Постанова

від 16.12.2021 по справі 815/2699/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 грудня 2021 року

м. Київ

справа № 815/2699/17

адміністративне провадження № К/9901/9418/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Пасічник С.С., Юрченко В.П.,

за участю секретаря судового засідання - Томах О.О.,

представників: позивача - Іванова Ю.Ю., відповідача - Малюченко А.С.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області) на постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 (суддя - Завальнюк І.В.) та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017 (головуючий суддя М.П. Коваль, судді: Домусчі С.Д., Кравець О.О.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ''Бессарабія-Агро'' до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю ''Бессарабія-Агро'' (далі - ТОВ ''Бессарабія-Агро'', позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі - ГУ ДФС, відповідач), у якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 24.02.2017:

№0002271402 - про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток на 51' 316' 405,00 грн, в тому числі: 41' 549' 522,00 грн - основний платіж, 9' 766' 883,00 грн - штрафні санкції;

№0002291402 - про зменшення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за вересень 2016 року на 43' 467' 247,00 грн;

№0002281402 - про зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість (далі - ПДВ) за серпень, вересень 2015 року, травень 2016 року на 948' 641,00 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій - 237' 160,00 грн.

Обґрунтовуючи позов, позивач посилався на те, що висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 07.02.2017 №31/15-32-14-02/39076260 (з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень на акт від 21.02.2017 №1148/10/15-32-14-02-12) та в акті перевірки від 28.04.2017 №370/15-32-14-02-39076260, про безтоварний характер господарських операцій із ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф , ТОВ Рефул Ресурс , ТОВ Стік Груп , ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей , ТОВ Специнвест , ТОВ Агросвіт ТД , ТОВ Прометей-голд , ТОВ Нордлайф , ТОВ Лоза Новоозерного , ТОВ Спіріт Компані , СФГ Кристал , ТОВ Креонгруп Інвест є безпідставними, оскільки господарські операції, за результатами яких Товариство сформувало свої дані податкового обліку, були реальними, призвели до фактичної зміни майнового стану позивача, підтверджені належними обліковими та іншими документами, складання яких вимагається правовими нормами для такого роду операцій та які були надані контролюючому органу під час перевірки. Придбаний товар був використаний Товариством у межах господарської діяльності, що також підтверджується відповідними первинним документами. На час здійснення поставок контрагенти-постачальники мали господарську та податкову правосуб`єктність. З-поміж іншого позивач вказував, що наявність або відсутність окремих документів, а також певні недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, якщо інші дані свідчать про зміни в структурі активів та зобов`язань підприємства. Своєю чергою ТТН є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції у цілому. Стосовно доводу відповідача про відсутність у довіреностях на отримання товару кінцевого терміну їх дії зазначав, що довіреність на отримання ТМЦ не є допустимим доказом поставки, оскільки наявність таких довіреностей з 01.01.2015 не передбачена положеннями чинного законодавства. З посиланням на правову позицію Верховного Суду України, викладену в постанові від 10.09.2013 у справі №21-237а13, від 03.11.2015 у справі №21-99а15, від 01.12.2015 у справі №21-3133а15, від 03.02.2016 у справі №21-4265а15, згідно з якою висновки, викладені в акті перевірки, є відображенням дій податкових інспекторів та не породжують правових наслідків для платника податків і, відповідно, такий акт не порушує прав останнього, позивач доводив, що висновки контролюючого орану в іншому акті перевірки стосовно контрагента платника не є безумовним та самостійним доказом для висновків про відсутність господарської операції. Також ТОВ Бессараб-Агро посилалося на те, що облік основних засобів в бухгалтерському обліку здійснювався у суворій відповідності до стандартів та вимог законодавства, що спростовує висновки контролюючого органу про реалізацію позивачем транспортного засобу за ціною, нижчою від балансової (залишкової) вартості.

Одеський окружний адміністративний суд постановою від 27.06.2017, залишеною без змін ухвалою Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017, адміністративний позов задовольнив: визнав протиправними та скасував податкові повідомлення-рішення від 24.02.2017 №0002271402, №0002291402, №0002281402.

Висновок суду про задоволення позову вмотивований тим, що доводи відповідача про нереальність господарських операцій позивача з придбання товару (насіння соняшника та ріпака) у ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф , ТОВ Рефул Ресурс , ТОВ Стік Груп , ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей , ТОВ Специнвест , ТОВ Агросвіт ТД , ТОВ Прометей-голд , ТОВ Нордлайф , ТОВ Лоза Новоозерного , ТОВ Спіріт Компані , СФГ Кристал , ТОВ Креонгруп Інвест , за наслідками яких ТОВ Бессарабія-Агро сформувало дані свого податкового обліку, не знайшли підтвердження в судовому процесі. Натомість позивач довів придбання насіння соняшника та ріпака у вказаних контрагентів, надавши суду первинні документи бухгалтерського та податкового обліку, які є достатніми доказами для встановлення факту цих операцій. Придбане насіння соняшника та ріпака використовувалося для виготовлення соняшникової олії та шроту соняшнику, а у подальшому було реалізовано на підставі зовнішньоекономічних контрактів на експорт, що підтверджено відомостями про митне оформлення товару у митних деклараціях. Висновки відповідача про реалізацію позивачем транспортного засобу за ціною, нижчою від балансової (залишкової) вартості, суди також визнали такими, що не відповідають дійсності, оскільки транспортний засіб - Lexus LX 570 5,7 був реалізований на підставі договору від 21.09.2016 №6049/16/000106 за ціною 364' 000,00 грн (ціна без урахування ПДВ - 303' 333,33 грн, ПДВ - 60' 666,67 грн), що відповідало показнику поточного сальдо такого активу після його уцінки та підготовки до передачі для продажу.

ГУ ДФС подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просило скасувати зазначені судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову повністю.

Обґрунтовуючи вимоги касаційної скарги, відповідач вказував, що суди попередніх інстанцій неповно встановили обставини у справі, не надали належної оцінки усім доказам, що були встановлені під час податкового контролю в актах перевірки щодо удаваного характеру операцій з поставки насіння соняшника та ріпака. Контролюючий орган наголошував, що встановлені за насідками контрольних заходів факти не підтверджують отримання ТОВ ''Бессарабія-Агро'' товарів саме від задекларованих позивачем постачальників. Також відповідач наголошував, що згідно з пунктом 188.1 ПК базу оподаткування операції з постачання (продажу) транспортного засобу товариство мало визначити на рівні його балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на 01.09.2016, - 3' 246' 541,37 грн (без ПДВ), а не з його реалізаційної вартості - 303' 333,33 грн (без ПДВ).

