документальна перевірка ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект (ЄДРПОУ 41957180) з питань дотримання вимог податкового законодавства України з податку на додану вартість по взаємовідносинам з ТОВ Форм Гарант (ЄДРПОУ 43004134) за період з 01.08.2019 по 31.08.2019 (т. № 2 а.с. 207-210).

18.12.2019 за результатами перевірки складено акт № 16930/04-36-05/11/41957180, згідно з висновками якого під час перевірки встановлено порушення пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України, підпункту 1 пункту 4 розділу V, підпунктів 1, 2, 5 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, що призвело до заниження податку на додану вартість, що підлягає нарахуванню та сплаті до бюджету за серпень 2019 року на суму 357217 грн (т. № 1 а.с. 116-135).

За змістом акту перевірки підставою для зазначених висновків стали такі обставини:

В ході проведення перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість по взаємовідносинам ТОВ Форм Гарант (ЄДРПОУ 43004134) за період з 01.08.2019 по 31.08.2019 встановлено укладення договору на постачання продукції № 14/16-1 від 14.06.2019 та договору № 24/6-2 від 24.08.2019, згідно якого виконавець виконує роботи, згідно переданої замовником технічної та проектної документації, на металоконструкції, вказаних сторонами у відповідних специфікаціях, робота забезпечується трудовими ресурсами (робочою силою) виконавцем.

На виконання умов договору на постачання продукції № 14/16-1 від 14.06.2019 відвантажено продукцію відповідно до накладних:

- № 3 від 07.08.2019, за номенклатурою Мобільний розточувальний наплавлювальний верстат WS-2 в індивідуальній комплектації (виробник Sir Meccanica S.P.A. Італія , 1 комплект, ціна 597583,68 грн, сума з ПДВ 717100,42 грн, ПДВ 119516,74 грн;

- № 4 від 07.08.2019, за номенклатурою Расточно-наплавочный комплекс WS3 , 1 шт., ціна 610419,26 грн, сума з ПДВ 732503,11 грн, ПДВ 122083,85 грн;

- № 5 від 07.08.2019, за номенклатурою Комплект до верстату WS3 КІТ 2000 , 1 шт., ціна 182335,97 грн, Комплект до верстату WS3 КІТ 250 D=42-250 мм , 1 шт., ціна 144823,30 грн, Комплект до верстату WS3 КІТ 800 D=600-800 мм , 1 шт., ціна 148211,33 грн, сума з ПДВ 570444,72 грн, ПДВ 95074,12 грн.

На виконання умов договору № 24/6-2 від 24.08.2019 ТОВ Форм Гарант виконано роботи відповідно до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг):

- № 40 від 12.08.2019, за номенклатурою Виготовлення центраторів L=350 мм із смуги 50х5 мм ст3пс , 4560 шт., сума без ПДВ, 21751,20 грн, Виготовлення кілець L=880 мм із смуги 50х5мм ст3пс 2508 шт., сума без ПДВ 15549,60 грн, сума з ПДВ44760,96 грн, сума ПДВ 7460,16 грн;

- № 41 від 14.08.2019 за номенклатурою Виготовлення спіралів L=127000 мм із коло ф8мм А240С , 20 шт., сума без ПДВ 27122 грн; Виготовлення центраторів L=510 мм із смуги 40х4 мм ст3пс , 960 шт., сума без ПДВ 30067,20 грн; Виготовлення кілець L=926 мм із смуги 5х50мм ст3пс , 320 шт., сума без ПДВ 7760 грн; Виготовлення кілець L=917 мм із смуги 8х100 мм ст3пс , 20 шт., сума без ПДВ 462,20 грн, сума з ПДВ 78493,68 грн, сума ПДВ 13082,28 грн.

ТОВ Форм Гарант виписано на адресу ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект податкові накладні:

- № 11 від 07.08.2019, за номенклатурою Расточно-наплавочный комплекс WS3 , 1 шт., ціна 610419,26 грн, сума з ПДВ 732503,11 грн, ПДВ 122083,85 грн;

- № 12 від 07.08.2019, за номенклатурою Комплект до верстату WS3 КІТ 2000 , 1 шт., ціна 182335,97 грн, Комплект до верстату WS3 КІТ 250 D=42-250 мм , 1 шт., ціна 144823,30 грн, Комплект до верстату WS3 КІТ 800 D=600-800 мм , 1 шт., ціна 148211,33 грн, сума з ПДВ 570444,72 грн, ПДВ 95074,12 грн;

- № 13 від 07.08.2019, за номенклатурою Мобільний розточювальний наплавлювальний верстат WS-2 в індивідуальній комплектації (виробник Sir Meccanica S.P.A. Італія , 1 комплект, ціна 597583,68 грн, сума з ПДВ 717100,42 грн, ПДВ 119516,74 грн;

- № 18 від 12.08.2019, за номенклатурою Виготовлення центраторів L=350 мм із смуги 50х5 мм ст3пс , 4560 шт., сума без ПДВ, 21751,20 грн, Виготовлення кілець L=880 мм із смуги 50х5мм ст3пс 2508 шт., сума без ПДВ 15549,60 грн, сума з ПДВ44760,96 грн, сума ПДВ 7460,16 грн;

