Постанова

від 14.12.2021 по справі 440/5750/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 грудня 2021 р. Справа № 440/5750/21 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Катунова В.В.

суддів: Ральченка І.М. , Чалого І.С.

за участю секретаря судового засідання Ігнатьєвої К.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головне управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28.09.2021, суддя І.Г. Ясиновський, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, по справі № 440/5750/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Ковчег Агро"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО" (надалі по тексту також - позивач, ТОВ "КОВЧЕГ АГРО") звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Полтавській області, відповідно до якого просив суд:

- визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкових накладних/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації податкових накладних ТОВ Ковчег Агро № 2522142/41277026 від 31.03.2021 (п/н № 136 від 31.07.2020), № 2503462/41277026 від 26.03.2021 (п/н № 149 від 13.08.2020), № 2503460/41277026 від 26.03.2021 (п/н № 176 від 09.10.2020), №2503461/41277026 від 26.03.2021 (п/н №188 від 24.11.2020);

- зобов`язати ГУ ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені ТОВ Ковчег Агро податкові накладні № 136 від 31.07.2020, № 149 від 13.08.2020, № 176 від 09.10.2020, №188 від 24.11.2020 датою їх фактичного надходження.

Позовні вимоги обґрунтовані посиланням на невідповідність спірних рішень вимогам чинного законодавства. За твердженням позивача, на вимогу податкового органу, після зупинення реєстрації вказаних податкових накладних, ним надані усі наявні документи на підтвердження реальності здійснення господарських операцій. Проте, відповідні документи не були взяті відповідачем до уваги, з урахуванням чого прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної у ЄРПН.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 28.09.2021 позовні вимоги задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 2522142/41277026 від 31.03.2021, № 2503462/41277026 від 26.03.2021, № 2503460/41277026 від 26.03.2021, №2503461/41277026 від 26.03.2021 про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано ДПС України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 136 від 31.07.2020, № 149 від 13.08.2020, № 176 від 09.10.2020, №188 від 24.11.2020, складені Товариством з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО", датою їх подання.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "КОВЧЕГ АГРО" (вул. Вокзальна, 2-В, м. Гадяч, Полтавська область, 37300, ідентифікаційний код 41277026) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 9080,00 грн /дев`ять тисяч вісімдесят гривень/.

Відповідач, Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодившись із рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти нове, яким позовні вимоги залишити без задоволення. В обґрунтування вимог апеляційної скарги заявник посилається на порушення судом першої інстанції при прийнятті постанови норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, та звертає увагу на помилковість висновків суду першої інстанції щодо надання платником податків необхідного переліку первинних документів. Відповідач зауважив, що в ході опрацювання документів поданих позивачем встановлено, що надано неповний пакет копій первинних документів, визначений п.5 Порядку, а саме: в частині податкової накладної № 136 від 31.07.2020 - відсутні розрахункові документи, банківські виписки з особового рахунку, які передбачені пп.3.3 Договору 020/20-ПБ про надання послуг від 02.01.2020; в частині податкових накладних № 149 від 13.08.2020, № 176 від 09.10.2020, №188 від 24.11.2020 - у розрахункових документах (платіжних дорученнях) відсутні обов`язкові реквізити - підпис та штамп банку.

Відповідно до ч.4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів заслухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах доводів апеляційної скарги рішення суду першої інстанції вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що 02 січня 2020 року між ТОВ Ковчег Агро (по тексту договору - Виконавець) та ТОВ Кропс Агро Маркет (по тексту договору - Замовник) було укладено договір про надання послуг №020420-ПБ, згідно якого Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надавати комплексні послуги, пов`язані з завантаженням сільськогосподарських зернових та олійних культур на залізничний транспорт та їх зважування, проведення визначення показників якості виробничою технічною лабораторією, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги, що надалися Виконавцем. Вартість послуг встановлена п.3.1 договору № 02012020-ПБ і становить 100,56 гри. у т.ч ПДВ за кожну тону, завантаженого вантажу у залізничні вагони. 25 липня 2020 року вартість послуг змінено на 66,67 крім того ПДВ 13,33 грн, про що підписано додаткову угоду №1 до договору 02012020-ПБ від 2 січня 2020 року /а.с. 20-22, т.1/.

