Постанова

від 22.12.2021 по справі 809/375/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 809/375/17

адміністративне провадження № К/9901/29720/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Олендера І.Я.,

суддів: Гончарової І.А., Ханової Р.Ф.,

розглянув в письмовому провадженні касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України на постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 липня 2017 року (суддя Лучко О.О.) та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2021 року (судді: Пліш М.А. (головуючий), Ніколін В.В., Гінда О.М.) у справі №809/375/17 за адміністративним позовом Приватного малого підприємства ТЕМП до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

УСТАНОВИВ:

ІСТОРІЯ СПРАВИ

Короткий зміст позовних вимог

1. Приватне мале підприємство ТЕМП (далі - позивач, Підприємство) звернувся до суду з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - відповідач, контролюючий орган) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0001382200 від 03.03.2017.

2. Позовні вимоги обґрунтовані тим, що оскаржуване податкове повідомлення - рішення прийнято безпідставно, оскільки висновки контролюючого органу про порушення Підприємством вимог податкового законодавства є не обґрунтованими та не підтверджені доказами, натомість у позивача наявні всі первинні документи, які свідчать про відсутність порушень податкового законодавства з боку Підприємства. Також позивач зазначав, що товарно-транспортні накладні не відносяться до документів первинного бухгалтерського обліку, якими підтверджується факт придбання товарно-матеріальних цінностей, а сертифікатів походження деревини, з якої позивачем виготовляється продукція, законодавством не вимагається.

3. Представник контролюючого органу проти позову заперечував та вказував, що між ПМП ТЕМП та Фізичними особами-підприємцями ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , укладені договори купівлі-продажу лісопродукції, проте до перевірки не було надано первинних документів, які б підтверджували факт проведення господарських операцій, зокрема, транспортування товару вказаними фізичними особами-підприємцями до позивача, не надано сертифікатів про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів. Крім того, згідно протоколів допиту фізичних осіб-підприємців ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , встановлено, що господарську діяльність вони не здійснювали, жодних документів бухгалтерського та податкового обліку не складали, операцій по реалізації лісопродукції на ПМП ТЕМП не проводили. Відтак, податковим органом зроблено висновок про безтоварність операцій, оскільки не було встановлено реальності отримання лісопродукції протягом 2013-2015 років від вищезазначених фізичних осіб-підприємців.

Короткий зміст рішень судів першої та апеляційної інстанцій

4. Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 липня 2017 року позовні вимоги задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення №0001382200 від 03.03.2017 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток за податковими зобов`язаннями в розмірі 1331772 грн та за штрафними санкціями в розмірі 331701 грн. У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Рішення суду в частині задоволених вимог обґрунтовано наступним:

- відповідачем призначено та проведено документальну позапланову виїзну перевірку Підприємства за період з 01січня 2013 по 31 грудня 2015 року з питань, визначених ухвалою Івано-Франківського міського суду від 27.09.2016 у справі №344/12311/16-к. Оскільки суб`єкт владних повноважень повинен діяти в межах наданих йому повноважень та у спосіб, встановлений законом, то контролюючий орган мав здійснити перевірку щодо проведених позивачем господарських операцій із придбання сировини від фізичних осіб-підприємців ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , тобто тих контрагентів, висновки про безтоварність операцій з якими лягли в основу порушення кримінального провадження за фактом умисного ухилення службовими особами ПМП Темп від сплати податку на прибуток у кримінальній справі №344/12311/16-к.

