Рішеннявід 18.01.2022 по справі 460/5548/21РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
РІВНЕНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
і м е н е м У к р а ї н и
18 січня 2022 року м. Рівне №460/5548/21
Рівненський окружний адміністративний суд у складі судді Махаринця Д.Є. розглянувши в письмовому провадженні адміністративну справу за позовом
Фермерське господарство "Грозівське" доГоловне управління ДПС у Рівненській області Державна податкова служба України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинення певних дій, -
В С Т А Н О В И В:
Фермерське господарство "Грозівське" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області, Державної податкової служби України, в якому просить визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №2150888/37822548 та №2150889/37822548 від 19.11.2020 року про відмову в реєстрації відповідно податкових накладних №1 від 07.08.2020 року, №2 від 08.08.2020 року; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 07.08.2020 року, №2 від 08.08.2020 року, складені та подані Фермерським господарством "Грозівське".
Позовні вимоги обґрунтовані тим, що на підставі Загальних умов закупівлі ячменю пивоварного від 06.08.2020 року, укладених між Товариством з обмеженою відповідальністю "Суффле Агро Україна" (Покупець) та Фермерським господарством "Грозівське" (Продавець), позивач поставив для ТОВ "Суффле Агро Україна" ячмінь пивоварний Квенч В на суму 107012,00 грн, в т.ч. ПДВ 17835,33грн, та ячмінь 3 класу на суму 215619,86 грн, в т.ч. ПДВ 35936,64 грн, а ТОВ "Суффле Агро Україна" здійснило часткову оплату поставленого товару в сумі 257173,54 грн. У зв`язку із здійсненням поставки товару для покупця ФГ "Грозівське" склало податкову накладну №1 від 07.08.2020 року на суму 107012,00 грн, в т.ч. ПДВ 17835,33 грн, та податкову накладну №2 від 08.08.2020 року на суму 215619,86 грн, в т.ч. ПДВ 35936,64 грн, та направило їх для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, контролюючим органом зупинено реєстрацію вказаних податкових накладних з посиланням на їх відповідність вимогам п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем надано контролюючому органу усі необхідні пояснення та документи достатні для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, але такі документи не взяті до уваги податковим органом в результаті чого було прийнято рішення №2150888/37822548 та №2150889/37822548 від 19.11.2020 року про відмову в реєстрації відповідно податкових накладних №1 від 07.08.2020 року, №2 від 08.08.2020 року про відмову в реєстрації вказаних податкових накладних в ЄРПН. Вважає, що такі рішення контролюючого органу є протиправними та таким, що підлягають скасуванню. Просить позов задовольнити повністю.
Ухвалою суду від 19.07.2021 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження у справі. Ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін.
Позивач разом з позовом подав заяву, в якій просив поновити пропущений строк звернення до суду, обґрунтовуючи поважність його пропуску. Вказав, що скористався досудовим порядком вирішення спору шляхом оскарження спірних рішень Головного управління ДПС у Рівненській області до Державної податкової служби України, за наслідками розгляду скарг контролюючим органом прийняті рішення від 09.12.2020 року. 25.11.2020 року голова ФГ "Грозівське" подав заяву про надання оплачуваної (із збереженням середньої заробітної плати) відпустки у зв`язку із сімейними обставинами, а саме: для догляду за престарілими батьками з наслідками коронавірусної звороби (COVID-19) у Хмельницькій області, у період з 03.12.2020 року по 31.03.2020 року (до початку весняно-польових робіт). Наказом №21 від 02.12.2020 року заява про надання відпустки за сімейними обставинами задоволена та у зв`язку з відсутністю у штаті кваліфікованих працівників, які володіють необхідними знаннями та навиками для виконання обов`язків голови фермерського господарства, обов`язки голови фермерського господарства тимчасово було покладено на засновника ОСОБА_1 за його ініціативою. Однак, ІНФОРМАЦІЯ_1 засновник ФГ "Грозівське" ОСОБА_1 несподівано помер, що підтверджується свідоцтвом про смерть серія НОМЕР_1 від 15.12.2020р. Таким чином, на момент надходження оскаржуваних рішень ДПС України від 09.12.2020р. за наслідками розгляду скарг, займатися питанням оскарження рішень контролюючого органу від 19.11.2020р. №2150888/37822548 та №2150889/37822548 про відмову в реєстрації відповідно податкових накладних №1 від 07.08.2020 року і №2 від 08.08.2020 року в судовому порядку фактично не було кому. Зважаючи на такі складні та непереборні обставини, які склалися на ФГ "Грозівське", позивач просив поновити тримісячний строк для звернення до адміністративного суду для оскарження рішень відповідача 1.
Суд з врахуванням вищевикладеного визнає поважними причини пропуску строку звернення до суду, наведені у заяві та поновлює позивачу строк звернення до суду з даним позовом.
Відповідачі подали відзив на позовну заяву, на обґрунтування якого зазначили, що у комісії регіонального рівня були наявні усі правові підстави для зупинення реєстрації податкових накладних позивача в ЄРПН, оскільки подані на реєстрацію ПН №1 від 07.08.2020 року та №2 від 08.08.2020 року відповідали пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції. Платнику податків запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Проте, належних документів платником податків надано не було, що слугувало підставою для відмови у реєстрації податкових накладних позивача в ЄРПН. Відповідачі вказують, що оскаржувані рішення про відмову у реєстрації таких податкових накладних в ЄРПН є правомірними та відповідають нормам чинного законодавства. Просили відмовити позивачу у задоволенні позовних вимог.
Разом із відзивом на позовну заяву відповідачі подали до суду клопотання про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін. Обґрунтовуючи вказане заперечення, відповідач покликається на приписи п.п. 1-4 ч. 3 ст. 2, п.п. 2-3 ч. 3 ст. 44, ч. 5 ст. 262 КАС України, та просить врахувати, що участь у цій справі є вкрай важливою для Головного управління ДПС у Рівненській області та Державної податкової служби України. Просить розглянути справу в судовому засіданні за участі представника відповідачів.
Суд звертає увагу на те, що КАС України не визначений порядок вирішення клопотання про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
Разом з тим, згідно з частиною третьою статті 166 КАС України, заяви, клопотання і заперечення подаються та розглядаються в порядку, встановленому цим Кодексом. У випадках, коли цим Кодексом такий порядок не встановлений, він встановлюється судом.
Враховуючи, що розгляд вказаної справи здійснюється судом за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін, суд вважає за можливе здійснити розгляд заявленого відповідачем клопотання в порядку письмового провадження.
Вирішуючи вказане клопотання, суд зазначає наступне.
Відповідно до частини п`ятої статті 262 КАС України, суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
Згідно з частиною шостою статті 262 КАС України, суд може відмовити в задоволенні клопотання сторони про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням сторін:
1) у випадках, визначених статтею 263 цього Кодексу;
2) якщо характер спірних правовідносин та предмет доказування у справі незначної складності не вимагають проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи.
Так, оцінивши категорію та складність справи, кількість сторін, обсяг та характер доказів у справі, обраний позивачем спосіб захисту під час вирішення питання про відкриття провадження у вказаній справі, суд прийшов до висновку, що характер спірних правовідносин і предмет доказування не потребують заслуховування пояснень представників сторін та, відповідно, проведення судового засідання з повідомленням сторін для повного та всебічного встановлення обставин справи, у зв`язку з чим суд постановив ухвалу про розгляд справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін.