- № 24 від 14.08.2019, за номенклатурою Виготовлення спіралів L=127000 мм із коло ф8мм А240С , 20 шт., сума без ПДВ 27122 грн; Виготовлення центраторів L=510 мм із смуги 40х4 мм ст3пс , 960 шт., сума без ПДВ 30067,20 грн; Виготовлення кілець L=926 мм із смуги 5х50мм ст3пс , 320 шт., сума без ПДВ 7760 грн; Виготовлення кілець L=917 мм із смуги 8х100 мм ст3пс , 20 шт., сума без ПДВ 462,20 грн, сума з ПДВ 78493,68 грн, сума ПДВ 13082,28 грн.

ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект до складу податкового кредиту включено наступні суми ПДВ на загальну суму 357218 грн.

Згідно пошукової системи ГУ ДПС Перегляд податкових накладних встановлено, що вищевказані податкові накладні за період: серпень 2019 року зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Товарно-транспортні накладні, або інші документи, що підтверджували б перевезення продукції від ТОВ Форм Гарант до ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект та матеріалів для здійснення виготовлення металоконструкції від ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект до ТОВ Форм Гарант до перевірки не надано. ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект не надано до перевірки сертифікати якості на товар.

В рахунок оплати за отриману продукцію та послуги ТОВ ВПКК Юг- Путькомплект протягом серпня 2019 року перерахував ТОВ Форм Гарант грошові кошти відповідно до платіжних доручень: № 206 від 13.08.2019 на суму 44760,96 грн; № 208 від 15.08.2019 на суму 125000 грн; № 209 від 15.08.2019 на суму 125000 грн; № 210 від 15.08.2019 на суму 125000 грн; № 211 від 15.08.2019 на суму 125000 грн; № 208 від 19.08.2019 на суму 78493,68 грн; № 207 від 19.08.2019 на суму 171506,32 грн; № 209 від 19.08.2019 на суму 45594,10 грн; № 209 від 27.08.2019 на суму 52947,83 грн; № 210 від 27.08.2019 на суму 100000 грн; № 211 від 27.08.2019 на суму 100000 грн; № 215 від 27.08.2019 на суму 100000 грн; № 217 від 27.08.2019 на суму 50000 грн; № 216 від 27.08.2019 на суму 100000 грн; № 218 від 28.08.2019 на суму 50000 грн; № 220 від 28.08.2019 на суму 100000 грн; № 219 від 28.08.2019 на суму 100000 грн; № 222 від 28.08.2019 на суму 100000 грн; № 221 від 28.08.2019 на суму 100000 грн; № 223 від 28.08.2019 на суму 50000 грн; № 226 від 29.08.2019 на суму 100000 грн; № 225 від 29.08.2019 на суму 100000 грн; № 227 від 29.08.2019 на суму 100000 грн; всього на суму 2143302,89 грн.

Згідно даних бухгалтерського обліку вищенаведені операції відображені у періоді з 01.08.2019 року по 31.08.2019: Дт 281 Товари Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками , Дт 90 Собівартість Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками , Дт 644 Податковий кредит Кт 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками , заборгованість станом на 01.08.2019 року: відсутня, заборгованість станом на 31.08.2019 відсутня.

Згідно інформаційних баз даних ДФС України та в ході аналізу податкової звітності ТОВ Форм Гарант встановлено: місце реєстрації - 830, ГУ ДПС у Запорізькій області; основний вид діяльності - 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; стан платника - 30, в стані переходу до іншої ДПС; свідоцтво платника ПДВ діюче; основні засоби відсутні (згідно балансу станом на 30.06.2019, кількість працюючих - 4 чол. (згідно звіту за ЄСВ за 08.2019).

Згідно проведеного аналізу інформаційних баз ДПС України, ТОВ Форм Гарант (ЄДРПОУ 43004134) не є виробником вищезазначеного товару та виконавцем послуг.

Аналізом ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій за весь період діяльності ТОВ Форм Гарант (ЄДРПОУ 43004134) встановлено, що продукцію та послуги, реалізовані на адресу ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект у серпні 2019 року, було придбано у наступних постачальників:

- ТОВ Вівартекс (ЄДРПОУ 43016862);

- ТОВ Фортекс Стандарт (ЄДРПОУ 43016993).