Таким чином, суд дійшов висновку про протиправність проведення перевірки та визначення податкового зобов`язання позивачу по всіх інших контрагентах по яких встановлено порушення в акті перевірки за період 2013-2014 роки в розмірі 1 114 979 грн;

- враховуючи підтвердження первинними документами (накладні, платіжні документи, щомісячні акти ПМП Темп про переробку деревини та виготовлення лісопродукції (ламелі) із зазначенням об`ємів, митні декларації, на підставі яких вироблена продукція (ламелі) була експортована позивачем, фітосанітарні сертифікати на продукцію, що експортується) суд першої інстанції дійшов висновку про дійсний рух активів, зміни у власному капіталі та зобов`язаннях позивача, що свідчить про реальність здійснення господарських операцій позивача з ФОП ОСОБА_1 протягом 2013-2014 років, а відтак безпідставність визначення позивачу податкових зобов`язань по взаємовідносинах в розмірі 216 793 грн.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині визначення позивачу податкових зобов`язань по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 у 2014 році в розмірі 256 920 грн та штрафних санкцій в розмірі 64 230 грн, суд виходив з того, що ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , допитані в ході кримінального провадження, заперечили факти надання ОСОБА_6 довіреностей на представництво їхніх інтересів як підприємців, а також зазначили, що взагалі не знали про те, що являються підприємцями. Тому з огляду на зазначене суд дійшов висновку безпідставність віднесення позивачем до складу валових витрат по взаємовідносинах із ФОП ОСОБА_2 та ФОП ОСОБА_3 у 2014 році, оскільки вказаними підприємцями така діяльність не могла проводитися. Крім того, відносно ОСОБА_6 порушено кримінальне провадження за фактами підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб - підприємців, підроблення документів, печаток, штампів та бланків, збут чи використання підроблених документів, печаток, штампів.

5. Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2021 року рішення суду першої інстанції скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог Підприємства та в цій частині прийнято нове рішення про задоволенні позовних вимог. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення № 0001382200 від 03.03.2017, в частині збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальній сумі 321150 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями - 256 920 грн та за штрафними санкціями - 64 230 грн. В решті постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 липня 2017 року у справі №809/375/17 залишити без змін.

Рішення суду апеляційної інстанції в частині скасування рішення суду першої інстанції та задоволених вимог вмотивовано тим, що у суду першої інстанції не було достатньо правових підстав робити висновки, покликаючись лише на матеріали кримінального провадження. У матеріалах справи відсутнє рішення суду, яке набрало законної сили за наслідком кримінального провадження порушеного щодо ОСОБА_6 . Крім того чинне законодавство не ставить умову виникнення податкових зобов`язань платника у залежність від стану податкового обліку його контрагентів, фактичного знаходження їх за місцем реєстрації та наявності чи відсутності основних фондів.

В решті спірних правовідносин суд апеляційної інстанції погодився з висновками суду першої інстанції.

Короткий зміст вимог касаційної скарги

6. Не погодившись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, контролюючий орган подав касаційну скаргу, де посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 липня 2017 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2021 року та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позовних вимог Підприємства.

7. Касаційний розгляд справи проведено в порядку письмового провадження, відповідно до статті 345 Кодексу адміністративного судочинства України.

СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

8. Судами встановлено, що 27.09.2016 ухвалою Івано-Франківського міського суду призначено позапланову документальну перевірку ПМП ТЕМП з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, під час якої здійснити перевірку правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податків та зборів ПМП ТЕМП за наслідками проведених господарських операцій із придбання сировини, яке оформлено від фізичних осіб-підприємців, її переробки та подальшої реалізації.

Вказана ухвала прийнята на підставі клопотання слідчого з ОВС слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС в Івано-Франківській області (кримінальне провадження №32016090000000080, внесене до єдиного реєстру досудових розслідувань 07.09.2016 за ознаками кримінального правопорушення, передбаченого ч.1 ст.212 Кримінального кодексу України), з якого вбачається, що службові особи ПМП ТЕМП протягом 2013-2016 років відобразили у бухгалтерському обліку та податковій звітності безтоварні операції з придбання деревини дубу в фізичних осіб-підприємців ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , що знаходяться на спрощеній системі оподаткування та не є платниками ПДВ, внаслідок чого безпідставно сформували витрати на загальну суму 5555756 грн.

Контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку Приватного малого підприємства Темп з питань дотримання вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), і лісової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, за період з 01січня 2013 по 31 грудня 2015 року відповідно до питань, визначених ухвалою Івано-Франківського міського суду від 27.09.2016 у справі №344/12311/16-к.

За результатами перевірки складено акт №661/19-09-14-01/ НОМЕР_1 від 08.11.2016, згідно якого встановлено порушення Підприємством вимог п.44.1, п.44.2 ст.44, п.134.1.1 п.134.1 ст.134, п.138.1, п.138.2, пп.138.8 ст.138, пп. 139.1.9 п.139.1 ст.139 Податкового кодексу України, розділу III Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності , затвердженого наказом Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013, ст.9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999, пп.1.2 п.1, пп. 2.1, пп.2.4, пп.2.15, п.2.16 п.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, п.7, п.15 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку №16 Витрати , яке затверджене наказом Міністерства фінансів України №318 від 31.12.1999, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток в загальній сумі 6 384 000 грн, в т.ч. за 2013 рік - 725 799 грн, за 2014 рік - 1 466 328 грн, за 2015 рік - 4 791 663 грн.

На підставі акту, з урахуванням заперечень позивача, прийнято податкове повідомлення-рішення №0003231401 від 24.11.2016, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств в розмірі 4 344 165 грн, в тому числі 3 948 234 грн за податковим зобов`язанням та 395 931 грн за штрафними (фінансовими) санкціями, яке було оскаржене позивачем в адміністративному порядку.

За результатами адміністративного оскарження рішенням ДФС України №2214/6/99-99-11-01-02-25 від 07.02.2017 скаргу позивача задоволено частково: скасовано податкове повідомлення-рішення №0003231401 від 24.11.2016 у в частині донарахувань з податку на прибуток по операціях за період 2015 року щодо яких контролюючим органом підтверджено здійснення оплати грошовими коштами скаржником на користь фізичних осіб-підприємців та не встановлено дебіторської та кредиторської заборгованості за 2015 рік, а в іншій частині податкове повідомлення - рішення залишено без змін.

З урахуванням вказаного рішення 03.03.2017 контролюючим органом прийнято оскаржуване у цій справі податкове повідомлення-рішення №0001382200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на 1588692 грн за основним платежем та 395 931 грн за штрафними санкціями.

Висновки контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства вмотивовано неможливістю реального здійснення господарських операцій з придбання лісопродукції протягом 2013-2015 років від фізичних осіб-підприємців, у зв`язку із не наданням Підприємством в повному обсязі інформації та належним чином оформлених первинних документів, що підтверджують фактичне здійснення таких господарських операцій.

Зокрема, зроблено висновок про відсутність реального здійснення господарських операцій з придбання лісопродукції від фізичних осіб-підприємців ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , оскільки підприємством не надано товарно-транспортні накладні та сертифікати про походження лісоматеріалів та виготовлених з них пиломатеріалів, а надані для перевірки первинні документи складені та підписані не фізичними особами-підприємцями, а іншими не уповноваженими особами ( ОСОБА_7 та ОСОБА_6 ), а тому договори укладені з порушенням встановленого законодавством порядку, а оформлені документи не несуть доказовості відносно змісту здійсненної операції, не підтверджують придбання товарів із метою їх використання в господарській діяльності, не можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки складені особами, які фактично не здійснювали реалізацію та поставку товару. Відтак, податковий орган зробив висновок, що ПМП Темп протягом 2013-2014 років безпідставно відобразило в податковому обліку взаємовідносини по придбанню лісопродукції у ФОП ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 .

Крім того, згідно акту перевірки у ході перевірки не було встановлено документального оформлення взаємовідносин ПМП Темп протягом 2013-2015 років з ФОП ОСОБА_4 та ФОП ОСОБА_5 .