У відзиві на касаційну скаргу позивач посилається на її необґрунтованість та просить залишити судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін, як такі, що відповідають вимогам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

У додаткових поясненнях відповідач наводить додаткові доводи щодо висновків в акті перевірки про безтоварний характер господарських операцій між Товариством та постачальниками соняшника та ріпака у період, охоплений перевіркою. Відповідач зазначає, що 16.02.2021 Верховний Суд прийняв постанову у справі №815/5285/16 за позовом ТОВ "Бессарабія-Агро" до Ізмаїльської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, у якій предметом доказування була реальність господарських операцій з придбання ТОВ "Бессарабія-Агро" соняшника врожаю 2015 року у ТОВ ''Зерноторгова Компанія ''Прометей'' у грудні 2015 року та січні 2016 року на підставі договорів від 11.12.2015 №11/12/1, від 14.01.2016 №14/01/2, від 10.02.2016 №10/02/2, а у справі №420/3897/19 за позовом ТОВ "Бессарабія-Агро" до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (постанова Верховного Суду від 13.01.2021) - реальність господарських операцій з придбання ТОВ "Бессарабія-Агро" соняшника врожаю 2016 року, зокрема у ТОВ ''Рефул Ресурс''.

У постанові від 11.02.2021 у справі №803/484/17 за позовом ТОВ Комо Україна до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення Верховний Суд врахував доводи контролюючого органу щодо інформації у кримінальних провадженнях щодо діяльності групи суб`єктів господарювання Прометей , в тому числі ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей , які мають ознаки ризиковості та використовують підміну товарних позицій при їх реалізації, та зробив висновок, що суди попередніх інстанцій не надали правового значення виявленим відповідачем обставинам, які зафіксовані в акті податкової перевірки, та звернув увагу, що саме акт перевірки, в якому зафіксовані порушення позивачем вимог податкової дисципліни, є першочерговим доказом у подібних справах, оцінка якому має надаватись у повному обсязі.

Як підсумок, відповідач вважає, що встановлені судами в інших справах обставини про безтоварний характер операцій позивача з придбання соняшника у ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей та ТОВ Рефул Ресурс мають преюдиційне значення у цій справі.

Також відповідач зазначив про наявність кримінального провадження від 12.04.2017 №32017160000000039 (справа №522/8213/17; кримінальне провадження №1-кс/522/7953/17), порушеного стосовно посадових осіб ТОВ Бессарабія-Агро за фактом умисного ухилення від сплати податків, зборів (обов`язкових платежів) в особливо великих розмірах (частина 3 статті 212 Кримінального кодексу України), привласнення, розтрати майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем (частина 5 статті 191 Кримінального кодексу України) та легалізації (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом (частина 3 статті 209 Кримінального кодексу України).

Заперечуючи проти доводів контролюючого органу у додаткових поясненнях про безтоварний характер господарських операцій товариства з названими контрагентами - постачальниками соняшника, позивач наголошує, що інше застосування норм матеріального права у порівнянні з постановами, на які посилається відповідач, обумовлено іншим складом доказів у справі та їх оцінкою судом під час вирішення спору, тобто справи не є подібними, тому посилання відповідача на зазначені судові рішення є безпідставними. Посилання контролюючого органу на кримінальне провадження №32017160000000039, порушене щодо посадових осіб ТОВ Бессарабія-Агро за ознаками злочину, передбаченого частиною 3 статті 212 Кримінального кодексу України, без вироку суду в цьому кримінальному провадженні, як критерій оцінки реальності господарських операцій, позивач також вважає безпідставним. До того ж обставини щодо порушення кримінального провадження №32017160000000039 на спростування достовірності даних податкового обліку Товариства контролюючий орган під час розгляду справи в судах першої та апеляційної інстанції не зазначав, і на даний час зазначене кримінальне провадження згідно з постановою слідчого управління ГУ ДФС в Одеській області від 31.12.2020 закрито за відсутності складу кримінального правопорушення.

У судовому засіданні представник відповідача підтримав касаційну скаргу, а представник позивача заперечував проти її задоволення.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційній скарзі та відзиві доводи сторін, додаткові пояснення до касаційної скарги, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права і дійшов висновку, що касаційна скарга задоволенню не підлягає з таких підстав.

Суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що ГУ ДФС проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ Бессарабія-Агро з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 03.02.2014 по 30.09.2016, за результатами якої складено акт від 07.02.2017 №31/15-32-14-02/39076260 (далі - акт перевірки; а.с. 110 - 241 т. І, а.с. 1-81 т. ІІ).

У висновках цього акта перевірки відповідачем зазначено про порушення позивачем норм пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далі- ПК), статті 1, частини другої статті 3, статті 4, частини шостої статті 8, статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), пунктів 2.1, 2.4, 2.14, 2.15 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК.

За результатами розгляду заперечень ТОВ БЕССАРАБІЯ-АГРО до акта перевірки ГУ ДФС складено висновок від 21.02.2017 №1148/10/15-32-14-02-12 про зменшення суми визначених до збільшення податкових зобов`язань з податку на прибуток на 5' 707' 500,00 грн, в тому числі: за 2015 рік - 4' 304' 999,00 грн, за І квартал 2016 - 1' 402' 501,00 грн, в іншій частині висновки акта перевірки від 07.02.2017 №31/15-32-14-02/39076260 залишено без змін (а.с. 82 - 123 т. ІІ).

На підставі висновків акта перевірки та висновків за результатами розгляду заперечень, що є невід`ємною частиною матеріалів перевірки, відповідач прийняв податкові повідомлення-рішення, з приводу правомірності яких виник спір у цій справі (а.с. 139-143 т. ІІ).