ТОВ Вівартекс (ЄДРПОУ 43016862) виписало податкові накладні:

- № 14 від 12.08.2019, за номенклатурою Виготовлення центраторів L=350 мм із смуги 50х5 мм ст3пс , 4560 шт., ціна 4,77 грн; Виготовлення кілець L=880 мм із смуги 50х5мм ст3пс 2508 шт., ціна 6,20 грн, сума з ПДВ 44160,96, ПДВ 7460,16 грн;

33. № 22 від 14.08.2019, за номенклатурою Виготовлення спіралів L=127000 мм із коло ф8мм А240С , 20 шт., ціна 1356,10 грн; Виготовлення центраторів L=510 мм із смуги 40х4 мм ст3пс , 960 шт., ціна 31,32 грн; Виготовлення кілець L=926 мм із смуги 5х50мм ст3пс , 320 шт., ціна 24,25 грн; Виготовлення кілець L=917 мм із смуги 8х100 мм ст3пс , 20 шт., ціна 23,11 грн, сума з ПДВ 78493,68 грн, сума ПДВ 13082,28 грн.

ТОВ Фортекс Стандарт (ЄДРПОУ 43016993) виписало податкові накладні:

- № 1 від 07.08.2019, за номенклатурою Мобільний розточувальний наплавлювальний верстат WS-2 в індивідуальній комплектації (виробник Sir Meccanica S.P.A. Італія , 1 комплект, ціна 597583,68 грн, сума з ПДВ 717100,42 грн, ПДВ 119516,74 грн;

- № 2 від 07.08.2019, за номенклатурою Мобільний розточувальний наплавлювальний верстат WS-2 в індивідуальній комплектації (виробник Sir Meccanica S.P.A. Італія , 1 комплект, ціна 597583,68 грн, сума з ПДВ 717100,42 грн, ПДВ 119516,74 грн;

- № 3 від 07.08.2019, за номенклатурою Комплект до верстату WS3 КІТ 2000 , 1 шт., ціна 182335,97 грн, Комплект до верстату WS3 КІТ 250 D=42-250 мм , 1 шт., ціна 144823,30 грн, Комплект до верстату WS3 КІТ 800 D=600-800 мм , 1 шт., ціна 148211,33 грн, сума з ПДВ 570444,72 грн, ПДВ 95074,12 грн.

Згідно інформаційних баз даних ДФС України та в ході аналізу податкової звітності ТОВ Вівартекс встановлено: місце реєстрації - 701 ГУ ДПС У Закарпатській області, основний вид діяльності - 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, стан платника - 0. Платник податків за основним місцем обліку; свідоцтво платника ПДВ - діюче; основні засоби - інформація відсутня (фінансова звітність та з податку на прибуток до органів ДПС не подавалась взагалі), кількість працюючих - 4 чол. (згідно звіту за ЄСВ за 08.2019), остання декларація подана підприємством 04.09.2019 (за серпень 2019 року), з вересня 2019 підприємство не звітує до органів ДПС.

Згідно проведеного аналізу інформаційних баз ДПС України, ТОВ Вівартекс (ЄДРПОУ 43016862) не є виконавцем вищезазначених послуг.

Аналізом ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій за весь період діяльності ТОВ Вівартекс (ЄДРПОУ 43016862) встановлено, що ТОВ Вівартекс не є виконавцем послуг, реалізованих на адресу ТОВ Форм Гарант та в подальшому на адресу ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект у серпні 2019 року.

ТОВ Вівартекс (код ЄДРПОУ 43016862) здійснює придбання великої кількості ТМЦ, що мають різноманітні характеристики та потребують застосування особливих умов їх транспортування та зберігання. Проте, їх обсяги та властивості не відповідають матеріально-технічним та технологічнім можливостям ТОВ Вівартекс . Зокрема, за період з моменту реєстрації по серпень 2019 року придбані наступні товари: термоконтролер; фільтри; арматура для наповнення; манометр; термометр; колектор; клапан; вантажний автомобіль; напої; взуття; одяг; легковий автомобіль; розчинник; сир; чай; яйце; та ін.

Не встановлено придбання послуг, реалізованих на адресу ТОВ Форм Гарант (код ЄДРПОУ 43004134) та в подальшому на адресу ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект у серпні 2019 року.

А реалізовано наступні товари та послуги: арматура; баклажан; бетон; виготовлення центра торів; бухгалтерські послуги; гумова суміш; електроди; капуста; комплекс оздоблювальних робіт; лист; монтаж-наладка ліфтового обладнання; пакети д/сміття; пиломатеріал обрізний; послуги та консультування з питань комерційної діяльності й керування; пшениця; салат; транспортно-експедиційні послуги; труба; шрот соняшниковий; ячмінь; та ін.

За результатами аналізу ЄРПН за весь період діяльності ТОВ Вівартекс по ланцюгу взаємопов`язаних господарських операцій з руху послуг, реалізованих на адресу ТОВ Форм Гарант та в подальшому на адресу ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект у серпні 2019 року (виготовлення металоконструкцій), встановлена відсутність джерела їх законного введення в обіг та реального задекларованого виконання.

Також, враховуючи відсутність достатньої кількості основних засобів та необхідної кількості робітників ТОВ Вівартекс не має можливості надати на адресу ТОВ Форм Гарант та в подальшому на адресу ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект у серпні 2019 року послуги з виготовлення металоконструкцій.

Таким чином, сукупність фактів та обставин, що характеризують діяльність суб`єктів господарювання, задіяних в ланцюгу, свідчить те, що метою їх функціонування є створення виключено документообігу по нереальним господарським операціям для отримання податкової вигоди.