Проте було встановлено документальне оформлення взаємовідносин з іншими фізичними особами - підприємцями у яких, позивач придбавав лісопродукцію (на підставі первинних документів, вилучених під час обшуку в межах кримінального провадження та наданих контролюючому органу слідчим управлінням фінансових розслідувань ГУ ДФС в Івано-Франківській області) проте позивачем не було надано всіх первинних документів в підтвердження реальності таких господарських операцій, зокрема документів, що підтверджують транспортування товару та сертифікатів про походження лісоматеріалів.

ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

9. Підставою касаційного оскарження рішень судів першої та апеляційної інстанцій контролюючий орган зазначив неправильне застосування судами норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Свої вимоги контролюючий орган обґрунтовує тим, що суди при прийнятті рішень не врахували відповідних висновків, викладених у постановах Верховного Суду від 19.02.2019 у справі № 826/2958/14, від 17.05.2019 у справі №2а-2271/11/0970, від 22.11.2019 у справі № 810/4607/14, від 05.11.2019 у справі №804/872/17, від 06.03.2018 № 804/5444/16, від 16.04.2020 у справі № 814/1990/16, від 12.03.2019 у справі № 725/254/16-а. Зокрема, відповідач вказує, що всупереч висновкам Верховного Суду судами попередніх інстанцій не враховано, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. На підтвердження фактичного здійснення господарських операцій платник повинен мати відповідні первинні документи, зокрема і документи щодо транспортування товару, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку. Проте судами не враховано доводи контролюючого органу щодо, не підтвердження придбання товару у фізичних осіб - підприємців та його фізичне переміщення останніми у значних обсягах. Також фізичні особи - підприємці ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 заперечують свою реєстрацію фізичними особами - підприємцями, ведення будь - якої господарської діяльності, надання довіреностей на проведення господарської діяльності.

10. Підприємством надано заперечення на касаційну скаргу контролюючого органу, в яких позивач вказує на правильність висновків судів першої та апеляційної інстанцій про безпідставність тверджень контролюючого органу про порушення позивачем вимог податкового законодавства та про недоведеність таких порушень з боку відповідача, з огляду на, що просить залишити касаційну скаргу контролюючого органу без задоволення.

ПОЗИЦІЯ СУДУ

Оцінка аргументів учасників справи і висновків судів першої і апеляційної інстанцій

11. Надаючи оцінки доводам скаржника у касаційні скарзі колегія суддів касаційної інстанції виходить з вимог частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідно до якої суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіривши доводи касаційної скарги, в межах касаційного перегляду, визначених статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, а також, надаючи оцінку правильності застосування судами першої та апеляційної інстанції в оскаржуваних судових рішеннях норм матеріального і процесуального права у спірних правовідносинах, Верховний Суд виходить з наступного.

Згідно вимог підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (у редакції до 01.01.2015) об`єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. (пункт 138.2 статті 138 Податкового кодексу України).

А згідно вимог підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України не включаються до складу витрат: витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

З 01.01.2015 стаття 134 Податкового кодексу України зазнала змін.

Підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України визначено, що об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені. Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені (пункт 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 Витрати , затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318).

Платник податку формує об`єкт оподаткування податком на прибуток за реальними (фактично вчиненими) господарськими операціями, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту (пункт 44.1 статті 44 Податкового кодексу України).

Згідно вимог статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Тобто, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності на підставі даних, не підтверджених відповідними первинними документами.

При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Однією з підстав для висновку про відсутність у платника податків права формувати дані податкового обліку за господарськими операціями є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення таких операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або неповних даних, на підставі яких неможливо встановити якісні, кількісні характеристики операцій, на виконання яких такі документи складені.

Отже документи, які складені на виконання господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Таким чином, первинні документи в сукупності з іншими даними щодо господарської операції мають беззаперечно свідчити про фактичний рух активів або зміну у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

Тобто документи мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку.