За результатами адміністративного оскарження позивачем податкових повідомлень - рішень ДФС України прийняла рішення, оформлене наказом від 04.04.2017 №234, про проведення документальної позапланової перевірки ТОВ БЕССАРАБІЯ-АГРО за період з 03.02.2014 по 30.09.2016. Правовою підставою проведення позапланової перевірки в наказі зазначено, зокрема підпункт 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК. (а.с. 230 т. ІІ).

За результатами перевірки Товариства з питань правильності висновків акта перевірки від 07.02.2017 №31/15-32-14-02/39076260 з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 03.02.2014 по 30.09.2016 посадовими особами ГУ ДФС, які проводили перевірку на підставі наказу від 04.04.2017 №234, складено акт перевірки від 28.04.2017 №370/15-32-14-02-39076260. У акті підтверджено висновки попередньої перевірки (акт перевірки від 07.02.2017 №31/15-32-14-02/39076260 з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень від 21.02.2017 №1148/10/15-32-14-02-12) (а.с. 64-250 т. ІІІ, а.с. 1-11 т. ІУ).

У висновках цього акта перевірки відповідачем зафіксовано порушення позивачем:

пунктів 44.1, 44.2 статті 44, пункту 134.1 статті 134 ПК, статті 1, частини другої статті 3, статті 4, частини шостої статті 8, статті 9 Закону №996-XIV, пунктів 2.1, 2.4, 2.14, 2.15 глави 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, що призвело до заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток в сумі 41' 549' 522,00 грн, в тому числі: за 2015 рік - 2' 481' 991,00 грн; за І квартал 2016 року - 12' 036' 780,00 грн; за півріччя 2016 року - 14' 113' 960,00 грн; три квартали 2016 року - 12' 916' 791,00 грн;

пункту 44.1 статті 44, пункту 188.1 статті 188, пунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198 ПК, що призвело до завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню, за період з 03.02.2014 по 30.09.2016 на 948' 641,00 грн (в тому числі: за серпень 2015 року - 365' 068,00 грн; вересень 2015 року - 132' 500,00 грн; травень 2016 року - 451' 073,00 грн), а також до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, за період з 03.02.2014 по 30.09.2016 в сумі 43' 467' 247,00 грн.

Такі висновки контролюючого органу вмотивовані тим, що операції з придбання Товариством товару (насіння соняшника та ріпака) у ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф , ТОВ Рефул Ресурс , ТОВ Стік Груп , ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей , ТОВ Специнвест , ТОВ Агросвіт ТД , ТОВ Прометей-голд , ТОВ Нордлайф , ТОВ Лоза Новоозерного , ТОВ Спіріт Компані , СФГ Кристал , ТОВ Креонгруп Інвест є такими, що відображені лише в документах бухгалтерського обліку, без їх реального здійснення. Тому позивач безпідставно врахував витрати за такими операціями у складі собівартості товару при його наступному продажі та збільшив податковий кредит.

Підставою для таких висновків в акті перевірки стала податкова інформація, отримана за результатами заходів податкового контролю, відповідно до якої зазначені контрагенти - постачальники мають спільні ознаки, які характеризують їх діяльність як фіктивну, а також встановлені засобами податкового контролю обставини:

дефектність первинної документації та документів про перевезення товару (неможливо ідентифікувати посадових осіб, які підписували видаткові накладні, через відсутність посади осіб та прізвища, ім`я по батькові (ПІБ), відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; у видаткових накладних не вказано місце її складання, номер та дата довіреностей, а також посада та ПІБ вантажотримувача; у складських квитанціях щодо зберігання придбаного у ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей та ТОВ Прометей-голд насіння соняшника у ТОВ Прометей-Елеватор на підставі договорів про складське зберігання вказано місцезнаходження ТОВ ''Бессарабія-Агро'' (Одеська область, Арцизький район, село Холмське, вул. Радянська 59), що не відповідає його реєстраційним даним адреси (Одеська область, м. Ізмаїл, Болградське шосе, 8а), графа На відпуск видано наказ від… не заповнена; у товарно транспортних накладних не вказано вид операції (навантаження або розвантаження), реквізити довіреностей, супровідні документи на вантаж, одиниця виміру товару, кількість місць, ціна за одиницю товару та загальна вартість з ПДВ, марка, модель, тип транспортного засобу, точне місце пунктів завантаження і розвантаження тощо);

оплату за товар у межах двосторонніх договорів поставки із ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф позивач (отримувач, покупець) здійснив не на рахунок постачальників товару, а на користь визначеній у цих договорах (пункт 4.3) третій особі - ТОВ Ост-Континент (при цьому сальдо розрахунків між позивачем та контрагентами - постачальниками дорівнює 0 , договір комісії від 05.05.2016 б/н, вказаний у призначенні платежу платіжних доручень про перерахування ТОВ Бессарабія-Агро коштів на користь ТОВ Ост-Континент , до перевірки не надано, як і інші первинні та фінансові документи, крім платіжних доручень, які б підтверджували участь третьої сторони - ТОВ Ост-Континент у правочинах щодо поставки зернових культур; ТОВ Ост-Континент (Одеська область, м. Чорноморськ, вул. Олександрійська, 20) за місцем реєстрації відсутнє, фігурує у кримінальному провадженні від 28.12.2016 №42016000000004102, порушене за ознаками злочину, передбаченого частиною 5 статті 191 Кримінального кодексу України (привласнення, розтрата майна або заволодіння ним шляхом зловживання службовим становищем) щодо посадових осіб АТ Артем Банк ); у договорах поставки із ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф відсутні пункти умов договору (2.2), на які є посилання в інших пунктах (3.3);

відсутність реального джерела походження товарів за даними ЄРПН, податкової звітності контрагентів (щодо операцій з ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф , ТОВ Рефул Ресурс , ТОВ Стік Груп , ТОВ Специнвест , ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей , ТОВ Прометей-голд , ТОВ Нордлайф , ТОВ Лоза Новоозерного , ТОВ Спіріт Компані , СФГ Кристал , ТОВ Креонгруп Інвест );

відсутність відомостей щодо матеріально-технічних та трудових ресурсів, необхідних для вирощування зернових культур (ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф , ТОВ Специнвест , ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей , ТОВ Нордлайф , ТОВ Лоза Новоозерного , ТОВ Спіріт Компані ); відсутність ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф , ТОВ Специнвест , ТОВ Форенекс за місцем реєстрації; ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм фігурують у кримінальних провадженнях (справа №757/19486/17-к, справа №757/19835/17-к, справа №457/60045/16-к);

зазначене у первинних документах місцезнаходження ТОВ ''Бессарабія-Агро'' не відповідає його реєстраційним даним щодо адреси станом на момент укладення правочинів із СФГ Кристал , ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей , ТОВ Агросвіт ТД та ТОВ Лоза Новоозерного ;

під час перевірки позивачем не надані заяви щодо витребування зерна та акти-розрахунки за фактичними показниками якості придбаного у ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей , ТОВ Прометей-голд , СФГ Кристал соняшнику, які передбачені пунктами 1.7, 1.10 Інструкції про ведення обліку й оформлення операцій із зерном і продуктами його переробки на хлібоприймальних та зернопереробних підприємствах, затвердженої Наказом Міністерства аграрної політики України від 13.10.2008 №661.