Суд зауважує, що в клопотанні про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням сторін відповідач не вказує на наявність обставин та/або доказів у справі, які потребують надання представниками сторін усних пояснень з метою її правильного вирішення.
За наведених обставин, на підставі пункту 2 частини шостої статті 262 КАС України, суд прийшов до висновку про відмову в задоволенні клопотання відповідача про розгляд справи в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.
Також разом із відзивом на позов подано клопотання про заміну відповідача 1.
Судом встановлено, що пунктами 1, 2 постанови Кабінету Міністрів України від 18.12.2018 №1200 "Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України" утворено Державну податкову службу України та Державну митну службу України, реорганізувавши Державну фіскальну службу шляхом поділу, установлено, що Державна податкова служба та Державна митна служба є правонаступниками майна, прав та обов`язків реорганізованої Державної фіскальної служби у відповідних сферах діяльності.
Відповідно до пунктів 1 - 4 постанови Кабінету Міністрів України від 19.06.2019 №537 "Про утворення територіальних органів Державної податкової служби" утворено як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 1. Реорганізовано деякі територіальні органи Державної фіскальної служби шляхом їх приєднання до відповідних територіальних органів Державної податкової служби за переліком згідно з додатком 2. Установлено, що територіальні органи Державної фіскальної служби, які реорганізуються, продовжують здійснювати свої повноваження до передачі таких повноважень територіальним органам Державної податкової служби та центрального органу виконавчої влади, на який покладається обов`язок забезпечення запобігання, виявлення, припинення, розслідування та розкриття кримінальних правопорушень, об`єктом яких є фінансові інтереси держави та/або місцевого самоврядування, що віднесені до його підслідності відповідно до Кримінального процесуального кодексу України. Визначено територіальні органи Державної податкової служби правонаступниками майна, прав та обов`язків територіальних органів Державної фіскальної служби, що реорганізуються згідно з пунктом 2 цієї постанови, у відповідних сферах діяльності. Додатком 1 до вказаної постанови передбачено утворення Головного управління ДПС у Рівненській області, а згідно із додатком 2 до цієї ж постанови Головне управління ДФС у Рівненській області визначено як територіальний орган ДФС, який реорганізується шляхом приєднання до територіального органу ДПС - Головного управління ДПС у Рівненській області.
Розпорядженням Кабінету Міністрів України від 21.08.2019 №682-р "Питання Державної податкової служби" погоджено пропозицію Міністерства фінансів щодо можливості забезпечення здійснення Державною податковою службою покладених на неї постановою Кабінету Міністрів України від 6 березня 2019 р. №227 Про затвердження положень про Державну податкову службу України та Державну митну службу України (Офіційний вісник України, 2019 р., №26, ст.900) функцій і повноважень Державної фіскальної служби, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, державної політики з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.
Наказом Державної податкової служби України від 12.07.2019 №14 Про затвердження положень про територіальні органи ДПС затверджено Положення про Головне управління ДПС у Рівненській області, пунктом 1 якого передбачено, що ГУ ДПС є правонаступником усіх прав та обов`язків ГУ ДФС у Рівненській області.
12 серпня 2019 року до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис про перебування Головного управління ДФС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 39394217) в стані припинення, що підтверджується витягом з ЄДР.
Відтак, оскільки з 29.08.2019 розпочато виконання ГУ ДПС у Рівненській області функцій і повноважень ГУ ДФС у Рівненській області, що припиняється, з реалізації державної податкової політики, ГУ ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 43142449) за функціональними правами та обов`язками стало правонаступником ГУ ДФС у Рівненській області
Пунктом 1 постанови Кабінету Міністрів України "Деякі питання територіальних органів державної податкової служби" від 30.09.2020 №893 вирішено ліквідувати як юридичні особи публічного права територіальні органи Державної податкової служби за переліком згідно з додатком, до якого, у тому числі, включено Головне управління ДПС у Рівненській області.
Абзацами 3 та 4 пункту 2 вказаної постанови встановлено, що територіальні органи Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, продовжують здійснювати свої повноваження та функції до утворення Державною податковою службою територіальних органів згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови та прийняття рішення про можливість забезпечення здійснення такими органами повноважень та функцій територіальних органів, що ліквідуються. Таке рішення приймається Державної податковою службою після здійснення заходів, пов`язаних із внесенням до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань даних про територіальні органи Державної податкової служби, що будуть утворені згідно з абзацом четвертим пункту 3 цієї постанови, як відокремлені підрозділи юридичної особи публічного права, затвердженням положень про них, структур, штатних розписів, кошторисів та заповненням 30 відсотків вакансій; права та обов`язки територіальних органів Державної податкової служби, що ліквідуються відповідно до пункту 1 цієї постанови, переходять Державній податковій службі та її територіальним органам у межах, визначених положеннями про Державну податкову службу та її територіальні органи.
30.09.2020 проведено державну реєстрацію створення Головного управління ДПС у Рівненській області як відокремленого підрозділу (код ЄДРПОУ ВП 44070166) юридичної особи - ДПС України (код ЄДРПОУ 43005393), про що до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань внесено запис за №1000741030008085321.
Наказом ДПС України "Про затвердження положень про територіальні органи ДПС" від 12.11.2020 №643 затверджено Положення про Головне управління ДПС у Рівненській області.
Відповідно до абз.3 ч.1 вказаного Положення Головне управління ДПС у Рівненській області як відокремлений підрозділ ДПС України є правонаступником майна, прав та обов`язків Головного управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 43142419).
Наказом ДПС України "Про початок забезпечення здійснення територіальними органами ДПС повноважень та функцій" від 24.12.2020 №755 з 01.01.2021 розпочато здійснення територіальними органами ДПС України, утвореними як її відокремлені підрозділи, повноважень і функцій територіальних органів ДПС України, що ліквідуються відповідно до пункту 1 постанови Кабінету Міністрів України від 30.09.2020 №893.
Разом з тим, судом також встановлено, що Головне управління ДПС у Рівненській області станом на час розгляду заяви судом перебуває в стані припинення.
Отже Головне управління ДПС у Рівненській області, як юридична особа не ліквідоване, проте його функціональні обов`язки передані до Головного управління ДПС у Рівненській області як територіального органу ДПС на правах відокремленого підрозділу.
Постановою Кабінету Міністрів України від 25.09.2019 №846 "Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України" було розподілено сервісну та правоохоронну функції ДПС та передбачено виключення у ДПС функцій з реалізації державної політики у сфері боротьби з правопорушеннями під час застосування податкового законодавства, законодавства з питань сплати єдиного внеску.
При цьому, суд враховує, що функції держави не зникають із ліквідацією суб`єкта владних повноважень (крім випадку повної відмови держави від виконання певних функцій, що потребуватиме відповідних змін у законодавстві), а тому, у будь-якому випадку, враховуючи принцип безперервності влади, має бути вирішено питання про функціональне правонаступництво, навіть щодо суб`єкта який не має статусу юридичної особи публічного права.