У період з 25-31.07.2020 ТОВ Ковчег Агро в рамках виконання зазначеного договору надано комплекс послуг по завантаженню 476 т пшениці у вагони № 95320859, 95320461, 95109526, 9532Г006, 95955084, 95080545, 95076485. Відвантаження вищезазначених вагонів здійснене зі станції Гадяч ім. Сергієнка. Факт надання послуг підтверджено актом приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) №37 від 31.07.2020 року (станом на момент подання позову оплата за надані послуги не здійснена). Витягом з реєстру обліку надходження зернових культур на виробничу дільницю ГОВ Ковчег Агро підтверджується факт прийняття товару від ТОВ Кропс Агро Маркет для завантаження. Транспортування зернових до пункту завантаження здійснене за рахунок ТОВ Кропс Агро Маркет /а.с. 23/.

Комплекс послуг по завантаженню зернових культур у залізничний транспорт надавався на виробничій дільниці (відділення приймання та реалізації зерна), збудованій ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" із залученням підрядних організацій за адресою м. Гадяч, вул. Вокзальна 2-В, на земельній ділянці площею 0,8976 га кадастровий номер 5320410100:50:002:2147, що належить ТОВ Ковчег Агро на підставі права власності (реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 1846170053103). Право власності на відділення приймання та реалізації зерна зареєстроване за ТОВ Ковчег Агро 14.02.2020 року (реєстраційний номер об`єкта нерухомого майна 2033 177453 103) /а.с. 26-27, т.1/.

На виконання вимог п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України ТОВ Ковчег Агро 15.08.2020 подано на реєстрацію податкову накладну №136 від 31.07.2020 на загальну суму 31734,92 грн, у тому числі ПДВ - 6346,98 грн та отримано квитанцію, згідно з якою Документ прийнято. Реєстрація зупинена . Коди УКТЗЕД/ДКПГІ товару/послуг 52.24 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості Здійснення операцій. та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження-інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /а.с. 52-53, т.1/.

У відповідності до п. 4 Порядку про прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 №520 (далі Порядок 520) 25.03.2021, для подальшої реєстрації податкової накладної №136 від 31.07.2020, ТОВ Ковчег Агро подано пояснення та копії документів, що на розсуд платника підтверджують реальність здійснення операцій /а.с. 54-55, т.1/.

31.03.2021 комісією Головного управління ДПС в Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2522142/41277026, у зв`язку з ненаданням платником податків копій документів, а саме: розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків /а.с. 56, т.1/.

Не погодившись з прийнятим комісією рішенням ТОВ Ковчег Агро 14.04.2021 звернулось до фіскальних органів зі скаргою на рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2522142/41277026 від 31.03.2021, на яку 26.04.2021 отримано рішення Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №18280/41277026/2 від 22.04.2021, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Підставами прийняття даного рішення було зазначено: ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків /а.с. 57-60, т.1/.

Також, 12 серпня 2020 року між ТОВ Ковчег Агро (по тексту договору - Виконавець) та ТОВ Маяк ( по тексту договору - Замовник) укладено договір про надання послуг №12/08-2020/ПБ, згідно умов якого Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надавати комплексні послуги, пов`язані з завантаженням сільськогосподарських зернових та олійних культур на залізничний транспорт та їх зважування, проведення визначення показників якості виробничою технічною лабораторією, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги, що надалися Виконавцем. Вартість послуг встановлена п.3.1 договору №12/08-2020/ПБ і становить 80 грн, у т.ч ПДВ за кожну тонну завантаженого вантажу у залізничні вагони /а.с. 61-62, т.1/.