Згідно інформаційних баз даних ДФС України та в ході аналізу податкової звітності ТОВ Фортекс Стандарт встановлено: місце реєстрації - 828 ГУ ДПС У Запорізькій області; основний вид діяльності - 46.90 неспеціалізована оптова торгівля; стан платника - 30 в стані переходу до іншої ДПІ, свідоцтво платника ПДВ - діюче; основні засоби - інформація відсутня (фінансова звітність та з податку на прибуток до органів ДПС не подавалась взагалі); кількість працюючих - 4 чол. (згідно звіту за ЄСВ за 08.2019).

Згідно проведеного аналізу інформаційних баз ДПС України, ТОВ Фортекс Стандарт не є виробником вищезазначеного товару.

Аналізом ЄРПН в розрізі номенклатурних позицій за весь період діяльності ТОВ Фортекс Стандарт встановлено, що ТОВ Фортекс Стандарт не є виробником продукції, реалізованих на адресу ТОВ Форм Гарант та в подальшому на адресу ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект у серпні 2019 року.

ТОВ Фортекс Стандарт здійснює придбання великої кількості ТМЦ, що мають різноманітні характеристики та потребують застосування особливих умов їх транспортування та зберігання. Проте, їх обсяги та властивості не відповідають матеріально-технічним та технологічнім можливостям ТОВ Фортекс Стандарт . Зокрема, за період з моменту реєстрації по серпень 2019 року придбані наступні товари: вантажний автомобіль; жувальні гумки; легковий автомобіль; напої; одяг; продукти харчування; печиво; курятина; риба; цукерки; яйця; та ін.

Не встановлено придбання товарів, реалізованих на адресу ТОВ Форм Гарант та в подальшому на адресу ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект у серпні 2019 року.

А реалізовано наступні товари та послуги: бухгалтерські послуги; електроди; кільця для колодязів; налаштування телекомунікаційного обладнання; послуги та консультування з питань комерційної діяльності й керування; пшениця; ремонт навантажувального обладнання; стрижень; фланець; шрот соняшниковий; ячмінь; та ін.

За результатами аналізу ЄРПН за весь період діяльності ТОВ Фортекс Стандарт по ланцюгу взаємопов`язаних господарських операцій з руху товару, реалізованих на адресу ТОВ Форм Гарант та в подальшому на адресу ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект у серпні 2019 року (комплект до верстату, мобільний розточювальний наплавлювальний верстат, расточно-наплавочний комплекс), встановлена відсутність джерела їх законного введення в обіг та реального задекларованого виробництва та виконання.

Також, враховуючи відсутність достатньої кількості основних засобів та необхідної кількості робітників ТОВ Фортекс Стандарт не має можливості виготовити на адресу ТОВ Форм Гарант та в подальшому на адресу ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект у серпні 2019 року продукцію (комплект до верстату, мобільний розточувальний наплавлювальний верстат, расточно-наплавочний комплекс).

Таким чином, сукупність фактів та обставин, що характеризують діяльність суб`єктів господарювання, задіяних в ланцюгу, свідчить те, що метою їх функціонування є створення виключено документообігу по нереальним господарським операціям для отримання податкової вигоди .

Крім того, в акті перевірки зазначено, що ТОВ Форм Гарант та ТОВ Фортекс Стандарт є фігурантами кримінального провадження № 12019100060002376 від 30.05.2019, за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч. 2 ст. 191, ч. 5 ст. 191 КК України.

На підставі зазначеного акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення від 13 січня 2020 року № 0001240511, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 446521,25 грн, з яких за основним платежем 357217 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 89304,25 грн (т. № 1 а.с. 114-115).

За результатами розгляду скарги платника податків на податкове повідомлення-рішення, ДПС України прийнято рішення від 02.04.2020 № 11915/6/99-00-08-05-02-06, яким скарга залишена без задоволення, а оскаржене рішення без змін (т. 1 а.с. 106-113, 136-140).

Вважаючи прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення протиправним, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції дійшов висновку, що висновки податкового органу про нереальний характер здійснених позивачем з його контрагентом господарських операцій у періоді, що перевірявся, є необґрунтованими та недоведеними, натомість, позивачем реальність господарських операцій доведена відповідними первинними документами, відтак прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення є протиправним.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Згідно з вимогами пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Згідно зі статтею 1 Закону України від 16 липня 1999 року N 996-XIV Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі - Закон № 996-XIV) первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Господарською операцією є дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Водночас за відсутності факту придбання / реалізації товарів (робіт, послуг) відповідні суми не можуть включатися до складу доходів / витрат для цілей оподаткування податком на прибуток або податкових зобов`язань та податкового кредиту для цілей оподаткування податком на додану вартість навіть за наявності формально складених документів або сплати грошових коштів.