Частиною першою статті 52 КАС визначено, що у разі вибуття або заміни сторони чи третьої особи у відносинах, щодо яких виник спір, суд допускає на будь-якій стадії судового процесу заміну відповідної сторони чи третьої особи її правонаступником. Усі дії, вчинені в адміністративному процесі до вступу правонаступника, обов`язкові для нього в такій самій мірі, у якій вони були б обов`язкові для особи, яку він замінив.
З огляду на зазначене, суд дійшов висновку, що клопотання представника відповідачів слід задовольнити та допустити процесуальне правонаступництво шляхом заміни відповідача 1 - Головного управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ 39394217) на відповідача 1 - Головне управління ДПС у Рівненській області (код ЄДРПОУ ВП 44070166).
Крім того, відповідачами до відзиву на позову заяву подано клопотання про залишення позову без розгляду, яке обґрунтоване пропуском ФГ "Грозівське" строку звернення до адміністративного суду.
Розглянувши дане клопотання суд відмовляє у його задоволенні у зв`язку із поновленням позивачу строку звернення до суду з даним позовом.
Представник позивача подав відповідь на відзив, в якій просив позов задовольнити в повному обсязі з аналогічних підстав наведених у позовній заяві.
Розглянувши матеріали та з`ясувавши всі обставини адміністративної справи, які мають юридичне значення для розгляду та вирішення спору по суті, дослідивши наявні у справі докази у їх сукупності, суд встановив наступне.
Фермерське господарство "Грозівське" пройшло процедуру державної реєстрації, а відтак набуло правового статусу суб`єкта господарювання в розумінні Закону України "Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань" №755-IV від 15.05.2003; зареєстроване за юридичною/податковою адресою: вулиця Корчунок, 1, село Грозів, Острозький район, Рівненська область, 35841; код ЄДРПОУ 37822548; види економічної діяльності: основним видом господарської діяльності є Змішане сільське господарство (код КВЕД 01.50); Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур; Розведення овець і кіз; Розведення свиней; Розведення інших тварин; Прісноводне рибальство; Прісноводне рибництво (аквакультура); Перероблення молока, виробництво масла та сиру; Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин; Оптова торгівля квітами та рослинами; Оптова торгівля живими тваринами; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.34 Оптова торгівля напоями; 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устатковання; 77.39 Надання в оренду інших машин, устатковання та товарів, н.в.і.у.; 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна.
Між Фермерським господарством "Грозівське" (Продавець) та Товариством з обмеженою відповідальністю "Суффле Агро Україна" (Покупець) укладені Загальні умови закупівлі ячменю пивоварного від 06.08.2020р. (далі - Загальні умови від 06.08.2020р.), відповідно до п.п. 1.1. яких дані Умови застосовуються до усіх договорів на купівлю Покупцем ячменю пивоварного класу В, укладених на 2020 посівний рік, доповнюючи вказані договори та регулюючи правовідносини не врегульовані ними. Продавець зобов`язується виростити для Покупця та продати йому ячмінь пивоварний Класу В (що може йменуватися тут та надалі - Товар), а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити його вартість.
На виконання Загальних умов від 06.08.2020р. та на підтвердження здійснення господарських операцій надані такі документи: Загальні умови від 06.08.2020р.; Видаткова накладна №5210034847 від 07.08.2020 року; Протокол від 07.08.2020 року; Товарно-транспортна накладна №3 від 07.08.2020 року; Видаткова накладна №5210034927 від 08.08.2020 року; Протокол від 08.08.2020 року; Товарно-транспортна накладна №4 від 08.08.2020 року; Банківська виписка за період з 13.08.2020 по 14.08.2020; Договір поставки №1300027347 від 22.02.2019 року; Специфікація №2500495532 від 26.02.2019 року; Платіжне доручення №77 від 05.03.2019 року; Видаткова накладна №5190033038 від 14.03.2019 року; Товарно-транспортна накладна №3500457279 від 14.03.2019 року; Договір про надання послуг 20-03/2019 від 20.03.2019 року; Акт №1 передачі-приймання виконаних робіт від 27.03.2019 року; Платіжне доручення №132 від 27.03.2019 року; Договір про наданні послуг 23-07/2019 від 23.07.2019 року; Акт №1-1 передачі-приймання виконаних робіт від 24.07.2019 року; Платіжне доручення №189 від 26.07.2019 року; Разовий Договір-Заявка №15/07/19 від 15.07.2019 року; Акт виконаних робіт від 15.07.2019 року; Товарно-транспортна накладна №15 від 15.07.2019 року; Накладна-вимога №1 від 15.07.2019 року; Свідоцтво про реєстрацію транспортного засобу НОМЕР_2 ; Лімітно-забірна картка №1 від 15.07.2019 року; Платіжне доручення №261 від 10.10.2019 року; Договір 01/19 відповідального зберігання майна від 01.07.2019 року; Витяг з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію права власності №141955238 від 19.10.2018 року; Акт №1 приймання-передачі Майна на відповідальне зберігання від 15.07.2019 року; Акт №1 приймання-передачі Майна про повернення майна із відповідального зберігання від 19.03.2020 року; Разовий Договір-Заявка №19/03/20 від 19.03.2020 року; Акт виконаних робіт від 19.03.2020 року; Товарно-транспортна накладна №19 від 19.03.2020 року; Накладна-вимога від 19.03.2020 року; Акт звірки взаєморозрахунків з ФОП ОСОБА_2 за період з 01.01.2020 по 31.08.2020; Договір №5 про надання послуг від 27.07.2020 року; Акт надання послуг №186 від 08.08.2020 року; Рахунок на оплату №162 від 08.08.2020 року; Платіжне доручення №382 від 18.08.2020 року; Договір підряду №ФГ-3-200807/1 від 07.08.2020 року; Акт надання послуг №111 від 10.08.2020 року; Рахунок на оплату №47 від 10.08.2020 року; Платіжне доручення №380 від 18.08.2020 року; Договір про надання послуг 03-08/2020 від 03.08.2020 року; Акт №1-2 передачі-приймання виконаних робіт від 11.08.2020 року; Платіжне доручення №388 від 18.08.2020 року; Договір № 01/20 оренди транспортного засобу (без екіпажу) від 02.03.2020 року; Акт №1 приймання-передачі транспортного засобу від 02.03.2020 року; Акт №ОУ-0000003 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.03.2020 року; Акт №ОУ-0000004 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.04.2020 року; Акт №ОУ-0000005 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.05.2020 року; Акт №ОУ-0000006 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 30.06.2020 року; Акт №ОУ-0000007 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.07.2020 року; Акт №ОУ-0000008 здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.08.2020 року; Договір про поставку (зі складу) №ОЖН-13 від 03.02.2020 року; Платіжне доручення №309 від 17.03.2020 року; Видаткова накладна №ОЖН00000201 від 17.03.2020 року; Платіжне доручення №664 від 01.04.2020 року; Видаткова накладна №ОЖН00000266 від 07.04.2020 року; Платіжне доручення №666 від 10.04.2020 року; Видаткова накладна №ОЖН00000305 від 13.04.2020 року; Генеральний договір поставки нафтопродуктів №121/14-08/19 від 14.08.2019 року; Платіжне доручення №251 від 30.09.2019 року; Видаткова накладна №615 від 01.10.2019 року; Товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) №121/14-08/611 від 01.10.2019 року; Паспорт №1268; Рахунок на оплату №714 від 25.10.2019 року; Видаткова накладна №713 від 25.10.2019 року; Товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) №121/14-08/709 від 25.10.2019 року; Сертифікат відповідності на пальне; Платіжне доручення №272 від 25.10.2019 року; Рахунок на оплату №69 від 03.02.2020 року; Видаткова накладна №68 від 04.02.2020 року; Товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) №121/14-08/068 від 04.02.2020 року; Сертифікат відповідності на пальне; Паспорт №2126; Платіжне доручення №320 від 13.02.2020 року; Платіжне доручення №664 від 03.04.2020 року; Видаткова накладна №261 від 07.04.2020 року; Товарно-транспортна накладна на відпуск нафтопродуктів (нафти) №121/14-08/261 від 07.02.2020 року; Паспорт №367; Акт списання №СпТ-000001 від 26.02.2020 року; Акт списання №СпТ-000002 від 31.03.2020 року; Акт списання №СпТ-000003 від 31.03.2020 року; Акт списання №СпТ-000004 від 31.03.2020 року; Акт списання №СпТ-000005 від 30.04.2020 року; Акт списання №СпТ-000006 від 30.06.2020 року; Акт списання №СпТ-000457 від 31.08.2020 року; Акт списання №СпТ-000019 від 31.09.2020 року.