Верховний Суд України у постанові від 20 січня 2016 року у справі № 826/11531/14, Верховний Суд у постановах від 06.03.2018 у справі №804/5444/16, від 19.02.2019 у справі №826/2958/14, від 02.10.2019 у справі №820/20933/14, від 05.11.2019 у справі № 817/3736/14, від 15.10.2020 у справі №826/7614/15 неодноразово звертав увагу, що наявність у платника податків належним чином оформлених документів, передбачених законодавством є підставою для формування даних бухгалтерського та податкового обліку, якщо податковий орган не встановив та не довів, що відомості, які містяться в цих документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі, або є наслідком укладення нікчемних правочинів або коли відомості ґрунтуються на інших документах, недійсність даних в яких установлена судом, а також якщо встановлено протиправну поведінку контрагента та про обізнаність платника податків щодо такої та злагодженості дій між ними.

При цьому про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, у тому числі і наявність таких обставин: відсутність первинних документів обліку, недоліки в їх заповненні, відсутність економічної доцільності проведення відповідних господарських операцій, неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, коштів, основних виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, та інші обставини, які можуть свідчити про вчинення операцій, що не мають на меті досягнення позитивного економічного ефекту, натомість мають на меті отримання неправомірної вигоди, у тому числі преференцій з боку держави (податковий кредит).

Суд зазначає, що кожна з вказаних вище обставин не може бути самостійним беззаперечним свідченням (доказом) відсутності реального характеру господарських операцій, проте наявність таких обставин в сукупності, що має бути встановлено судом, може свідчити на користь висновку про неможливість фактичного проведення (вчинення) господарських операцій.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій та при оцінці реальності господарських операцій суд має оцінити обставини вчинення відповідних господарських операцій в їх сукупності та дослідити фактичні правовідносини учасників операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій, встановити зв`язок складених первинних документів з фактичною господарською діяльністю. При цьому також необхідно враховувати, що первинні документи мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами.

Крім того платник податків під час перевірки зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. У разі ненадання документів під час проведення перевірки платник податків не позбавлений права надання таких і після завершення такої перевірки, які мають бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення. Протягом п`яти робочих днів з дня отримання акта перевірки платник податків має право надати до контролюючого органу, що призначив перевірку, документи, визначені в акті перевірки як відсутні. У разі ж якщо до закінчення перевірки або у вказаний вище термін платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності (пункти 44.3, 44.6 статті 44 Податкового кодексу України).

12. Вирішуючи спір та задовольняючи позовні вимоги про скасування оскаржуваних податкових повідомлень - рішень, суди першої та апеляційної інстанцій, фактично відхилили доводи контролюючого органу про допущені позивачем порушення вимог податкового законодавства, які були виявлені під час проведення перевірки, щодо безпідставності формування даних податкового обліку за господарськими операціями, які не підтверджені належно оформленими первинними документами, оскільки частина документів не була надана під час проведення перевірки (товарно транспортні накладні, сертифікати походження), контрагенти ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 заперечують ведення будь - якої господарської діяльності та реєстрацію фізичними особами - підприємцями, а первинні документи від імені таких осіб підписано особами ( ОСОБА_7 та ОСОБА_6 ), яким довіреностей на проведення господарської діяльності не видавалось.

Проте колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними з огляду на наступне.

13. Суди задовольняючи позовні вимоги в частині визначення податкового зобов`язання позивачу за період 2013-2014 роки в розмірі 1 114 979 грн вказали, що перевірка позивача, яка проведена в межах кримінального провадження №344/12311/16-к мала проводитись виключно щодо Фізичних осіб-підприємців ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 , тобто тих контрагентів, висновки про безтоварність операцій з якими лягли в основу порушення кримінального провадження за фактом умисного ухилення службовими особами ПМП Темп від сплати податку на прибуток у кримінальній справі №344/12311/16-к. Таким чином, податкові зобов`язання в розмірі 1 114 979 грн нараховані позивачу за господарськими операціями з іншими контрагентами (фізичними особами - підприємцями) є протиправними та підлягають скасуванню.

Однак вказані висновки судів не відповідають фактичним обставинам справи та суперечать правовому регулюванню спірних правовідносин.

Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи перевірка позивача проведена на виконання ухвали Івано-Франківського міського суду від 27.09.2016, з резолютивної частини якої вбачається, призначення позапланової документальної перевірки ПМП ТЕМП з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2013 по 31.12.2015, під час якої здійснити перевірку правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати до бюджету податків і зборів ПМП ТЕМП за наслідками проведених господарських операцій із придбання сировини, яке оформлено від фізичних осіб - підприємців, її переробки та подальшої реалізації.

Отже перевірка позивача призначена відносно господарських операцій з придбання сировини у всіх фізичних осіб - підприємців протягом 2013-2015 років, без відносно конкретних фізичних осіб-підприємців, а саме ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 .

Зазначення фізичних осіб-підприємців ОСОБА_1 , ОСОБА_2 , ОСОБА_3 , ОСОБА_4 , ОСОБА_5 у мотивувальній частині ухвали Івано-Франківського міського суду від 27.09.2016 наведено виключно як обґрунтування необхідності проведення перевірки ПМП ТЕМП , проте резолютивна частина зазначеної ухвали переліку конкретних фізичних осіб - підприємців, відносно яких має проводитись перевірка не містить.

Таким чином суди дійшли помилкового висновку щодо предмету перевірки, визначеного ухвалою Івано-Франківського міського суду від 27.09.2016, та фактично виключно на цій підставі без дослідження та аналізу спірних правовідносин, за якими було донараховано податкові зобов`язань в розмірі 1 114 979 грн за господарськими операціями з фізичними особами - підприємцями, безпідставно скасували оскаржуване податкове - повідомлення рішення в зазначеній частині.

Слід також зазначити, що суди попередніх інстанцій вважали обґрунтованими доводи позивача про те, що перевірка фактично не була виїзною та проводилась без виїзду на місцезнаходження ПМП Темп , що позбавило підприємство права надавати пояснення в ході перевірки, документи, які не були вилучені під час обшуку та вилучення бухгалтерської документації, а в подальшому були враховані під час розгляду заперечення на акт перевірки та під час процедури адміністративного оскарження податкового повідомлення-рішення. При цьому суди не вказують жодного доказу яким би підтверджувався вказаний висновок, матеріали справи таких не містять. Зазначення в акті перевірки про те, що при перевірці використано первинні документи, вилучені під час обшуку, визнаних речовими доказами у кримінальному провадженні, та представлених в ході перевірки слідчим СВ ФУ ГУ ДФС в Івано-Франківській області, не є та не може бути доказом того, що перевірка проводилась не з виїздом на місце, як не є таким свідченням і те, що особа, яка проводила перевірку, не витребувала у підприємства документи, які необхідно надати для проведення перевірки. Слід зазначити, що платник зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки (п. 85.2 ст. 85 Податкового кодексу України). Як вбачається з матеріалів справи, фактично позивач не заперечує про отримання наказу та направлення на проведення перевірки, про що свідчить підпис директора ПМП Темп в направленні на перевірку від 24.10.2016 (дата початку перевірки). А отже позивач знав про проведення перевірки та був зобов`язаний надати всі первинні документи пов`язані з предметом перевірки.

14. Також суди попередніх інстанцій дійшли висновку про реальність господарських операцій позивача проведених з ФОП ОСОБА_1 протягом 2013-2014 років, оскільки такі підтверджено накладними, платіжними документами, щомісячними актами ПМП Темп про переробку деревини та виготовлення лісопродукції (ламелі) із зазначенням об`ємів, митні декларації, на підставі яких вироблена продукція (ламелі) була експортована позивачем, фітосанітарні сертифікати на продукцію, що експортується.

Проте такий висновок колегія суддів також вважає передчасним.