Відповідно до сталої судової практики (зокрема, постанова Верховного Суду України від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, постанови Верховного Суду від 24 січня 2018 року у справі № 2а-19379/11/2670, від 19 листопада 2019 року у справі № 826/487/16, від 10 вересня 2020 року у справі № 0840/3457/18, від 11 листопада 2021 року у справі № 280/4078/19) надання податковому органу належним чином оформлених документів, передбачених законодавством про податки та збори, з метою одержання податкової вигоди є підставою для її одержання, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом. Про необґрунтованість податкової вигоди можуть свідчити підтверджені доказами доводи податкового органу, зокрема, про неможливість реального здійснення платником податків зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності; відсутність необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності у зв`язку з відсутністю управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів; відсутність первинних документів обліку.

Отже, при оцінці обґрунтованості заявленої податкової вигоди адміністративний суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників поставок, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.

При цьому апеляційний суд звертає увагу на те, що довести правомірність своїх дій чи бездіяльності відповідно до принципу офіційності в адміністративному судочинстві зобов`язаний суб`єкт владних повноважень.

Разом з тим відповідно до принципу змагальності суб`єкт господарювання зобов`язаний заперечувати проти доводів суб`єкта владних повноважень та надати докази на спростування таких доводів, тобто довести належними доказами, що оспорювані податковим органом господарські відносини з певними контрагентами мали реальний характер.

Як зазначалось вище, податковим органом в акті перевірки зазначено про відсутність реальних господарських відносин у позивача з ТОВ Форм Гарант у серпні 2019 року.

24.06.2019 між ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект (покупець) та ТОВ Форм Гарант (продавець) укладено договір на постачання продукції № 24/16-1. Відповідно до п. 1.2 Договору найменування (асортимент , кількість та ціна Продукції відображені у рахунках-фактурах до Договору, які є невідмною частиною цього Договору. Згідно з п. 2.4 Договору термін поставки продукції визначається у рахунку-фактурі в робочих днях. Адресою постачальника зазначено: м. Маріуполь, вул. Купріна, 10. (т. № 1 а.с. 141-143)

05.08.2020 продавцем за № 85/12 направлено повідомлення про готовність товару до відвантаження, в якому зазначено, що відвантаження товару буде здійснюватися на склад покупця за адресою: м. Дніпро, вул. Боброва, а також запропоновано повідомити про готовність отримати товар, що є предметом договору. (т. № 1 а.с. 148).

07.08.2019 ТОВ Форм Гарант складені (т. № 1 а.с. 14-17, 144-147):

- рахунок-фактура № ЮГ-0000037, видаткова накладна № ЮГ-0000003, податкова накладна за номенклатурою Мобільний розточувальний наплавлювальний верстат WS-2 в індивідуальній комплектації (виробник Sir Meccanica S.P.A. Італія , 1 комплект, ціна 597583,68 грн, сума з ПДВ 717100,42 грн, ПДВ 119516,74 грн;

- рахунок-фактура № ЮГ-0000038, видаткова накладна № ЮГ-0000004, податкова накладна за номенклатурою Расточно-наплавочный комплекс WS3 , 1 шт., ціна 610419,26 грн; Комплект до верстату WS3 КІТ 2000 , 1 шт., ціна 182335,97 грн, Комплект до верстату WS3 КІТ 250 D=42-250 мм , 1 шт., ціна 144823,30 грн, Комплект до верстату WS3 КІТ 800 D=600-800 мм , 1 шт., ціна 148211,33 грн, разом з ПДВ 1302947,83 грн, ПДВ 217157,97 грн.

Крім того, 24.08.2019 між ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект (замовник) та ТОВ Форм Гарант (виконавець) укладено договір № 24/6-2, за умовами якого виконавець виконує роботи, згідно переданої замовником технічної та проектної документації, на металоконструкції, вказані у специфікаціях, робота забезпечується - технічною та технологічною та іншою документацією, матеріалами - замовником, трудові ресурси (робоча сила) виконавцем, складено три специфікації № 33/24/6-2 (т. № 1 а.с. 149-151, 156, 158-159).

ТОВ Форм Гарант у місті Дніпро прийнято від ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект матеріали для виконання робіт по виготовленню комплектуючих для каркасів просторових металевих за актом приймання-передачі матеріалів від 12.08.2019 № 1208, № 1208/1 (т. № 1 а.с. № 157, 160).

Сторонами договору у місті Дніпро складені акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та податкові накладні (т. № 1 а.с. 152-153, 161-164):

- акт № 40 від 12.08.2019, податкову накладну № 18 від 12.08.2019 за номенклатурою Виготовлення центраторів L=350 мм із смуги 50х5 мм ст3пс , 4560 шт., сума без ПДВ, 21751,20 грн, Виготовлення кілець L=880 мм із смуги 50х5мм ст3пс 2508 шт., сума без ПДВ 15549,60 грн, сума з ПДВ44760,96 грн, сума ПДВ 7460,16 грн;

- акт № 41 від 14.08.2019, податкову накладну № 24 від 14.08.2019 за номенклатурою Виготовлення спіралів L=127000 мм із коло ф8мм А240С , 20 шт., сума без ПДВ 27122 грн; Виготовлення центраторів L=510 мм із смуги 40х4 мм ст3пс , 960 шт., сума без ПДВ 30067,20 грн; Виготовлення кілець L=926 мм із смуги 5х50мм ст3пс , 320 шт., сума без ПДВ 7760 грн; Виготовлення кілець L=917 мм із смуги 8х100 мм ст3пс , 20 шт., сума без ПДВ 462,20 грн, сума з ПДВ 78493,68 грн, сума ПДВ 13082,28 грн.