За правилами підпунктів а та б пункту 185.1. статті 185 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (далі іменується - ПК України), об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.
Відповідно до підпункту "а" пункту 187.1. статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку.
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).
Пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.
За результатами здійснення господарських операції за Загальними умовами від 06.08.2020 року позивачем сформована та подана на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН) податкова накладна від 07.08.2020 року №1 на загальну суму у розмірі 107012,00 грн, ПДВ - 17835,33 грн (далі - ПН №1) та податкова накладна №2 від 08.08.2020 року на загальну суму у розмірі 215619,86 грн, ПДВ - 35936,64 грн (далі - ПН №2).
Позивачем отримана Квитанція про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Квитанція), відповідно до якої: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН / РК від 07.08.2020 №1 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару / послуг 1003 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари / послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонується надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".
Позивачем також отримана Квитанція про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Квитанція), відповідно до якої: "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН / РК від 08.08.2020 №2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару / послуг 1003 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари / послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару / послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонується надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних"..
Платником податків подані до комісії регіонального рівня Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладених / розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено з відповідними письмовими поясненнями та первинними документами.
За результатами розгляду наданих платником податків документів, комісією регіонального рівня прийняті Рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладених / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних:
№2150888/37822548 від 19.11.2020 (далі - Рішення №2150888/37822548), яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН №1 в ЄРПН з підстав ненадання копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: встановлено невідповідність в наданих копіях документів;
№2150889/37822548 від 19.11.2020 (далі - Рішення №2150889/37822548), яким платнику податків відмовлено у реєстрації ПН №2 в ЄРПН з підстав ненадання копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: встановлено невідповідність в наданих копіях документів.
Перевіривши правову та фактичну обґрунтованість мотивів, покладених суб`єктом владних повноважень в основу оскаржуваних Рішень №2150888/37822548 та №2150889/37822548, на відповідність вимогам частини другої статті 2 КАС України, яка визначає, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку; суд зазначає наступне.
Відповідно до пункту 201.16. статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.
Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165, яка набула чинності з 01.02.2020, затверджений, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Відповідно до пункту 5 Порядку №1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).
Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).
За правилами пункту 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.
Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.
У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:
1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;
2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;
3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).
Відповідно до отриманих платником податків Квитанцій, реєстрація ПН №1 та №2 в ЄРПН зупинена у зв`язку з відповідністю пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.
Критерії ризиковості здійснення операцій оформлені у вигляді Додатку №3 до Порядку №1165.
Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, одним із критеріїв ризиковості операції є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.
Так, у Квитанціях фіскальний орган вказав на те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару 1003 відсутні у таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.
Щодо питання відсутності у таблиці даних платника ПДВ товару за кодами УКТЗЕД/ДКПП, суд зазначає таке.
Відповідно до пункту 12 Порядку №1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).
У таблиці даних платника податку зазначаються: види економічної діяльності відповідно до КВЕД; коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України (пункт 13 Порядку №1165).
Таблиця даних платника податку подається з поясненням, в якому зазначається вид діяльності, з посиланням на податкову та іншу звітність платника податку. Таблиця даних платника податку з поясненнями розглядається комісією регіонального рівня протягом п`яти робочих днів після її отримання. Комісія регіонального рівня приймає рішення про врахування або неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (додаток 6). У рішенні про неврахування таблиці даних платника податку в обов`язковому порядку зазначається причина такого неврахування (пункти 14-17 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 18 Порядку №1165, Таблиця даних платника податку враховується ДПС в автоматичному режимі у разі, коли:
така таблиця подається платниками податку - сільськогосподарськими товаровиробниками, включеними до Реєстру отримувачів бюджетної дотації відповідно до Закону України "Про державну підтримку сільського господарства України", та/або сільськогосподарськими товаровиробниками, які на 31 грудня 2016 р. застосовували спеціальний режим оподаткування відповідно до статті 209 Кодексу (у редакції, що діяла на 31 грудня 2016 р.) та мають у власності (право власності/користування) та/або на умовах оренди земельні ділянки, загальна площа яких становить не менш як 200 гектарів включно станом на 1 січня та які відображені в податковій звітності до 20 лютого поточного року (до 20 лютого поточного року враховується наявність таких ділянок за звітний період попереднього року), та у поданій таблиці даних платника податку зазначаються відомості про постачання (виготовлення) таких груп товарів за кодами згідно з УКТЗЕД, як живі тварини (код згідно з УКТЗЕД 01 ); риба і ракоподібні, молюски та інші водяні безхребетні (код згідно з УКТЗЕД 03 ); молоко та молочні продукти; яйця птиці; натуральний мед; їстівні продукти тваринного походження, в іншому місці не зазначені (код згідно з УКТЗЕД 04 ); овочі та деякі їстівні коренеплоди і бульби (код згідно з УКТЗЕД 07 ); їстівні плоди та горіхи; шкірки цитрусових або динь (код згідно з УКТЗЕД 08 ); зернові культури (код згідно з УКТЗЕД 10 ); насіння і плоди олійних рослин; інше насіння, плоди та зерна; технічні або лікарські рослини; солома і фураж (код згідно з УКТЗЕД 12 );
зазначена таблиця подається платниками податку, в яких значення показників D та P, розрахованих у порядку, встановленому пунктом 3 цього Порядку, мають такі розміри: D > 0,02, P < Pм x 1,4, та в такій таблиці зазначені товари/послуги, обсяг постачання яких згідно з податковими накладними/розрахунками коригування, зареєстрованими за останні 12 календарних місяців у Реєстрі, становить більше 25 відсотків загального обсягу операцій з постачання за останні 12 календарних місяців.
За правилами пункту 19 Порядку №1165, у разі коли до контролюючого органу надійшла податкова інформація, що свідчить про надання платником податку недостовірної інформації, в таблиці даних платника податку, яка врахована, зокрема в автоматичному режимі, комісії контролюючих органів мають право прийняти рішення про неврахування таблиці даних платника податку, яке надсилається платнику податку в порядку, визначеному статтею 42 Кодексу (додаток 7).