У відповідності до умов договору №12/08-2020/ПБ в період 12-13.08.2020 ТОВ Ковчег Агро надано комплекс послуг по завантаженню 261,5 т пшениці у вагони №95308359, 95204137, 95170205, 95155529, відвантаження яких здійснене зі станції Гадяч ім.Сергієнка. Факт надання вищезазначених послуг підтверджено актом приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) №38 від 13.08.2020 та реєстром завантажених зернових культур на залізничні вагони. Оплата на надані послуги здійснена ТОВ Маяк у повному обсязі згідно-платіжного доручення №2343 від 4.09.2020. Витягом з реєстру обліку надходження зернових культур на виробничу дільницю ТОВ Ковчег Агро підтверджується факт прийняття товару від ТОВ Маяк для завантаження. Транспортування зернових до пункту завантаження здійснювалося за рахунок ТОВ Маяк /а.с. 63-65,т.1/.

На виконання вимог п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України ТОВ Ковчег Агро 28.08.2020 подано на реєстрацію податкову накладну №149 від 13.08.2020 на загальну суму 17434,21 грн, у тому числі ПДВ - 3486,84 грн та отримано квитанцію, згідно з якої Документ прийнято. Реєстрація зупинена . Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.24 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /а.с. 68-69, т.1/.

У відповідності до п. 4 Порядку 520, для подальшої реєстрації податкової накладної №149 від 13.08.2020 року, ТОВ Ковчег Агро подано пояснення та копії документів, які на розсуд платника підтверджують реальність здійснення операцій. 26.03.2021 комісією ДПС прийнято рішення, про відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2503462/41277026, у зв`язку з наданням платником податку копій: документів, складених із порушенням законодавства (відсутні обов`язкові реквізити у розрахункових документах (платіжних дорученнях) - підпис та штамп банку /а.с. 70-71, т.1/.

Не погодившись з прийнятим комісією рішенням ТОВ Ковчег Агро 09.04.2021 звернулось до фіскальних органів зі скаргою на рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2503462/41277026 від 26.03.2021, на яку 26.04.2021 отримано рішення Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №18566/41277026/2 від 22.04.2021, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Підставами прийняття даного, рішення було також зазначено: ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків /а.с. 72-76, т.1/.

Також, між ТОВ Ковчег Агро (по тексту договору - Виконавець) та СТОВ Сяйво Маяка (по тексту договору - Замовник) 05 жовтня 2020 року укладено договір про надання послуг №05/10-2020/ПБ, згідно з яким Замовник доручає, а Виконавець зобов`язується надавати комплексні послуги, пов`язані з завантаженням сільськогосподарських зернових та олійних культур на залізничний транспорт та їх зважування, проведення визначення показників якості виробничою технічною лабораторією, а Замовник зобов`язується оплачувати послуги, що надалися Виконавцем. Вартість послуг встановлена п.3.1 договору №05/10-2020/ПБ становить 80 грн, у т.ч. ПДВ за кожну тону завантаженого вантажу у залізничні вагони /а.с. 77-78, т.1/.

У відповідності до умов договору №05/10-2020/ПБ у період 7-09/10.2020 ТОВ Ковчег Агро надано комплекс послуг по завантаженню 1433,7 т та в період 21-24.11.2020 - 626,5 т, кукурудзи у залізничні вагони відвантаження яких здійснене зі станції Гадяч ім.Сергієнка. Факт надання вищезазначених послуг підтверджено актами приймання-передачі виконаних робіт (наданих послуг) №12 від 9.10.2020 та № 55 від 24.11.2020, а також реєстрами завантажених зернових культур на залізничні вагони. Оплата на надані послуги здійснена СТОВ Сяйво маяка згідно платіжних доручень №2372 від 21.10.2020 року та №4750 від 29.12.2020. Витягом з реєстру обліку надходження зернових культур на виробничу дільницю ТОВ "Ковчег Агро підтверджується факт прийняття товару від СТОВ Сяйво Маяка для завантаження. Транспортування зернових до пункту завантаження здійснювалося за рахунок СТОВ Сяйво Маяка /а.с. 79-83, т.1/.

На виконання вимог п. 201.10 ст.201 Податкового кодексу України ТОВ Ковчег Агро 31.10.2020 подано на реєстрацію податкову накладну №176 від 09.10.2020 та 15.12.2020 податкову накладну №188 від 24.11.2020 та отримано квитанції, згідно з якими Документ прийнято. Реєстрація зупинена . Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.24 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних /а.с. 87-88, 98-99, т.1/.