ТОВ ВПКК Юг-Путькомплект сплачено на користь ТОВ Форм Гарант грошові кошти в безготівковій формі, на підтвердження чого надані платіжні доручення (т. № 2 а.с. 28-54).

Інших доказів на підтвердження реальності здійснених господарських операцій позивачем не надано.

Судом першої інстанції стосовно взаємовідносин позивача із ТОВ Форм Гарант в рішенні зазначено, що факт придбання товару підтверджується належними первинними документами.

Дослідивши надані позивачем документи на придбання ним товару, колегія суддів зауважує, що позивачем надано виключно документи, які фіксують факт укладання правочинів (договори) та їх результати (податкові накладні, видаткові накладні, платіжні доручення). Однак, матеріали справи не містять підтвердження фактичного виконання сторонами договірних зобов`язань, тобто доказів вчинення певних дій під час виготовлення, постачання та реалізації товарів, що є предметом договорів, в т.ч. про фактичний рух активів.

Разом з тим, відповідно до частини першої статті 626 Цивільного Кодексу України договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків. Отже, договір свідчить лише про намір виконання дій (операцій) в майбутньому, а не про їх фактичне виконання.

Відповідно до наведеного вище визначення терміну господарська операція пов`язане не з фактом підписання договору, а з фактом руху активів платника податків та руху його капіталу. З огляду на вказане колегія суддів зазначає, що договір не є первинним обліковим документом для цілей бухгалтерського обліку, а тому не є підтвердженням фактичного здійснення господарської операції.

За змістом статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна - це документ, яким користуються платники ПДВ для обліку податкового зобов`язання та податкового кредиту. Отже, податкова накладна також не є первинним документом, який підтверджує фактичне здійснення господарської операції, як помилково в рішенні зазначив суд першої інстанції.

Згідно з ч. 1 ст. 628 Цивільного кодексу України істотними умовами договору є умови про предмет договору, умови, що визначені законом як істотні або є необхідними для договорів даного виду, а також усі ті умови, щодо яких за заявою хоча б однієї із сторін має бути досягнуто згоди.

Відповідно до статті 712 ЦК України за договором поставки продавець (постачальник), який здійснює підприємницьку діяльність, зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товар у власність покупця для використання його у підприємницькій діяльності або в інших цілях, не пов`язаних з особистим, сімейним, домашнім або іншим подібним використанням, а покупець зобов`язується прийняти товар і сплатити за нього певну грошову суму. До договору поставки застосовуються загальні положення про купівлю-продаж, якщо інше не встановлено договором, законом або не випливає з характеру відносин сторін.

Стосовно Договору від 24 червня 2019 року № 24/6-1 на постачання продукції колегія суддів зазначає, що цей договір не містить жодної істотної умови таких договорів - не визначені предмет договору, ціна, строки та умови поставки товару.

Як зазначалось вище, договором передбачено, що найменування, кількість та ціна продукції відображені в рахунках-фактурах до Договору, проте такі рахунки-фактури вперше з`явились лише 7 серпня 2019, тобто в один день з видатковими і податковими накладними.

Натомість, ще 5 серпня 2019 року ТОВ Форм Гарант повідомив позивача про готовність поставити товар, хоча будь-які документи (специфікації, рахунки-фактури тощо), які дозволяють встановити найменування, кількість і ціну такого товару, у період між 24 червня і 5 серпня 2019 року відсутні.

Таким чином, станом на 5 серпня 2019 року між сторонами Договору не були погоджені жодні істотні умови договору і ТОВ Форм Гарант взагалі не мав відомостей, який же товар він повинен поставити позивачу.

Натомість, передумовою поставки певного товару договорами повинна бути певна послідовність дій, зокрема надходження від Покупця (позивача у справі) замовлення на поставку певного товару, проте жодного листування з контрагентом (замовлення покупця, узгодження асортименту товару та перевірка його наявності у продавця, відповідь останнього на замовлення, узгодження ціни, строків і умов поставки, специфікації тощо) позивачем ні контролюючому органу під час перевірки, ні судам обох інстанцій не надано.

Водночас, фактично першим документом, який фіксує відносини сторін по виконанню укладених договорів, одразу є видаткові накладні на поставку 4 верстатів і розточно-наплавочного комплексу, проте цей асортимент ні в договорах, ні в інших документах сторонами не визначався. Яким чином визначалась номенклатура товару, що зазначений у видаткових накладних позивачем не пояснено.