Як вбачається з акту перевірки висновки контролюючого орану про порушення позивачем вимог податкового законодавства по господарських правовідносинах з ФОП ОСОБА_1 обґрунтовано тим, що позивачем в підтвердження їх реальності не було надано товарно - транспотрних накладних, або інших транспортних документів, а також сертифікатів походження товару. Суди такі посилання контролюючого орану відхилили та зазначили, що відсутність у позивача товарно - транспортних накладних, не може слугувати підставою для визнання відсутності факту придбання товару, крім того згідно договору постачання лісопродукції здійснювалось безпосередньо підприємцем за власний кошт без оформлення договорів із перевізниками.

Проте як вже зазначалось вище, наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток, а документи, які складені на виконання господарської операції, що відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо. Таким чином, первинні документи в сукупності з іншими даними щодо господарської операції мають беззаперечно свідчити про фактичний рух активів або зміну у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю.

Отже, враховуючи специфіку спірних господарських операцій, а саме придбання позивачем деревини (кругляк, дошка) у фізичної особи - підприємця у досить значних обсягах, та враховуючи, що поставка товару за умовами договору здійснюється також фізичною особою - підприємцем, суди мали б перевірити фактичну можливість такого підприємця здійснити поставку обумовленого товару (наявність власних чи орендованих транспортних засобів для перевезення, спецтехніки для навантаження), наявність трудових ресурсів, встановити походження товару, тощо. Проте суди фактично зазначених обставин не встановлювали та не аналізували.

Крім того, колегія суддів вважає також доречними зауважити, що ФОП ОСОБА_1 в межах кримінального провадження надала пояснення щодо не ведення нею будь - якої господарської діяльності та не підписання первинних документів, а щодо ПМП Темп вказала, що їй не відоме, натомість ОСОБА_7 (особа, якій ОСОБА_1 видала довіреність на ведення господарської діяльності), допитаний як свідок в судовому засіданні під час розгляду справи в суді першої інстанції пояснив, що ФОП ОСОБА_1 , самостійно укладала договори з ПМП Темп , однак не пам`ятає хто їх підписував. Тобто колегія суддів приходить до висновку, що вказані обставини фактично суперечать одна одній, а судами не встановлено дійсних обставин справи по спірним правовідносинам.

Щодо посилань судів на підтвердження спірних господарських операцій з ОСОБА_1 первинними документами, а саме щомісячними актами ПМП Темп про переробку деревини та виготовлення лісопродукції (ламелі) із зазначенням об`ємів, митні декларації, на підставі яких вироблена продукція (ламелі) була експортована позивачем, фітосанітарні сертифікати на продукцію, що експортується, то слід зазначити, що такі документи не стосуються спірних господарських операцій з ОСОБА_1 , з них не можливо встановити рух активу від ОСОБА_1 до позивача, а тому такі документи не є належними доказами в розумінні процесуального Закону.

15. Відносно господарських операцій позивача з фізичними особами - підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність реальних правових наслідків таких, оскільки ОСОБА_2 та ОСОБА_3 , допитані в ході кримінального провадження, заперечили факти надання ОСОБА_6 довіреностей на представництво їхніх інтересів як підприємців, а також зазначили, що взагалі не знали про те, що являються підприємцями, а отже вказаними підприємцями така діяльність не могла проводитися. Крім того, відносно ОСОБА_6 порушено кримінальне провадження за фактами підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб - підприємців, підроблення документів, печаток, штампів та бланків, збут чи використання підроблених документів, печаток, штампів.

Натомість суд апеляційної інстанції, скасував рішення суду першої інстанції, та задовольнив позовні вимоги в зазначеній частині вказавши, що у суду першої інстанції не було достатньо правових підстав робити висновки, покликаючись лише на матеріали кримінального провадження. У матеріалах справи відсутнє рішення суду, яке набрало законної сили за наслідком кримінального провадження порушеного щодо ОСОБА_6 .

Проте колегія суддів вважає такі висновки судів також передчасними.

Судами фактично не досліджено спірні господарські операції, з метою встановлення реальності їх здійснення на підставі повного та всебічного дослідження доказів.