Фактично суть таких доводів контролюючого органу щодо безпідставного відображення вказаних операцій позивачем зводиться до того, що у даному випадку позивач не отримав зазначений в первинних документах товар саме від названих контрагентів. Мало місце введення в обіг товару, джерело походження якого не встановлено та який у подальшому було реалізовано реально діючим суб`єктам підприємницької діяльності.

У ході перевірки також встановлено заниження Товариством бази оподаткування з ПДВ за вересень 2016 року, що призвело до заниження податкових зобов`язань з цього податку на суму 588' 642,00 грн, внаслідок реалізації транспортного засобу - Lexus LX 570 5,7 A/TURJ201L-GNZGKW 54 GZ за ціною, нижчою ніж його балансова (залишкова) вартість, що склалася у бухгалтерському обліку станом на 01.09.2016 (3' 246' 541,37 грн), тому саме ця сума, а не реалізаційна вартість транспортного засобу є базою оподаткування ПДВ згідно з пунктом 188.1 ПК.

Вимоги для підтвердження даних, визначених у податковій звітності, встановлені статтею 44 ПК.

Згідно з пунктом 44.1 цієї статті для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

За змістом норм статті 1, 9 Закону №996-XIV первинні документи складаються лише за результатами господарських операцій і мають бути достовірними. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити, перелік яких визначений у нормі статті 9 цього Закону.

Відповідно до абзацу першого підпункту 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (абзац перший пункту 198.6 статті 198 ПК).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними документами, які відображають реальність таких операцій. Сума податку для включення до податкового кредиту повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження сум податкового кредиту та витрат, врахованих платником податків при визначенні податкових зобов`язань, законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують дійсно мали місце.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені для оформлення такої операції, не відповідають дійсності і не можуть бути підставою для податкового обліку.

Превалювання сутності над формою (операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми) як принцип бухгалтерського обліку, що закріплений в статті 4 Закону №996-XIV, так само характеризує і податковий облік.

При цьому податкове законодавство не встановлює конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають ідентифікуватись ті чи інші господарські операції.

Сама по собі наявність або відсутність окремих документів, так само, як помилки у їх оформленні, не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо інші дані засвідчують зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, тобто є фактичний рух активів.

Аналогічні правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 19.06.2018 у справі №826/7704/16, від 17.04.2018 у справі №820/475/17 та інші.

Також наведені норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами - постачальниками, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту та витрат, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків у вигляді позбавлення права на податковий кредит за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Такий висновок відповідає сталій практиці застосування Верховним Судом норм статті 198 ПК у подібних правовідносинах, зокрема, але не виключно, в постановах від 18.05.2018 у справі №П/811/1508/16, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 23.05.2018 у справі №2а-102/09/0770, від 24.09.2019 у справі №826/9039/16, від 18.11.2019 у справі №808/3356/17, від 17.09.2019 у справі №500/2733/18, від 22.03.2021 у справі №440/545/19, від 19.06.2018 у справі №826/7704/16, від 17.04.2018 у справі №820/475/17.

За умови подання платником податків належним чином оформлених документів, які згідно з правовими нормами повинні бути виписані на господарські операції певного виду, та підтвердження суми ПДВ податковими накладними, зареєстрованими відповідно до вимог статті 201 ПК, задекларовані платником податків дані податкового обліку вважаються підтвердженим (правомірними), якщо контролюючий орган не доведе зворотне.

Це відповідає нормі абзацу першого частини другої статті 77 КАС, згідно з якою в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. Ця норма узгоджується як з нормою абзацу першого пункту 56.4 статті 56 ПК, відповідно до якої обов`язок доведення, що будь-яке нарахування, здійснене контролюючим органом у випадках, визначених Податковим кодексом України, або будь-яке інше рішення контролюючого органу є правомірним, покладено на контролюючий орган, так і з нормою підпункту 4.1.4 пункту 4.1 статті 4 ПК щодо презумпції правомірності рішень платника податків, які в сукупності закріплюють презумпцію добросовісності податкової поведінки платника податків.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків сформував свої дані податкового обліку, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відсутність відповідних доказів може бути підставою для відмови в задоволенні позову про скасування податкових повідомлень-рішень як протиправних, прийнятих контролюючим органом з підстав формування платником податків даних свого податкового обліку за наслідками фіктивних господарських операцій.

Тобто, контролюючий орган не позбавлений можливості довести в установленому порядку факт невідповідності задекларованих наслідків господарської операції платника податків у податковому обліку фактичним обставинам за умови доведення факту, що відомості, які містяться в таких документах, є недостовірними.

Отже, виходячи з принципу індивідуального застосування відповідальності за порушення правил оподаткування, негативні наслідки, зокрема, у вигляді позбавлення права на формування витрат, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, та податкового кредиту можуть бути застосовані саме до того платника податків, який їх припустився, а не до іншої особи.

Саме собою невиконання контрагентами своїх податкових обов`язків, відсутність за місцезнаходження не можуть бути безумовним свідченням відсутності ділової мети та/або обізнаність платника податків із протиправним характером діяльності його контрагентів та відповідно недостовірності задекларованих даних податкового обліку платника податків.