Отже, фактично договір укладений на постачання невідомого товару в невизначені строки за невизначеною ціною та на невизначених умовах.

Проте, вже 7 серпня 2019 року позивач нібито отримує від контрагента у місті Дніпро Мобільний розточувальний наплавлювальний верстат WS-2 в індивідуальній комплектації (виробник Sir Meccanica S.P.A. Італія , 1 комплект, ціна 597583,68 грн, Расточно-наплавочный комплекс WS3 , 1 шт., ціна 610419,26 грн; Комплект до верстату WS3 КІТ 2000 , 1 шт., ціна 182335,97 грн, Комплект до верстату WS3 КІТ 250 D=42-250 мм , 1 шт., ціна 144823,30 грн та Комплект до верстату WS3 КІТ 800 D=600-800 мм .

Натомість, зважаючи на те, що видаткова накладна - це первинний документ постачальника, який підтверджує факт передачі товарно-матеріальних цінностей від однієї особи до іншої, від постачальника до покупця, колегія суддів вважає, що її оформленню обов`язково повинні передувати певні узгоджувальні дії між сторонами, зокрема і заявка (замовлення) покупця, в якій вказуються загальна кількість, асортимент, одиниця виміру, ціна за одиницю виміру та загальна вартість бажаного товару, проте жодних доказів, які підтверджують наявність таких дій та узгодження зазначених позицій між позивачем та його контрагентами ні під час перевірки, ні під час судового розгляду справи не надавалось.

Крім того, в повідомленні від 5 серпня 2019 року контрагент позивача зазначив, що постачання буде здійснюватись за місцезнаходженням позивача в м. Дніпро по вул. Боброва, проте загальна площа офісного приміщення, яку орендує позивач за цією адресою, складає лише 9,6 кв. метрів (т. № 1 а.с. 119), що безумовно недостатньо для розвантаження зазначеного вище товару.

Докази наявності у позивача іншого приміщення, зокрема, складського суду не надавались.

Пояснень чи доказів на спростування цих суперечностей та невідповідностей позивач судам також не надав.

Крім того, як зазначалось вище, постачальник ТОВ Форм Гарант знаходиться в місті Маріуполі, а тому постачання зазначеної продукції (4 верстати та розточно-наплавочний комплекс) безумовно повинно здійснюватися певним транспортом (автомобільним, залізничним тощо), оскільки відстань між містами складає більше 300 км, натомість, позивачем не наводиться жодних доводів, яким же чином такий товар з м. Маріуполь був доставлений до м. Дніпро. Не надано позивачем і жодних документів на підтвердження такої поставки.

Також, відповідно до п. 1.3 Договору якість продукції має відповідати нормам, правилам, інструкціям, технічним умовам, вимогам заводу-виробника, проте позивачем не надано до матеріалів справи жодного сертифікату відповідності чи паспорту заводу-виробника, який підтверджує виконання умов зазначеного вище пункту Договору.

Водночас, відповідно до відомостей, наданих податковим органом, контрагент позивача ТОВ Форм Гарант зазначений товар не виготовляв і не придбавав, а тому відповідно і не міг його поставити позивачу.

Зважаючи на те, що контрагент позивача знаходиться у місті Маріуполі, а позивач у місті Дніпро, номенклатура товару, його ціна, умови та строки поставки сторонами не погоджувались, документи на постачання товару з м. Маріуполь до м. Дніпра відсутні, апеляційний суд вважає, що постачання товару позивачу від його контрагента не відбувалось.

Стосовно договору від 24 серпня 2019 року № 24/6-2 колегія суддів зазначає таке.

За змістом договору виконавець ТОВ Форм Гарант зобов`язався виконати певні роботи відповідно до переданої замовником (позивачем) технічної та проєктної документації, на металоконструкції, зазначені сторонами у відповідних специфікаціях.

Згідно з пп. 2.1.2 Договору матеріалами виконавця забезпечує замовник, а відповідно до п. 2.2 передача таких матеріалів відбувається безпосередньо на об`єкті робіт.

Як зазначалось вище, ТОВ Форм Гарант (виконавець), яке знаходиться в м. Маріуполь, прийняло зазначені матеріали для виконання робіт у місті Дніпро, натомість, матеріали справи не містять відомостей про наявність у ТОВ Форм Гарант виробничих потужностей у м. Дніпро.

Крім того, зазначені акти не містять відомостей, крім печаток товариств, хто передавав матеріали від замовника та хто їх приймав від виконавця, також не надано суду позивачем і довіреність уповноваженої на прийняття матеріалів особи від ТОВ Форм Гарант , хоча така довіреність безумовно повинна знаходитись у позивача.