У відповідності до п. 4 Порядку 520, 24.03.2021 для подальшої реєстрації податкових накладних №176 від 09.10.2020 та №188 від 24.11.2020, ТОВ Ковчег Агро подано пояснення та копії документів, які на розсуд платника підтверджують реальність здійснення операцій, 26.03.2021 комісією ДПС прийнято рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2503460/41277026 та №2503461/41277026 відповідно, у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства (відсутні обов`язкові реквізити у розрахункових документах (платіжних дорученнях) - підпис та штамп банку /а.с. 89-91, 99, т.1/.

Не погодившись з прийнятими комісією рішеннями ТОВ Ковчег Агро 09.04.2021 звернулось до фіскальних органів зі скаргами на рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №2506460/41277026 від 26.03.2021 та № 2506461/41277026 від 26.03.2021, на які 26.04.2021 отримано рішення Голови комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №18561/41277026/2 від 22.04.2021 та №18561/41277026 від 22.04.2021 якими залишено скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Підставами прийняття даних рішень було також зазначено: ненадання платником податку копій розрахункових документів, банківських виписок з особових рахунків /а.с. 92-96, 100-103, т.1/.

Вважаючи свої права порушеними рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що рішення відповідача прийняте не на підставі та не в спосіб, визначені чинним законодавством.

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, з огляду на таке.

Так, згідно підпунктів "а", "б" пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 Податкового кодексу України).

Пунктом 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 192.1 статті 192 ПК України, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку, підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних: постачальником (продавцем) товарів/послуг, якщо передбачається збільшення суми компенсації їх вартості на користь такого постачальника або якщо коригування кількісних та вартісних показників у підсумку не змінює суму компенсації; отримувачем (покупцем) товарів/послуг, якщо передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, для чого постачальник надсилає складений розрахунок коригування отримувачу.

Розрахунок коригування до податкової накладної складається також у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, у тому числі не пов`язаних із зміною суми компенсації вартості товарів/послуг.

Положенням пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 01.07.2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165).

За змістом пункту 2 Порядку №1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

У силу пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктами 10 та 11 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

З урахуванням положень наведеної норми, суд зауважує, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган має зазначити конкретний критерій ризиковості та деталізувати у чому саме податкова накладна відповідає такому критерію.

Додатком 3 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 яких до цих Критеріїв віднесено відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній / розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України визначений Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520).

Пунктами 2-6, 9-11 Порядку №520 передбачено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня). Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та

Відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних віднесено до обов`язків платника податків.

У той же час, наведені норми розраховані на відсутність спірних відносин, тому у випадку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування механізм її подальшої реєстрації в ЄРПН є іншим.

При цьому, згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Аналіз наведених вище правових норм свідчить, що контролюючий орган, після надходження податкової накладної/розрахунку коригування до ДПС для реєстрації в ЄРПН, в автоматизованому режимі здійснює її розшифрування та проводить відповідну перевірку, зокрема щодо наявності підстав для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування через відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або через відповідність відображених у ній операції критеріям ризиковості здійснення операцій.

Автоматизований моніторинг відповідності платника податку, яким складено податкову накладну, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-8 критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток 1 до Порядку №1156). Автоматизований моніторинг відповідності господарської операції, відображеної у податковій накладній, критеріям оцінки ступеня ризиків здійснюється відповідно до ознак, наведених у пунктах 1-6 критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 до Порядку №1156).

У разі, якщо за результатами моніторингу визначено, що цей платник податку відповідає критеріям ризиковості платника податку, реєстрація податкової накладної зупиняється, про що платнику протягом операційного дня надсилалася відповідна квитанція. У разі, коли за результатами моніторингу господарська операція, відображена у податковій накладній, відповідає критеріям ризиковості здійснення операції (крім податкової накладної, складеної платником податку, який має позитивну податкову історію платника податку) реєстрація такої податкової накладної також зупиняється.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний, зокрема, вказати конкретний критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку, а також запропонувати платнику надати пояснення та копії документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН.

Колегією суддів встановлено, що позивачем виписано податкові накладні № 136 від 31.07.2020, № 149 від 13.08.2020, № 176 від 09.10.2020, №188 від 24.11.2020.

Проте, позивачем було отримано від контролюючого органу квитанції, в яких вказано, що контролюючим органом сформовано наступний висновок: "Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 52.24, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. А також було запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних" /а.с. 53, 69, 88, 98, т.1/.

Тобто, жодні конкретні пропозиції щодо необхідних документів в квитанціях відсутні.

Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено вимоги до змісту такої квитанції, а саме - у ній обов`язково мають бути зазначені: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

З наявних в матеріалах справи копій квитанцій, колегією суддів встановлено, що у них не зазначено вимог до платника податків в частині надання конкретних пояснень та документів з метою реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН /а.с. 53, 69, 88, 98, т.1/ , зокрема не зазначено про необхідність подання платником копій розрахункових документів, банківських виписок з особового рахунку, які передбачені пп.3.3 Договору 020/20-ПБ про надання послуг від 02.01.2020; чи пояснень стосовно відсутності обов`язкових реквізитів - підпису та штампу банку у розрахункових документах (платіжних дорученнях), про необхідність подання яких вже згодом зазначає відповідач у витягах з Протоколів засідання Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.03.2021 № 64 та від 31.03.2021 №67 /а.с. 240-241, т.1/ та у відзиві відповідача на позовну заяву.

Наведене, унеможливлює визначення платником порядку своїх дій, які він має вчинити з метою прийняття контролюючим органом позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН.

У контексті вищенаведеного суд також зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18, від 18.06.2020 у справі №824/245/19-а.

Однак, у даному випадку надіслані позивачу квитанції містять лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.

Крім того відповідачами не надано пояснень разом з їх документальним підтвердженням щодо підстав встановлення відповідності надісланих ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" податкових накладних в ЄРПН положенням пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Колегія суддів враховує, що позивачем після отримання квитанції надіслані контролюючому органу письмові пояснення разом з копіями документів, які на його думку підтверджують обґрунтованість складення вказаної податкової накладної.

При винесенні спірного рішення від № 2522142/41277026 від 31.03.2021 про відмову у реєстрації податкової накладної № 136 від 31.07.2021 комісією зазначено, що надано неповний пакет копій первинних документів, визначений п.5 Порядку, а саме відсутні розрахункові документи, банківські виписки з особового рахунку, які передбачені пп.3.3 Договору 020/20-ПБ про надання послуг від 02.01.2020 /а.с. 56, т.1/.

При винесенні спірних рішень № 2503462/41277026 від 26.03.2021, № 2503460/41277026 від 26.03.2021, №2503461/41277026 від 26.03.2021 про відмову у реєстрації податкових накладних № 149 від 13.08.2020, № 176 від 09.10.2020 та №188 від 24.11.2020 відповідно комісією зазначено, що надано неповний пакет копій первинних документів, визначений п.5 Порядку, а саме у розрахункових документах (платіжних дорученнях) відсутні обов`язкові реквізити - підпис та штамп банку /а.с. 72, 91, 99, т.1/.

Крім того, колегія суддів звертає увагу, що у витягах з протоколів засідання Комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних 26.03.2021 № 64 та від 31.03.2021 №67 /а.с. 240-241, т.1/ в обґрунтування прийняття комісією рішень про відмову в реєстрації вказаних вище податкових накладних членами комісії встановлено тотожні висновки про надання неповного пакету копій первинних документів, визначеного п.5 Порядку.

В той же час, у контролюючого органу станом на час розгляду комісією документів були письмові пояснення позивача із доданими документами, які ним долучено на власний розсуд з метою підтвердження вказаної господарської операції.