Такий висновок відповідає сталій правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема, але не виключно, у постановах від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а, від 12.06.2018 у справі № 2а-1484/12/1370, від 23.05.2018 у справі № 2а-102/09/0770, від 08.05.2018 у справі № 815/3526/17, від 10.09.2018 у справі №826/8016/13-а, від 10.09.2018 у справі №826/25442/15, від 11.09.2018 у справі №810/2677/17, від 04.02.2020 у справі №826/3729/15.

Також, норми податкового законодавства не визначають певний обсяг матеріальних та/чи трудових ресурсів у платника податків при здійсненні господарської діяльності як критерій правового статусу платника податків щодо отримання податкової преференції у формі податкового кредиту чи наміру платника податків отримати певний результат від здійснення господарської операції (підприємницької діяльності).

Відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутсорсингу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди, лізингу тощо.

Таких висновків Верховний Суд дійшов у постановах від 30.01.2018 у справі №2а/1770/3360/12, від 19.06.2018 у справах №826/7704/16, ід 08.05.2018 у справі №815/3526/17, від 08.05.2018 у справі №814/937/15, від 12.06.2018 у справі №802/1155/17-а.

Щодо вагомості документів про перевезення (транспортування) товару як доказу здійснення господарської операції, то відповідно до висновку Верховного Суду, зокрема в постановах від 11.09.2018 у справі №820/477/18, від 11.09.2018 у справі №815/6105/17, від 11.09.2018 у справі №821/995/17, від 12.06.2018 у справі №826/11879/13-а, від 16.05.2018 у справі №2а-0870/12052/11, від 06.06.2019 у справі №815/2968/18, від 19.02.2019 у справі №825/1493/14, від 04.09.2018 у справі №820/908/18, від 02.10.2018 у справі №804/7239/15 такі документи в доказуванні зазначених обставин не є визначальними і підлягають оцінці нарівні з іншими доказами.

Як узагальнення наведених правових позицій, відсутність у контрагента-постачальника матеріально-технічних ресурсів, достатньої кількості трудових ресурсів, відсутність товарів по ланцюгу постачання, документа про перевезення товару або його дефекти чи дефекти в первинних документах - саме по собі не є безумовною підставою для висновку, що господарської операції не було. Первинні документи, на підставі яких сформовано дані податкового обліку, підлягають оцінці з урахуванням всіх обставин, в тому числі, й обставин щодо характеру діяльності постачальника. Лише сукупність обставин може свідчити на користь або проти висновку щодо фактичного проведення господарських операцій.

Така теза неодноразово висловлювалася Верховним Судом, зокрема у постановах від 20.02.2018 у справі №809/117/13-а, від 29.07.2020 у справі №200/5834/19-а, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18.

Таку ж оцінку для цілей встановлення обставин щодо здійснення господарських операцій Верховний Суд дав і факту порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента платника податків (зокрема, постанови Верховного Суду від 05.06.2018 у справі №809/1139/17, від 27.03.2018 у справі №816/809/17, від 26.06.2018 у справі №808/2360/17).

Отже, визначальним щодо податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є сукупність обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання, ні відсутність ТТН або недоліки в документах при оформленні операцій з постачання товару тощо самі по собі не є самостійно достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій.

Висновок суду про реальність господарських операцій для цілей податкового обліку, тобто про відповідність даних, зазначених у первинних документах, об`єктивним обставинам вчинення господарської операції, повинен бути результатом належного аналізу зібраних у справі доказів.

Згідно з частинами першою та третьою статті 90 КАС суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Як встановили суди першої та апеляційної інстанцій, поставка позивачу товарів (насіння соняшника та ріпака) від ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф , ТОВ Рефул Ресурс , ТОВ Стік Груп , ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей , ТОВ Специнвест , ТОВ Агросвіт ТД , ТОВ Прометей-голд , ТОВ Нордлайф , ТОВ Лоза Новоозерного , ТОВ Спіріт Компані , СФГ Кристал , ТОВ Креонгруп Інвест підтверджується письмовими доказами, копії яких долучені до матеріалів справи, а саме: договори поставки, специфікації, рахунки-фактури, видаткові накладні, податкові накладні, реєстри щодо приймання соняшнику, товарно-транспортні накладні, картки по рахунку щодо бухгалтерського обліку, акти здачі-прийняття робіт, прибуткові ордери, платіжні доручення, акти передавання-приймання зерна, акти прийому-передачі зерна, складські квитанції, договори купівлі-продажу щодо придбання контрагентами соняшнику, договори купівлі продажу виробничого комплексу, накази про прийняття на роботу, листи-заявки на відвантаження соняшнику, договори на перевезення, акти виконаних робіт щодо перевезення соняшнику, акти-розрахунки соняшнику. Зазначені документи виписані діючими на час вчинення господарських операцій суб`єктами господарювання. А незначні недоліки в оформленні первинних документів не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій, оскільки інші дані свідчать про зміни в структурі активів позивача у зв`язку з його господарською діяльністю. Придбання позивачем перелічених вище товарів відповідає профілю його господарської діяльності і після переробки ПП БЕССАРАБІЯ-В насіння соняшника та ріпаку позивач реалізував на експорт соняшникову олію та шрот (а.с. 17-250 т. ІУ, 1-249 т. У, 1-250 т. УІ, 1-250 т. УІІ, 1-250 т. УІІІ, 1-250 т. ІХ, 1-250 т. Х, 1-250 т. ХІ, 1-250 т. ХІІ, 1-250 т. ХІІІ, 1-250 т. ХІУ, 1-250 т. ХУ, 1-250 т. ХУІ, 1-245 т. ХУІІ, 1-246 т. ХУІІІ, 1-249 т. ХІХ, 1-103, 118-123 т. ХХ).

Відхиляючи довід відповідача про завищення Товариством витрат, що зменшують фінансовий результат до оподаткування, та податкового кредиту з ПДВ, як недоведений в судовому процесі, суди попередніх інстанцій виходили з того, що в акті перевірки не спростовано факт отримання активу від вказаних постачальників та його використання у господарській діяльності, що не відповідає встановленим правовими нормами Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 20.08.2015 №727 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.10.2015 за №1300/27745, правилам складання акта перевірки. За наявності викладених в акті перевірки сумнівів щодо факту здійснення поставок товару за договорами, контролюючий орган мав би зробити запити про проведення зустрічних звірок для підтвердження отриманих від платника податків та зборів даних, але це не зробив. Натомість відповідач обмежився наявною в його розпорядженні податковою інформацією (інформації, наявної в Вишгородській ОДПІ ГУ ДФС у Київській області та Личаківською ОДПІ ГУ ДФС у Львівській області, ГУ ДФС в Одеській області в акті перевірки від 07.02.2017 №31/15-32-14-02/39076260), яка була покладена в основу висновків про безтоварний характер операцій і як наслідок збільшення дебетового сальдо у розрахунках с постачальниками та зменшення собівартості реалізованого товару на таку суму.

Також доводи контролюючого органу про безтоварність операцій між позивачем та вище вказаними контрагентами внаслідок наявних недоліків в ТТН обґрунтовано визнані судами безпідставними, оскільки надані позивачем до суду копії ТТН містять відомості, передбачені Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, що затверджені наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 20.02.1998 за №128/2568. Крім того, ТТН є доказом факту перевезення (переміщення) товару та є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, натомість факт передання товару та, відповідно, набуття права власності на нього підтверджуються іншими первинними документами, що у свою чергу були надані позивачем під час перевірки та до суду.

Довід відповідача про недоліки у видаткових накладних, виписаних на операції з ТОВ ДІАВЕСТ ГРУП , ТОВ СПРІНГ ІНВЕСТМЕНТ , ТОВ ВЕСТРУМ , ТОВ КІЛЕН ЛТД , ТОВ СПЕЦТОРГ ТРЕЙДІНГ , ТОВ ФОРЕНЕКС , ТОВ СІЛМА ЛТД , ТОВ ОКСІ-ЛАЙФ , ТОВ РЕФУЛ РЕСУРС , ТОВ СТІК ГРУП , ТОВ СПЕЦИНВЕСТ , ТОВ АГРОСВІТ ТД , ТОВ НОРДЛАЙФ , ТОВ ЛОЗА НОВООЗЕРНОГО , ТОВ СПІРІТ КОМПАНІ (в графі "Отримала" не зазначено посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, не зазначено дані по довіреності, місце складання видаткової накладної), суди відхилили зауваживши, що вказане жодним чином не свідчить про фіктивність господарських операцій позивача з вказаними контрагентами, оскільки відтиск печатки підприємств та дані у інших первинних та бухгалтерських документах свідчать, що такі господарські операції фактично мали місце у господарській діяльності ТОВ Бессарабія-Агро .

При цьому суди наголосили на суперечливій позиції відповідача щодо неможливості ідентифікації особи-отримувача на підставі видаткових накладних, оскільки самими ж фахівцями контролюючого органу за наслідками проведених контрольних заходів здійснено посилання на факт отримання товарів комірником ТОВ ''Бессарабія'' ОСОБА_1 . З-поміж іншого контролюючий орган вказував на обставини отримання насіння соняшника комірником ТОВ Бессарабія ОСОБА_1 згідно з видатковими накладними, однак, такі обставини стосувалися лише епізоду щодо господарських операцій позивача з ТОВ ''Зерноторгова компанія ''Прометей''.

Суди також правильно відхилили довід контролюючого органу про відсутність певних реквізитів, зокрема у складських квитанціях на зерно, що оформлювалися бухгалтерією зернового складу під час відпуску зерна зі складу позивачу як власнику, та зазначили, що відсутність ТОВ СПІРІНГ ІНВЕСТМЕНТ , ТОВ ДІАВЕСТ ГРУП , ТОВ КІЛЕН ЛТД , ТОВ СІЛМА ЛТД , ТОВ ОКСІ-ЛАЙФ за місцем реєстрації не є підставою для позбавлення платника податків податкової вигоди, оскільки податкове законодавство не пов`язує таке право із місцезнаходженням контрагента платника.

Суди визнали спростованим довід відповідача про відсутність у позивача заяв про отримання зерна зі складу внаслідок надання позивачем у судовому процесі таких заяв про витребування насіння соняшнику у ТОВ Прометей-елеватор (зберігач), як документа, що підтверджує рух товару, та пояснень позивача, що під час перевірки контролюючий орган не звертався до ТОВ ''Бессарабія-Агро'' з вимогою надати вказані заяви. А стосовно доводу відповідача про відсутність у довіреностях на отримання товару кінцевого терміну їх дії суди правильно зазначили, що наказ Міністерства фінансів України від 16.05.1996 №99 ''Про затвердження Інструкції про порядок реєстрації виданих, повернутих і використаних довіреностей на одержання цінностей'', яким було затверджено типову форму довіреності на одержання цінностей (форма №М-2) втратив чинність з 01.01.2015 і що довіреність на отримання ТМЦ не є допустимим доказом поставки.

Стосовно зазначення недостовірних відомостей в окремих документах щодо адреси місцезнаходження ТОВ ''Бессарабія-Агро'' - ''Одеська обл., Арцизький район, с. Холмське, вул. Радянська, 59'' замість ''Одеська область, м. Ізмаїл, Болградське шосе, 8а'', суди встановили, що адреса ''Одеська обл., Арцизький район, с. Холмське, вул. Радянська, 59'' - це адреса ТОВ ''Бессарабія-Агро'' згідно з даними Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, до 16.12.2015 (дати внесення змін до Реєстру на виконання протоколу Загальних зборів учасників ТОВ БЕССАРАБІЯ-АГРО від 11.12.2015 №17), а адреса ''Одеська область, м. Ізмаїл, Болградське шосе, 8а'' - адреса цілісного майнового комплексу - виробничого комплексу ТОВ ''Бессарабія-Агро'', придбаного згідно з договором купівлі-продажу виробничого комплексу від 17.08.2015, засвідченого приватним нотаріусом, зареєстрованого від 17.08.2015 за №23721397, а з 16.12.2015 - це адреса згідно Єдиного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань. Тому обидві адреси ''Одеська обл., Арцизький район, с. Холмське, вул. Радянська, 59'' та ''Одеська область, м. Ізмаїл, Болградське шосе, 8а'' є такими, що на законних підставах використовувалися у господарському документообороту ТОВ ''Бессарабія-Агро'' і жодним чином не впливали на виконання господарських операцій.

Щодо сплати коштів за товар у межах двосторонніх договорів поставки із ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф на користь визначеній у цих договорах (пункт 4.3) третій особі - ТОВ Ост-Континент , суди першої та апеляційної інстанцій виходили з того, що умовами договорів із вказаними контрагентами - постачальниками передбачена оплата за товари третій особі, всі сторони були проінформовані з такими умовами і надали згоду, зокрема сторони договорів - шляхом підписання договорів, ТОВ Ост-Континент - листами, адресованими ТОВ ''Бессарабія-Агро''. Також суди взяли до уваги пояснення позивача стосовно відсутності під час перевірки договору комісії від 05.05.2016 б/н із ТОВ ОСТ- КОНТИНЕНТ , а саме, що такий договір не укладався, а помилкове посилання на нього у призначенні платежу в платіжних доручення про сплату коштів на користь ТОВ ОСТ- КОНТИНЕНТ за поставлений товар від ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф відкориговано листами ТОВ БЕССАРАБІЯ-АГРО від 19.05.2016 №173 та ТОВ ОСТ-КОНТИНЕНТ від 21.05.2016 №22. Також суди визнали спростованим довід відповідача про відсутність пункту умови договору (2.2), на який є посилання в інших його пунктах (3.3), зважаючи на очевидну технічну помилку щодо посилання на пункт 2.2 договору, замість 2.1, який містить всі дані, обумовлені в пункті 3.3 договору.

З цього приводу слід зазначити, що чинне законодавство не забороняє можливість виконання договору, укладеного між двома сторонами, третіми особами, зокрема, в частині оплати за таким договором.

Можливість виконання зобов`язань за договором третьою особою передбачена статтею 194 Господарського кодексу України (далі - ГК) та статтями 528, 636 Цивільного кодексу України (далі - ЦК). При цьому виконання третьою особою не тягне за собою заміну боржника в зобов`язанні, а виконання на користь третьої особи не спричиняє заміну кредитора.

Своєю чергою згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та відповідно до пунктів 6, 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Для цілей нарахування податкового кредиту діє правило ''першої події'', передбачене пунктом 198.2 статті 198 ПК: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Зважаючи, що податкові накладні були складені постачальниками товару на ТОВ ''Бессарабія-Агро'', які і інші первинні документи, виконання обов`язку щодо оплати за товари третій особі на фінансовий результат діяльності підприємства також не вплинуло.

Протилежне не було встановлено під час перевірки та не спростовано відповідачем під час судового процесу.

Суди першої та апеляційної інстанцій дослідили докази у справі з дотриманням вимог, встановлених статтею 90 КАС, дали їм належну оцінку та встановили факт придбання ТОВ ''Бессарабія-Агро'' товару у ТОВ Діавест Груп , ТОВ Спрінг Інвестмент , ТОВ Веструм , ТОВ Кілен ЛТД , ТОВ Спецторг Трейдінг , ТОВ Форенекс , ТОВ Сілма ЛТД , ТОВ Оксі-Лайф , ТОВ Рефул Ресурс , ТОВ Стік Груп , ТОВ Зерноторгова Компанія Прометей , ТОВ Специнвест , ТОВ Агросвіт ТД , ТОВ Прометей-голд , ТОВ Нордлайф , ТОВ Лоза Новоозерного , ТОВ Спіріт Компані , СФГ Кристал , ТОВ Креонгруп Інвест , суми за який були відображені у складі собівартості товару при його наступному продажі після переробки та ПДВ - у складі податкового кредиту.

Доводи відповідача у касаційній скарги фактично обґрунтовані посиланням на обставини, викладені в акті перевірки щодо не підтвердження господарських операцій позивача з придбання товару у вказаних контрагентів. Ці обставини були перевірені судом з дослідженням в судовому процесі доказів, на підставі оцінки яких суди першої та апеляційної інстанцій зробили висновок, що вони не підтвердилися.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, та враховуючи, що відповідно до частини другої статті 77 КАС суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, обставини, на які посилається відповідач у додаткових поясненнях до касаційної скарги та які не були підставою для обґрунтування висновків податкової перевірки та відповідно не були предметом безпосереднього дослідження суду, не можуть бути прийняті судом.

Щодо порушення позивачем норми пункту 188.1 статті 188 ПК та заниження податкових зобов`язань з ПДВ у сумі 588' 642,00 грн внаслідок реалізації автомобіля Lexus LX 570 5,7 A/TURJ201L-GNZGKW 54 GZ) за ціною, нижчою ніж його балансова (залишкова) вартість, що склалася у бухгалтерському обліку станом на 01.09.2016 (3' 246' 541,37 грн), позиція судів ґрунтується на тому, що за наслідками уцінки транспортного засобу на підставі експертної оцінки ТОВ ''Грандторгстрой'' від 21.09.2016 за даними бухгалтерського обліку залишкова вартість зазначеного транспортного засобу становила 303' 333,33 грн (без ПДВ), тому продаж автомобіля за ціною 364' 000,00 грн (в тому числі ПДВ - 60' 666,67 грн; ціна без ПДВ - 303' 333,33 грн) не призвела до податкових наслідків у вересні 2016 року, про які контролюючий орган вказує в акті перевірки. З-поміж іншого суди послалися на принцип верховенства права та пріоритет захисту легітимного інтересу платника податку при вирішенні спору у сфері публічно-правових відносин.

У ході розгляду справи суди попередніх інстанцій встановили, що 31.04.2016 ТОВ ''Бессарабія-Агро'' на підставі договору купівлі - продажу №0477/04/16 придбало у ТОВ ''Саміт Моторз Україна'' транспортний засіб (ТЗ) (автомобіль Lexus LX 570 5,7 A/TURJ201L-GNZGKW 54 GZ) вартістю 3' 091' 944,17 грн, ПДВ - 618' 388,83 грн.

ТЗ введено в експлуатацію (зараховано до складу основних засобів) та у бухгалтерському обліку відображений на рахунку Дт 105 ''Транспортні засоби'' - Кт 1521 ''Придбання основних засобів'' вартістю 3' 091' 945,00 грн (без ПДВ).

ТЗ використовувався у господарській діяльності товариства згідно з наказом від 10.05.2016 №10/5.

Станом на початок дня 01.09.2016 за даними бухгалтерського обліку (Дт 105) вартість ТЗ становила (залишкова вартість) 3' 246' 541,37 грн (без ПДВ), сума зносу - 146' 362,19 грн.

20.09.2016 ТОВ Бессарабія-Агро прийняло рішення продати ТЗ та видало наказ №52/1-к Про продаж автомобілю та 21.09.2016 на підставі експертної оцінки ТОВ ''Грандторгстрой'' від 21.09.2016 проведена його уцінка.

Згідно з висновком ТОВ ''Грандторгстрой'' (код ЄДРПОУ 37857345, сертифікат суб`єкта оціночної діяльності ФДМУ №623/15 від 07.08.2015) вартість ТЗ складає 303' 333,33 грн (без ПДВ), у короткому технічному описі до звіту зазначено: автомобіль після ДТП, неприйнятний до експлуатації, одометр не працює .

21.09.2016 ТЗ продано на підставі договору комісії №6049/16/000166. Реалізаційна вартість ТЗ становила 364' 000,00 грн (в тому числі ПДВ - 60' 666,67 грн), ціна без ПДВ - 303' 333,33 грн.

У бухгалтерському обліку (Дт-105) залишкова вартість ТЗ станом на початок дня 21.09.2016 становила 3' 100' 179,18 грн (без ПДВ).

Сума уцінки ТЗ відображена такими проведеннями у бухгалтерському обліку Товариства: Дт-975 "Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій" - Кт-105 "Транспортні засоби" на суму уцінки залишкової вартості (2' 780' 880,98 грн); поточне сальдо рахунку Дт-105 після переоцінки - 319' 298,20 грн; субрахунок Дт-131 "Знос основних засобів" - Кт-105 "Транспортні засоби" - списано суму накопиченого зносу - 15' 964,87 грн, а за рахунками Дт-286 "Необоротні активи і групи вибуття, що утримуються для продажу" - Кт-105 "Транспортні засоби" відображено списання залишкової вартості автомобіля - 303' 333,33 грн.

Ці обставини сторони не заперечують.

Відповідно до статті 23 ПК базою оподаткування є фізичний, вартісний чи інший характерний вираз об`єкта оподаткування, до якого застосовується податкова ставка і який використовується для визначення розміру податкового зобов`язання. Щодо податку на додану вартість базою оподаткування є вартість товарів (робіт та послуг), що є предметами операцій з їх постачання, імпорту та експорту.

За загальним правилом базою оподаткування операцій з постачання товарів/послуг є їх договірна (контрактна) вартість, але не нижче звичайних цін.

При цьому слід зазначити, що сторони правочину вільні у встановленні договірної (контрактної) ціни на товари (роботи, послуги). Однак при встановленні такої ціни нижче меж, встановлених законом оподаткування операції, буде здійснюватися виходячи з ціни операції, розрахованої за правилами, визначеними Кодексом.

Продаж автомобіля - це постачання, а тому виникає об`єкт для нарахування податкових зобов`язань (підпункт 14.1.191, пункт 185.1 ПК).

База оподаткування при постачанні необоротних активів визначається виходячи з їх договірної вартості. Своєю чергою уцінка не є постачанням, а отже, не призводить до податкових наслідків із ПДВ. Проте переоцінка впливає на балансову (залишкову) вартість об`єктів основних засобів, яка для цілей оподаткування у разі продажу об`єктів основних засобів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни) (пункт 188.1 ПК).

Водночас для певних операцій законодавець у статті 188 ПК передбачив виключення із загального правила визначення бази оподаткування, з урахуванням випадків, передбачених статтею 189 цього Кодексу.

У ситуації, що розглядається, виникає питання щодо визначення бази оподаткування операцій з постачання під час переведення необоротних активів до складу невиробничих фондів внаслідок того, що вони об`єктивно не можуть використовуватися за первісним призначенням у господарській діяльності товариства.

Згідно з пунктом 188.1 ПК базою оподаткування таких операцій є їх балансова вартість на момент їх постачання. Відповідно до положень пункт 189.9 ПК базою оподаткування є звичайна ціна такого активу, але не нижче балансової вартості, що діє на момент поставки. З огляду на зазначене очевидною є суперечність між двома нормами рівної сили.

Основними засадами податкового законодавства є принципи, в яких визначено зміст і спрямованість правового регулювання податкових правовідносин.

У підпункті 4.1.4 пункту 4.4 статті 4 ПК наведено один із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство, - презумпція правомірності рішень платника податку.

Даний принцип передбачає, що в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення повинно бути прийняте на користь платника податку.

Аналогічне визначення цього принципу міститься у пункті 56.21 статті 56 ПК "Оскарження рішень контролюючих органів".

Зважаючи на викладене та з урахуванням встановлених судами обставин, зазначена суперечність щодо застосування норми, що підлягає застосуванню, повинна вирішуватись на користь тієї, застосування якої буде максимально відповідати інтересам платника.

Враховуючи, що обставини, які стали підставою для уцінки автомобіля після дати балансу (у другій половині вересня 2016 року) не заперечуються відповідачем і відповідач своєю чергою не довів правомірності свого висновку щодо бази оподаткування операції з постачання (продажу) ТЗ на рівні його балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася саме станом на 01.09.2016, а не станом на 21.09.2016, як це вимагається частиною 2 статті 77 КАС, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про помилковість позиції контролюючого органу про заниження позивачем зобов`язань з ПДВ у вересні 2016 року на суму 588' 642,00 грн внаслідок продажу транспортного засобу за нижчою від балансової вартості ціною.

Ухвалені у справі судові рішення в частині, якої стосуються вимоги касаційної скарги, відповідають приписам статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України щодо законності і обґрунтованості судового рішення, а касаційна скарга не містить доводів на спростування правильності висновків судів першої та апеляційної інстанцій щодо встановлених обставин та їх юридичної оцінки.

Відповідно до частини першої статті 350 КАС (в редакції до 08.02.2020) суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Керуючись статтями 52, 250, 344, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДФС в Одеській області (правонаступник - Головне управління ДПС в Одеській області) залишити без задоволення.

Постанову Одеського окружного адміністративного суду від 27.06.2017 та ухвалу Одеського апеляційного адміністративного суду від 14.11.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту її підписання суддями, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіІ.А. Васильєва С.С. Пасічник В.П. Юрченко