Якщо таблиця даних платника податку врахована відповідно до пункту 18 цього Порядку, після прийняття комісією контролюючого органу рішення про неврахування таблиці даних платника податку така таблиця підлягає розгляду відповідно до пункту 15 цього Порядку (пункт 20 Порядку №1165).
Відповідно до пункту 21 Порядку №1165, якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.
Таким чином, Порядок №1165 передбачає: (1) можливість (право) платника податків подати до ДПС таблицю даних платника податку згідно Додатку №5, яка підлягає відповідному розгляду та прийняття рішення про її врахування чи неврахування; (2) визначає можливість врахування таблиці даних в автоматизованому режимі; (3) якщо рішення про врахування таблиці даних платника податку прийнято до дати набрання чинності цим Порядком, таке рішення залишається чинним до прийняття контролюючим органом рішення про неврахування таблиці даних платника податку.
Суд зазначає, що відповідачем 1 не надано суду жодного обґрунтування щодо застосування / не застосування відповідної таблиці даних платника податку на додану вартість: моменту її подання позивачем до фіскального органу (дата/номер), що впливає на механізм її врахування / не врахування контролюючим органом.
Комісією регіонального рівня не підтвердженого того факту, яка ж таблиця даних розглядалася контролюючим органом до моменту формування Квитанцій.
У Квитанціях про зупинення реєстрації ПН №1 та №2 в ЄРПН вказано Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН / РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних .
Відповідно до пункту 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520 (далі іменується - Порядок №520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:
договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;
розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.
Суд констатує, що пункт 5 Порядку №520 визначає загальний перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.
Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду - господарської операції, згідно якої оформлено ПН чи РК.
Отримані позивачем Квитанції про зупинення реєстрації ПН №1 та №2 в ЄРПН містили лише загальне формулювання про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.
При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку, що не відповідає суті предмета розгляду, адже посилаючись на відповідний пункт Критеріїв ризиковості здійснення операцій, комісія регіонального рівня зобов`язана вказати у Квитанції про зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН чіткий перелік документів, які необхідні для прийняття рішення.
Формальне зазначення у Квитанціях пропозиції надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165: пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації .
Відсутність у Квитанціях переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації ПН/РК в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що, в свою чергу, свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми.
Пред`явлення контролюючим органом до платника податків загальної вимоги про надання документів без їх конкретизації виключає можливість такого органу в подальшому застосовувати до такого платника податків негативні наслідки, пов`язані із ненаданням певного документа.
Відповідно до пункту 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.
Згідно пункту 11 Порядку №520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.
Тобто, рішення Комісії регіонального рівня повинно містити чітку підставу для відмови у реєстрації ПН / РК в ЄРПН.
Зі змісту оскаржуваних Рішень №2150888/37822548 та №2150889/37822548 убачається, що підставою для відмови у реєстрації ПН №1та №2 в ЄРПН слугувало ненадання платником податку документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них, первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: встановлено невідповідність в наданих копіях документів.
Відповідно до пункту 10 Порядку №520, Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.
Так, форма рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі передбачає необхідність проставлення фіскальним органом відмітки у відповідній графі, яка визначає підстави для відмови, зокрема, щодо неподання відповідних документів.
Графа форми рішення первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з рахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних містить вимогу щодо необхідності підкреслення тих документів, які не надані.
Суд констатує те, що оскаржувані Рішення №2150888/37822548 та №2150889/37822548 не містять жодних підкреслень у графі первинних документів щодо постачання / придбання товарів / послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури / інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з рахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних , яка по своїй суті визначає лише загальний перелік документів.
Також, суд зазначає, що у графі Додаткова інформація Рішень №2150888/37822548 та №2150889/37822548 відсутні будь-які записи щодо документів, хоча форма рішення передбачає необхідність зазначити конкретні документи .
Суд констатує, що оскаржувані Рішення №2150888/37822548 та №2150889/37822548 не відповідають критерію обґрунтованості .
Конвенція про захист прав людини і основоположних свобод (далі - ЄКПЛ або Конвенція) та Протоколи до неї є частиною національного законодавства України відповідно до статті 9 Конституції України як чинний міжнародний договір, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України. Ратифікація Конвенції відбулася на підставі Закону України №475/97-ВР від 17.07.1997 року; Конвенція набула чинності для України 11.09.1997 року.
За приписами статті 8 КАС України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.
Статтею 17 Закону України "Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини" №3477-IV від 23.02.2006 року, суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.
Європейським Судом з прав людини у рішенні по справі "Суомінен проти Фінляндії" (Suominen v. Finland), №37801/97, п.36, від 01 липня 2003 року, яке, відповідно до ч. 1 статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини , підлягає застосуванню судами як джерело права, вказано, що орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.
У рішенні від 10 лютого 2010 року у справі "Серявін та інші проти України" Європейський суд з прав людини вказав, що у рішеннях суддів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються.
Отже, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.
Принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо.
При цьому, суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.
Разом з тим, приймаючи рішення або вчиняючи дію, суб`єкт владних повноважень не може ставати на сторону будь-якої з осіб та не може виявляти себе заінтересованою стороною у справі, виходячи з будь-якого нелегітимного інтересу, тобто інтересу, який не випливає із завдань цього суб`єкта, визначених законом.
Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.
Таким чином, висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону.
Комісією регіонального рівня жодним чином не обґрунтовано причини відмови у реєстрації ПН №1 та №2 в ЄРПН; не вказано конкретно, які документи не надані платником податків, що стосуються предмета розгляду; оскаржувані Рішення №2150888/37822548 та №2150889/37822548 не містять жодних підкреслень щодо документів, які, на думку контролюючого органу, не надані платником податків.
Незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності Критеріям ризиковості, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.
Таке правозастосування викладене у постановах Верховного Суду від 05.01.2021 року у справі №640/11321/20 та від 05.01.2021 року у справі №640/10988/20.
У протоколі засідання комісії регіонального рівня від 19.11.2020 року №152/17-00 зазначено причину відмови у реєстрації ПН №1 та №2 в ЄРПН: не надання повного пакету документів, передбаченого пунктом 5 Порядку №520 - не надано документів на придбання паливо-мастильних матеріалів (договорів, видаткових та товарно-транспортних накладних, розрахункових документів, тощо), які були використані для вирощування сільськогосподарської продукції. Крім того, не надано документів на обробіток землі та збір врожаю (Ячмінь пивоварений Квенч В, ячменю 3 класу).
Суд вважає за необхідне зазначити, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарських операцій повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для їх проведення, визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в ЄРПН.
Також суд зазначає, що вказані у протоколі підстави для відмови у реєстрації ПН №1 та №2 в ЄРПН по змісту не відображені в оскаржуваних Рішеннях №2150888/37822548 та №2150889/37822548, які не містять жодних підкреслень у затвердженій формі щодо надання чи не надання платником податків документів.
Окрім того, суд вважає за необхідне зазначити таке.
Процедура перевірки ПН / РК на відповідність "Критеріям ризиковості" є визначальним та першим етапом в процедурі реєстрації ПН / РК в ЄРПН. Тому, законодавче закріплення "Критеріїв ризиковості" є важливим аспектом у регулюванні відносин щодо реєстрації ПН / РК в ЄРПН.