Контролюючий орган, в свою чергу, будь-якої оцінки вказаним обставинам не надавав, жодних перевірок позивача з метою підтвердження чи спростування реальності господарських операцій останнього в частині транспортування продукції, надання послуг із завантаження та сплати за послуги не проводив, а за таких обставин суд вважає необ`єктивним та необґрунтованим твердження щодо правомірності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної без проведення перевірки та без урахування всіх інших документів, які надані відповідачу разом із поясненнями позивача.

Таким чином, враховуючи вищевикладене, надані позивачем до контролюючого органу, а також до суду, первинні бухгалтерські документи підтверджують вчинення господарських операцій та настання обставин, з якими закон пов`язує виникнення податкових зобов`язань та права виписки податкових накладних позивачем.

Слід зазначити, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Отже, відповідачем у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови у реєстрації в ЄРПН складених ТОВ "КОВЧЕГ АГРО" податкових накладних № 136 від 31.07.2020, № 149 від 13.08.2020, № 176 від 09.10.2020, №188 від 24.11.2020.

За вищевикладених обставин, суд дійшов висновку, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача процедуру зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбачену Порядком №1165, за відсутності об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товарів та ймовірності уникнення виконання свого податкового обов`язку. Зупинивши реєстрацію податкової накладної контролюючий орган не довів відповідність відображеної у них господарської операцій критеріям ризиковості здійснення операцій, та не вказав на необхідний перелік документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, що позивач мав надати на пропозицію контролюючого органу. Посилання відповідача у спірних рішеннях на недостатність наданих позивачем копій документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію кожної окремої податкової накладної в ЄРПН, як підставу відмови у її реєстрації, є безпідставним, оскільки позивачу не було повідомлено про конкретні документи, які він мав надати для розгляду питання прийняття комісією рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН, а про ті, які було повідомлено - позивачем було надано до пояснень, однак безпідставно не було взято до уваги відповідачем.

Таким чином, недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкових накладних щодо оформлення квитанцій прямо вказує на те, що рішення, які прийнято на наступному етапі, тобто рішення комісії про відмову у реєстрації податкової (них) накладної (них), теж не є законними.

Відповідно до ч.5 ст. 242 КАС України, при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року по справі №819/330/18, яка враховується судом при вирішенні даної справи відповідно до ч.5 ст. 242 КАС України.

Враховуючи, що зупинення реєстрації податкових накладних відбулося не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та Законами України, а також прийняття негативних для платника податків рішень, відповідач як суб`єкт владних повноважень не довів правомірності прийнятих ним рішень, колегія суддів дійшла висновку, що оскаржувані рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Полтавській області є протиправними та підлягають скасуванню в судовому порядку.

Пунктом 19 Порядку №1246, окрім іншого, визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).

У рішенні від 31.07.2003 року у справі "Дорани проти Ірландії" Європейським судом з прав людини зазначено, що поняття "ефективний засіб" передбачає запобігання порушенню або припиненню порушення, а так само встановлення механізму відновлення, поновлення порушеного права.

Водночас, у рішенні Європейського суду з прав людини у справі "Салах Шейх проти Нідерландів" зазначено, що ефективний засіб - це запобігання тому, щоб відбулося виконання заходів, які суперечать Конвенції, або настала подія, наслідки якої будуть незворотними. При вирішенні справи "Каіч та інші проти Хорватії" (рішення від 17 липня 2008 року) Європейський Суд з прав людини вказав, що для Конвенції було б неприйнятно, якби стаття 13 декларувала право на ефективний засіб захисту але без його практичного застосування. Таким чином, обов`язковим є практичне застосування ефективного механізму захисту. Протилежний підхід суперечитиме принципу верховенства права.

В даному випадку, задоволення позовної вимоги щодо зобов`язання ДПС України здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

За таких обставин колегія суддів зазначає про відсутність у контролюючого органу підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних з огляду на наявність документів, які свідчать про проведення господарської операції, та були надані контролюючому органу та вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "Ковчег Агро".

Доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права.

У відповідності до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст. ст. 245, 246, 250, 315, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 28.09.2021 по справі № 440/5750/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.В. Катунов Судді І.М. Ральченко І.С. Чалий Постанова складена в повному обсязі 23.12.21.