Суди залишили поза увагою доводи контролюючого органу про ненадання до перевірки первинних документів, які б підтверджували факт вчинення господарських операцій, зокрема не надано товарно - транспортних документів, чи інших документів, які б свідчили про переміщення товару. Не були долучені такі документи і під час надання заперечень на акт перевірки та скарги на податкове повідомлення - рішення.

Як вже зазначалось вище у спірних правовідносинах щодо придбання деревини, враховуючи їх специфіку (значні об`єми, продавці - фізичні особи - підприємці) суди мали б перевірити фактичну можливість таких Підприємців здійснити поставку обумовленого товару (наявність власних чи орендованих транспортних засобів для перевезення, спецтехніки для навантаження), наявність трудових ресурсів, встановити походження товару, тощо. Проте суди фактично зазначених обставин не встановили.

Також у правовідносинах з фізичними особами - підприємцями ОСОБА_2 , ОСОБА_3 визначальним також є те, що останні заперечували не лише ведення будь - якої господарської діяльності та реєстрацію їх як господарюючих суб`єктів, а й те, що вони надавали довіреності на ведення діяльності від їх імені гр. ОСОБА_6 , відносно якого було порушено кримінальну справу за фактами підроблення документів, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи та фізичних осіб - підприємців, підроблення документів, печаток, штампів та бланків, збут чи використання підроблених документів, печаток, штампів.

Слід також звернути увагу, що суди не надали належної оцінки і протоколам допиту свідків ОСОБА_2 , ОСОБА_3 в межах кримінального провадження в контексті вимог щодо їх допустимості в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України, не встановлено, як контролюючий орган отримав такі пояснення у розпорядження, чи має він право їх використання, у порядку визначеному Кримінальним процесуальним кодексом України, як не оцінено такі протоколи з урахуванням вимог положень ст.95 Кримінально процесуального кодексу України. Також суди не вжили заходів для усунення сумнівів при оцінці доказів, зокрема не використали можливість допитати в якості свідків осіб, які надавали свідчення (пояснення) в межах кримінальних проваджень.

Лише при встановленні вказаних обставин в сукупності та надання таким належної оцінки можна дійти висновку про реальність господарських операцій чи про відсутність правових наслідків задекларованих господарських операцій.

Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

16. За змістом частини 4 ст. 9 Кодексу адміністративного судочинства України суд повинен: визначити характер спірних правовідносин та зміст правової вимоги, а також факти, що підлягають встановленню і лежать в основі позовних вимог та заперечень; з`ясувати, які є докази на підтвердження зазначених фактів, і вжити заходів для виявлення та витребування доказів.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою ст. 90 Кодексу адміністративного судочинства України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення (частина друга ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України).

Доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими та електронними доказами; висновками експертів, показаннями свідків (ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України).

Докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати з власної ініціативи (частина третя ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).

17. Вказані вище обставини справи досліджені в неповному обсязі, тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які міститься в матеріалах справи або витребовується, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

Під час нового розгляду справи судам слід взяти до уваги вказане та встановити обставини пов`язані з належністю, допустимістю та достовірністю доказів, встановити реальність господарських операцій, враховуючи специфіку таких операцій та договорів, що їх регламентують, наявність відповідних первинних документів, що підтверджують рух активів від продавця до покупця, перевірити факт транспортування товару, його походження, встановивши осіб від продавця та покупця, задіяних у такому процесі, тощо.

18. Згідно ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно бути законним і обґрунтованим, тобто таким, що ухвалене відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій вказаним вимогам не відповідають, оскільки судами не з`ясовано всі обставини справи, що мають значення для правильного її вирішення.

19. Відповідно до п. 2 частини першої ст. 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій повністю або частково і передати справу повністю або частково на новий розгляд, зокрема за встановленою підсудністю або для продовження розгляду.

За правилами ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

20. Колегія суддів дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил ст. 353 Кодексу адміністративного судочинства України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 липня 2017 року та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2021 року у справі №809/375/17 скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.Я.Олендер І.А. Гончарова Р.Ф. Ханова