Частинами першою, другою статті 49 Закону України "Про Кабінет Міністрів України" №794-VII від 27.02.2014 року (далі іменується - Закон України №794-VII) Кабінет Міністрів України на основі та на виконання Конституції і законів України, актів Президента України, постанов Верховної Ради України, прийнятих відповідно до Конституції та законів України, видає обов`язкові для виконання акти - постанови і розпорядження. Акти Кабінету Міністрів України нормативного характеру видаються у формі постанов Кабінету Міністрів України.
Як зазначалося вище, постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року №1165, яка набула чинності з 01.02.2020 року, затверджений, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Порядок №1165 містить посилання на додатки, зокрема: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій.
Постановою Кабінету міністрів України від 06.09.2005 №870 затверджено "Правила підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України" (далі іменується - Правила), які визначають загальні підходи до підготовки проектів актів Кабінету Міністрів України (постанов і розпоряджень), їх форму, структуру та техніко-юридичні особливості розроблення з урахуванням нормопроектувальної техніки.
У пунктах 6, 11, 14, 15 Правил зазначено, що проект постанови Кабінету Міністрів України готується зокрема у разі затвердження положення або іншого нормативно-правового акта.
Проект постанови складається з назви, вступної та постановляючої частини і у разі потреби додатків.
Постановляюча частина постанови повинна містити: нормативні положення; конкретні доручення суб`єктам суспільних відносин у відповідній сфері; умови та порядок дії інших постанов (окремих норм); посилання на додатки (у разі їх наявності); норми, пов`язані з набранням чинності постановою (окремими нормами). У разі потреби визначаються орган (органи) виконавчої влади або посадова особа (особи), що здійснюють контроль за виконанням постанови.
Структурно постановляюча частина постанови викладається у такій послідовності: пункти, що містять нормативні положення; пункти, що стосуються внесення змін до постанов (розпоряджень) або визнання їх (окремих норм) такими, що втратили чинність; пункти, що містять окремі доручення; пункт, що стосується визначення дати набрання чинності постановою.
У пункті 20 Правил наведені вимоги, які встановлюються до змісту проекту положення або іншого нормативно-правового акта, який передбачається затвердити постановою.
Так, згідно з абзацом 7 підпункту 2 пункту 20 Правил в окремих випадках допускається, як виняток, застосування примітки (зноски) без нормативних положень.
Підпунктом 6 пункту 20 Правил передбачено, що додатки до проекту документа повинні містити перелік елементів, включення яких до тексту ускладнило б його сприйняття. Додатки позначаються цифрами.
Відповідно до пункту 24 Правил метою підготовки проекту акта про внесення змін до актів Кабінету Міністрів України є їх приведення у відповідність з прийнятими законами, актами Президента України, а також забезпечення взаємоузгодження норм окремих актів Кабінету Міністрів України.
Як передбачено пунктом 2.16 "Порядку подання нормативно-правових актів на державну реєстрацію до Міністерства юстиції України та проведення їх державної реєстрації", затвердженого наказом Міністерства юстиції України від 12.04.2005 року №34/5 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 12.04.2005 року за №381/10661), включення до нормативно-правових актів приміток не допускається, за винятком випадків, якщо необхідно дати визначення будь-якого суміжного поняття або помістити короткий коментар, що допоможе точніше зрозуміти положення, викладені в структурній одиниці нормативно-правового акта. Примітки не повинні містити норм права.
Необхідно зазначити, що Постанова №1165 є підзаконним нормативно-правовим актом, яким Кабінет Міністрів України відповідно до підпункту 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 і пункту 201.16 статті 201 ПК України затвердив, зокрема, Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.
У пункті 1 постановляючої частини Постанови №1165 зазначено, що цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, права та обов`язки їх членів.
Тобто, Додатки: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, не містяться у постановляючій частині Постанови №1165, яка згідно вимог законодавства повинна містити саме нормативні положення.
Частиною третьою статті 117 Конституції України №254к/96-ВР, від 28.06.1996 року передбачено, що нормативно-правові акти Кабінету Міністрів України, міністерств та інших центральних органів виконавчої влади підлягають реєстрації в порядку, встановленому законом.
Пунктом 1 Указу Президента України від 03.10.1992 року №493/92 "Про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади" встановлено, що нормативно-правові акти, які видаються міністерствами, іншими органами виконавчої влади, органами господарського управління та контролю і які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер, підлягають державній реєстрації.
На реалізацію норми Конституції України та положень зазначеного Указу Президента України постановою Кабінету Міністрів України від 28.12.92 року №731 затверджено Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади.
Постановою Кабінету Міністрів України "Про затвердження Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств та інших органів виконавчої влади" №731 від 28.12.1992 року, затверджене Положення про державну реєстрацію нормативно-правових актів міністерств, інших органів виконавчої влади.
Згідно пункту 2 цього Положення, державній реєстрації підлягають нормативно-правові акти, що зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян або мають міжвідомчий характер.
Відповідно до пункту 20 Постанови №870, до змісту проекту положення або іншого нормативно-правового акта (далі - документ), який передбачається затвердити постановою, встановлюються такі вимоги:
1) стосовно назви і термінології: назва проекту документа повинна бути стисла та відповідати його змісту; визначення термінів обов`язкове, якщо вони часто вживаються. В термінах не повинні міститися нормативні положення. У разі коли термін визначено у законі або акті Президента України, в проекті документа з метою усунення дублювання можливе посилання на відповідний закон або акт Президента України. Наприклад: У цьому Порядку терміни вживаються у значенні, наведеному у Законі України "Про гастрольні заходи в Україні"; терміни визначаються за нормами ділового мовлення; пункт, у якому визначаються терміни, розміщується після пункту, в якому визначається коло питань, що є предметом правового регулювання. Терміни наводяться в алфавітному порядку та в іменниковій формі;
2) стосовно структури проекту документа: великий за обсягом документ поділяється на розділи (підрозділи) лише тоді, коли є можливість згрупувати пункти у цілісний блок питань, що становлять предмет правового регулювання документа; назва розділів повинна бути конкретна і стисла. Розділи можуть нумеруватися за наявності в них підрозділів, які не нумеруються; пункт є базовим елементом проекту документа. Пункти повинні бути настільки стислими, наскільки це не може зашкодити чіткості і зрозумілості викладу. У разі внесення змін до документа для нумерації пунктів використовуються цифри з надрядковим значком. Наприклад: Доповнити Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 р. №658, пунктом 21 такого змісту:; спочатку викладаються норми загального характеру, що встановлюють принципи правового регулювання і містять правила, які повинні враховуватися під час застосування наступних нормативних положень, а далі норми, згруповані з окремих питань, що стосуються того чи іншого аспекту правового регулювання, і додаткові положення, що стосуються всіх або деяких питань предмета регулювання. Нормативні положення загального характеру об`єднуються в розділ "Загальна частина". В окремі розділи об`єднуються нормативні положення, що стосуються одного цілісного блоку питань, що становлять предмет правового регулювання проекту документа; нормативні положення повинні бути доступні для розуміння та застосування і не повинні містити зайву деталізацію, оскільки проект документа регулює суспільні відносини, а не вирішує конкретне питання. Для полегшення застосування норм і уникнення різного тлумачення кожне нормативне положення формулюється таким чином, щоб не виникало сумніву стосовно строку його дії. Якщо проект документа (окремі норми) приймаються з обмеженим строком дії, це обов`язково зазначається у тексті проекту постанови, якою затверджується документ; у разі посилання на інші акти Кабінету Міністрів України зазначаються дата їх прийняття, номер, назва та джерела офіційного опублікування; в окремих випадках допускається, як виняток, застосування примітки (зноски) без нормативних положень;