Апеляційний суд також зазначає, що всі документи на підтвердження виконання договору № 24/6-2 (акти приймання-передачі матеріалів, специфікації, рахунки-фактури та акти здачі-прийняття робіт) датовані 12 та 14 серпня 2019 року, тобто ще до укладення самого договору 24 серпня 2019 року. При цьому, зазначення в актах приймання-передачі дати договору 24.06.2018 не відповідає змісту самого договору, в якому чітко зазначено, що він укладений 24 серпня 2019 року. (т. № 1 а.с. 46, 149)

Укладення Договору № 24/6-2 саме 24 серпня 2019 року підтверджено і самим позивачем у позовній заяві. (т. № 1 а.с. 3)

Отже, надані позивачем документи, хоча і мають посилання на його номер, не підтверджують виконання договору від 24 серпня 2019 року № 24/6-2, оскільки складені ще до його підписання, а тому не могли бути направлені на виконання цього договору.

Крім того, згідно із зазначеними актами матеріали для виконання робіт по виготовленню металоконструкцій передані виконавцю 12 серпня 2019 року, проте вже в той же день 12 серпня 2019 року у м. Дніпро складений акт здачі-прийняття робіт, відповідно до якого 4560 штук центраторів і 2508 штук кілець уже були виготовлені та передані замовнику, що з урахуванням передачі матеріалів у місті Дніпро і розташування виконавця в місті Маріуполі є неможливим. (т. № 1 а.с. 152)

Аналогічна ситуація і з актом здачі-прийняття робіт від 14 серпня 2019 року, за яким нібито позивачу як замовнику виконавцем передано 20 спіралів, 960 центраторів та 340 кілець. (т. № 1 а.с. 153).

Також не надано позивачем суду і доказів того, яким чином вказаний товар був доставлений з м. Маріуполя до м. Дніпро, де розвантажувався і зберігався, оскільки згідно з наданими актами здачі-прийняття робіт між позивачем та ТОВ Проммаш , яке теж знаходиться в м. Дніпро, цей товар був поставлений останньому 14 та 19 серпня 2019 року, тобто відповідно через 2 та 5 днів після отримання товару позивачем.

Такі суперечності на переконання апеляційного суду свідчать про формальне складення первинних документів лише на папері без реального фактичного існування господарських відносин між сторонами договору.

Жодних доводів та доказів на усунення зазначених суперечностей позивачем суду не подавалось.

З огляду на вказане колегія суддів вважає, що позивачем на підтвердження виконання господарських договорів, реальність яких не визнається відповідачем, не надано документів, які підтверджують фактичний рух його активів та реальні зміни в майновому стані. Фактично, крім документів у паперовому вигляді, які підтверджують факт укладення договорів, складення видаткових і податкових накладних, а також проведення оплати, інших доказів на підтвердження реальності господарських відносин позивачем суду не надано. Проте договори, податкові та видаткові накладні не є тими первинними документами, які підтверджують фактичний рух активів і реальне постачання товару від постачальників позивачу.

Сам факт наявності у позивача податкових чи-то видаткових накладних, виписаних від імені постачальника, або інших документів, складених з посиланням на поставку товарів (послуг) чи виконання певних робіт не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах.

Отже, за наслідками дослідження специфіки та умов зазначених договорів, з урахуванням обсягу та характеристики товару, виявлених розбіжностей і суперечностей у поданих позивачем документах та обставинах поставок і виробництва товару, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що надані до перевірки документи не підтверджують факт реальності господарських операцій між позивачем і ТОВ Форм Гарант .

Наявні ж у позивача договори, видаткові та податкові накладні, рахунки-фактури по суті фіксують лише сам факт укладення правочинів, відображають лише паперову суть договору і не є тими документами, які підтверджують реальне здійснення господарських операцій.

На підтвердження використання придбаного товару в господарській діяльності позивачем також надано документи на його реалізацію ТОВ Проммаш (т. № 2 а.с. 15-27), ТОВ Єристовський гірничо-збагачувальний комбінат (покупець) (т. № 1 а.с. 178-186) та Державному воєнізованому гірничорятувальному (аварійно-рятувальному) загону Державної служби України з надзвичайних ситуацій (т. № 1 а.с. 165-171), проте за відсутності доказів придбання цього товару саме у зазначеного вище контрагента, позивач не має право на формування податкового кредиту за наслідками складених виключно на папері первинних документів.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Враховуючи зазначене вище, колегія суддів приходить до висновку, що позивачем не підтверджено реальність здійснення спірних господарських операцій, а висновки суду першої інстанції про доведеність відповідними первинними документами факту постачання товарів позивачу за цими операціями не відповідають фактичним обставинам справи і є помилковими.

Отже, позивачем у порушення вимог ст. 77 КАС України, не доведено обставин на яких ґрунтуються його вимоги та заперечення, у зв`язку з чим, підстави для скасування спірного податкового повідомлення-рішення відсутні.

За таких обставин, суд апеляційної інстанції вважає, що постанову суду першої інстанції слід скасувати та прийняти нове рішення про відмову в задоволенні адміністративного позову.

На підставі викладеного, керуючись статтями 242, 243, 308, 311 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 21 грудня 2020 року у справі № 160/4771/20 скасувати.

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю Виробничо-проектно-комерційна компанія Юг-Путькомплект до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Суддя-доповідач С.Ю. Чумак

суддя С.В. Чабаненко

суддя І.В. Юрко