3) стосовно стилю і викладу: текст проекту документа викладається з дотриманням норм сучасної української мови, з використанням дієслів у теперішньому часі. Майбутній та минулий час застосовується лише тоді, коли необхідно наголосити на часовому співвідношенні двох подій. Складність предмета правового регулювання не може бути виправданням ускладнення викладу проекту документа; різні слова не можуть вживатися для визначення одного поняття. Одне і те ж слово не може вживатися для визначення різних понять. Вживання синонімів не допускається; слова, що вживаються в однині, стосуються множини, і слова, вжиті в множині, стосуються однини; якщо в тексті проекту документа є посилання на статті, частини, пункти, підпункти та абзаци статей законів або указів Президента України, номери статей, пунктів, підпунктів (коли вони зазначені цифрами) пишуться цифрами, а частин статей, абзаців - словами. Наприклад: У другому реченні абзацу третього пункту 3; У підпункті 3 пункту 5 цього Положення; У частині першій статті 4 Закону України "Про оборону України"; у тексті проектів постанови і розпорядження вживаються повні офіційні найменування органів державної влади, інших державних органів, підприємств, установ та організацій, а в тексті документів, що затверджуються постановами і розпорядженнями, та додатків - скорочені. Слово "України" у найменуваннях центральних органів виконавчої влади не зазначається; застосовуються лише широковживані слова іноземного походження. Перевага повинна надаватися українським відповідникам певного поняття; текст проекту документа не повинен бути перевантажений умовними скороченнями (зокрема абревіатурами). Допускається вживання усталених (узаконених) скорочень. Наприклад: КВЕД, УКТЗЕД, ЄДРПОУ; слід уникати вживання недоречних словосполучень, зокрема таких як покарання у виді (можливий варіант - такий вид покарання, як), оподаткування податком (слід - обкладення податком), стихійні лиха (в українській мові - лише однина),сплачені платежі (слід - внесені платежі),продовження ліцензії (слід - продовження строку дії ліцензії),не віднесені до цінних паперів (слід - не належать), інші терміни застосовуються у значенні законів з питань ( слід - у значенні, наведеному у законах з питань), відсоток від розміру (слід - відсоток розміру), документ направляється (слід - надсилається, подається), уступка вимог (слід - відступлення);
4) стосовно посилань: посилання на попередній чи наступний пункт документа застосовується лише у виняткових випадках. Посилання на норми документа, затвердженого іншим актом, застосовується з метою забезпечення стислості тексту проекту. У разі посилання на акт Кабінету Міністрів України необхідно зазначати джерело його опублікування. Посилання на норми документа, затвердженого актом Кабінету Міністрів України, який визнано таким, що втратив чинність, а також на норми документа, яке містить інше посилання, слід уникати; посилання на норми документа, затвердженого актом Кабінету Міністрів України, робиться із зазначенням його повної назви, без зазначення "цього Положення" або "цього пункту", за винятком випадків, коли таке уточнення необхідне для того, щоб не допустити плутанини у разі посилання на інший нормативно-правовий акт;
5) стосовно заголовків до розділів (підрозділів) - назва заголовка розділу (підрозділу) повинна бути стисла та описова, без деталізації змісту, але з використанням ключових слів;
6) стосовно додатків - додатки до проекту документа повинні містити перелік елементів, включення яких до тексту ускладнило б його сприйняття. Додатки позначаються цифрами. На кожній наступній сторінці зазначається "Продовження додатка" і проставляється відповідна цифра. Сторінки кожного додатка мають свою нумерацію. У кінці під текстом додатка проставляється риска, що свідчить про його закінчення.
Відповідно до пункту 1.4 Наказу Міністерства юстиції України "Про внесення змін до нормативно-правових актів Міністерства юстиції України з питань державної реєстрації нормативно-правових актів" №592/5 від 02.08.2007 року (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 2 серпня 2007 р. за №870/14137), у цьому Порядку терміни вживаються в такому значенні:
втрата чинності нормативно-правового акта - припинення в установленому законодавством порядку застосування зареєстрованого в Міністерстві юстиції України нормативно-правового акта;
інструкція - нормативно-правовий акт, який детально визначає зміст і методичні питання правового регулювання у певній сфері суспільних відносин;
наказ - вид розпорядчого документа, який видається від імені суб`єкта нормотворення;
нормативно-правовий акт - офіційний письмовий документ, прийнятий уповноваженим на це суб`єктом нормотворення у визначеній законодавством формі та за встановленою законодавством процедурою, спрямований на регулювання суспільних відносин, що містить норми права, має неперсоніфікований характер і розрахований на неодноразове застосування. Прийняття нормативно-правових актів у вигляді листів і телеграм не допускається;
нормопроектувальна техніка - система вироблених практикою нормотворення вимог та способів створення найбільш доцільних за формою і досконалих за структурою, змістом та викладом нормативно-правових актів;
положення - звід нормативних приписів, який визначає організацію та діяльність органів виконавчої влади, органів державного управління, органів господарського управління та контролю, посадових та інших осіб у певних сферах діяльності;
постанова - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення;
правила - нормативно-правовий акт, який конкретизує нормативні приписи загального характеру з метою регулювання поведінки суб`єктів правовідносин у певних галузях і вирішує процедурні питання;
рішення - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення;
розпорядження - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення;
розпорядчий документ - акт, що видається суб`єктом нормотворення у процесі здійснення ним виконавчо-розпорядчої діяльності з метою виконання покладених на нього завдань та здійснення функцій відповідно до наданої компетенції на основі і на виконання Конституції та законів України, спрямування регулювання суспільних відносин у сферах державного управління, віднесених до його відання.
Відповідно до пункту 2.3. Наказу №592/5 від 02.08.2007 року, розпорядчий документ містить такі структурні складові: а) заголовок; б) преамбулу; в) нормативний корпус: положення щодо сфери застосування (за потреби); загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби); г) корелятивні зміни (за потреби); ґ) форму оприлюднення (за потреби); д) положення про набрання чинності; е) додатки (за потреби).
За правилами пункту 2.8. Наказу №592/5 від 02.08.2007 року, нормативно-правовий акт, затверджений розпорядчим документом, містить такі структурні складові: а) заголовок; б) визначення термінів (за потреби); в) нормативний корпус: положення щодо сфери застосування; загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби); г) прикінцеві положення (за потреби); ґ) додатки (за потреби).
Відповідно до пункту 2.16. Наказу №592/5 від 02.08.2007 року, до розпорядчого документа можуть бути додані:
додатки, що вводяться в дію розпорядчим документом і позначаються грифом "Додаток", - це переліки актів, що визнаються такими, що втратили чинність, тощо;
додатки, що затверджуються розпорядчим документом і позначаються грифом "ЗАТВЕРДЖЕНО", - це нормативно-правові акти (положення, інструкції, правила тощо, які становлять невід`ємну частину розпорядчих документів, якими затверджені, і мають однакову з ними юридичну силу); зміни до нормативно-правових актів.
При цьому до нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом, можуть бути додані додатки, що пояснюють або доповнюють його зміст і позначаються грифом Додаток .
За наявності кількох додатків, що позначаються словом "Додаток", на них вказуються порядкові номери. Знак "№" перед цифровим позначенням не ставиться. Наприклад: Додаток 1, Додаток 2 тощо. Якщо обсяг додатка перевищує одну сторінку, то на кожній наступній сторінці додатка (угорі праворуч) слід зазначати слова "Продовження додатка 1 (або 2, 3 ...)".
За наведеного вище слідує: (1) Постанова Кабінету Міністрів України №1165 - це постанова - вид розпорядчого документа, що приймається колегіальним суб`єктом нормотворення; (2) Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - це нормативно-правовий акт, затверджений розпорядчим документом; (3) нормативний корпус нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом - це положення щодо сфери застосування; загальні та спеціальні нормативні приписи; способи реалізації нормативних приписів; карно-правові положення (за потреби).
В свою чергу, додатки до постанови №1165: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, за своїм змістом містять норми, які мають безумовні ознаки саме нормативних приписів, тобто такі Критерії містять норми права.
Отже, такі нормативні приписи, як Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій повинні були міститися або ж у постановляючій частині нормативно-правового акта, або ж оформлені у вигляді Додатків що, затверджуються розпорядчим документом і позначаються грифом "ЗАТВЕРДЖЕНО".
Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Критерії ризиковості здійснення операцій, як Додатки, могли б мати статус нормативно-правового акта (положення, інструкції, правила тощо), які становили б невід`ємну частину розпорядчих документів, якими затверджені, і мали б однакову з ними юридичну силу, лише у випадку їх затвердження грифом "ЗАТВЕРДЖЕНО".
У разі відсутності у Додатку грифу "ЗАТВЕРДЖЕНО", такий Додаток не може містити за своїм змістом норми права, які спрямовані на регулювання суспільних відносин, мають неперсоніфікований характер і розраховані на неодноразове застосування.
Суд констатує те, що Додатки до Порядку №1165: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, не містять грифу "ЗАТВЕРДЖЕНО".
Як зазначалося вище, до нормативно-правового акта, затвердженого розпорядчим документом, можуть бути додані додатки, що пояснюють або доповнюють його зміст і позначаються грифом "Додаток".
Суд зазначає, що Додатки до Порядку №1165: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість; Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій не містять приписи, які пояснювали б чи доповнювали б зміст Постанови №1165, а навпаки, містять самостійні норми права.
Таким чином, застосування контролюючим органом Додатків до Порядку №1165: Додаток №1 - Критерії ризиковості платника податку на додану вартість та Додаток №3 - Критерії ризиковості здійснення операцій, є безпідставним.
Тому суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних Рішень №2150888/37822548 та №2150889/37822548, які підлягають скасуванню.
Щодо позовної вимоги про зобов`язання відповідача 2 зареєструвати ПН №1 та №2 в ЄРПН, суд зазначає таке.
Відповідно до пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246 (далі - Порядок №1246), податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.
У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку №1246).
Враховуючи попередній висновок суду про протиправність Рішень №2150888/37822548 та №2150889/37822548 про відмову у реєстрації ПН №1 та №2 в ЄРПН, суд дійшов висновку про наявність достатніх правових підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати такі ПН в ЄРПН саме датою їх направлення (подання) на реєстрацію.
Європейський суд з прав людини у п.50 рішення від 13 січня 2011 у справі "Чуйкіна проти України" (заява №28924/04) констатував: "що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює "право на суд", в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі Голдер проти Сполученого Королівства" (Golder v. the United Kingdom), пп.28- 36, Series A №18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції - гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати "вирішення" спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі - провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах "Мултіплекс проти Хорватії" (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та "Кутіч проти Хорватії" (Kutic v. Croatia), заява №48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)".
Суд зазначає, що зобов`язання відповідача 2 здійснити реєстрацію ПН в ЄРПН саме датою подання їх на реєстрацію є належним способом захисту прав платника податків, оскільки визначення дати реєстрації ПН/РК в ЄРПН безумовно впливає на питання формування податкових зобов`язань та податкового кредиту у відповідні звідні податкові періоди.
За приписами статті 19 Конституції України від 28.06.1996 року №254к/96-ВР, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Відповідачем 1 не доведено правомірності оскаржуваних Рішень №2150888/37822548 та №2150889/37822548 у порядку статті 77 КАС України, а тому права та інтереси позивача підлягають судовому захисту як шляхом визнання протиправними таких рішень суб`єкта владних повноважень, так і шляхом зобов`язання ДПС України зареєструвати ПН в ЄРПН датою їх подання на реєстрацію.
За правилами частини першої статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.
На користь позивача підлягає стягненню сума судового збору у розмірі 4540,00 грн, сплачена відповідно до платіжного доручення від 14.06.2021 року №581.
Керуючись статтями 241-246, 255, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
В И Р І Ш И В :
Адміністративний позов Фермерського господарства "Грозівське" (вулиця Корчунок, 1, село Грозів, Острозький район, Рівненська область, 35841; код ЄДРПОУ 37822548) до Головного управління ДПС у Рівненській області (вулиця Відінська, 12, місто Рівне, 33023; код ЄДРПОУ ВП 44070166), Державної податкової служби України (Львівська площа, будинок 8, місто Київ, 04053; код ЄДРПОУ 43005393) задовольнити повністю.
Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Рівненській області №2150888/37822548 та №2150889/37822548 від 19.11.2020 року про відмову в реєстрації відповідно податкових накладних №1 від 07.08.2020 року, №2 від 08.08.2020 року.
Зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 07.08.2020 року, №2 від 08.08.2020 року, складені та подані Фермерським господарством "Грозівське", датою подання їх на реєстрацію.
Стягнути на користь Фермерського господарства "Грозівське" за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління ДПС у Рівненській області судові витрати у вигляді судового збору в розмірі 4540,00 грн (чотири тисячі п`ятсот сорок гривень 00 коп.).
Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.
Учасники справи:
Позивач - Фермерське господарство "Грозівське" (вул. Корчунок, буд.1,с. Грозів,Острозький район, Рівненська область,35863, ЄДРПОУ/РНОКПП 37822548)
Відповідач - Головне управління ДПС у Рівненській області (вул. Відінська, 12,м. Рівне,33022, ЄДРПОУ/РНОКПП 39394217) Відповідач - Державна податкова служба України (Львівська площа, 8,м.Київ,04053, ЄДРПОУ/РНОКПП 43005393)
Суддя Д.Є. Махаринець
| Суд | Рівненський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 18.01.2022 |
| Оприлюднено | 09.02.2022 |
| Номер документу | 103017583 |
| Судочинство | Адміністративне |
Судовий реєстр по справі —460/5548/21
Ухвала від 29.09.2022
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Качмар Володимир Ярославович
Ухвала від 27.09.2022
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Качмар Володимир Ярославович
Ухвала від 14.09.2022
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Качмар Володимир Ярославович
Ухвала від 22.08.2022
Адміністративне
Восьмий апеляційний адміністративний суд
Качмар Володимир Ярославович
Рішення від 18.01.2022
Адміністративне
Рівненський окружний адміністративний суд
Д.Є. Махаринець
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2025Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні