Постанова

від 13.01.2022 по справі 160/11750/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 січня 2022 року

м. Київ

справа № 160/11750/19

адміністративне провадження № К/9901/32649/20, № К/9901/34463/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство Стальсервіс та Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 липня 2020 року у складі головуючого судді Прудника С.В. та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року у складі колегії суддів: Шлай А.В., Прокопчук Т.С., Кругового О.О. у справі № 160/11750/19 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство Стальсервіс до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

Товариство з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство Стальсервіс (далі - позивач, ТОВ НВП Стальсервіс ) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС у Дніпропетровській області, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення від 19 листопада 2019 року: № 000558502, № 000555502, № 000549502.

Позовні вимоги обґрунтовані безпідставністю висновків контролюючого органу щодо порушення ТОВ НВП Стальсервіс вимог податкового законодавства, оскільки господарські операції позивача з контрагентами: ТОВ ММК , ТОВ Велагро , ТОВ ТС Трейдінг мали реальний характер, повністю виконані та відповідно відображені в податковому та бухгалтерському обліку. Вказані обставини підтверджені належним чином оформленою первинною документацією. Крім того, позивач указував на неврахування контролюючим органом обставини допущеної механічної помилки в індивідуальному податковому номері контрагента (постачальника), яка терміново була виправлена позивачем самостійно, що не позбавляє права на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту, а також на помилковість висновку ГУ ДПС у Дніпропетровській області щодо неправильного розрахунку позивачем земельного податку, який визначався на підставі витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку землі.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 липня 2020 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року, адміністративний позов ТОВ НВП Стальсервіс задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 04.11.2019 № 000549502 у частині визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 21 353 грн та застосування штрафних санкцій у сумі 5338,31 грн, всього в розмірі 26 692 грн.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 04.11.2019 № 000558502 та № 000555502.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції, з висновками якого погодився і суд апеляційної інстанції, визнав правомірним донарахування ТОВ НВП Стальсервіс податкового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств згідно з податковим повідомлення-рішенням від 04.11.2019 №000549502 по взаємовідносинам із ТОВ Велагро та ТОВ ММК , оскільки відносно вказаних контрагентів позивача наявні вироки судів у кримінальних справах за фактом фіктивного підприємництва. У зв`язку з цим суди дійшли висновку про заниження позивачем податку на прибуток за наслідками взаємовідносин із ТОВ Велагро та ТОВ ММК .

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

У період з 22.07.2019 по 02.09.2019 фахівцями ГУ ДФС у Дніпропетровській області на підставі плану-графіка проведення документальних планових виїзних перевірок платників податків на 2019 рік, проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ НВП Стальсервіс з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, валютного законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, іншого законодавства за період з 01.04.2016 по 31.03.2019, за результатами якої складено акт від 09.09.2019 № 80/04-36-05-02/31646329.

Відповідно до висновків указаного акта перевірки, контролюючим органом встановлено порушення позивачем вимог податкового законодавства, зокрема:

- пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді, що перевірявся, на загальну суму 431 407 грн, у тому числі: за 2 квартал 2016 року - 112 432 грн, за 3 квартал 2016 року - 101 926 грн, за 4 квартал 2016 року - 74 973 грн, за 1 квартал 2017 року - 79 849 грн, за 2 квартал 2017 року - 42 261 грн, за 3 квартал 2017 року - 3 096 грн, за 4 квартал 2017 року - 16 870 грн;

- п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування з податку на додану вартість за жовтень 2018 на суму 3 313 грн;

- пп. 16.1.4 п. 16.1 ст. 16, п. 286.1, п. 286.2 ст. 286, п. 289.1 ст.289 Податкового кодексу України, внаслідок чого встановлено заниження сум податку за землю на загальну суму 165 975, 26 грн, у тому числі: за 2016 рік - 25 667,64 грн, за 2017 рік - 70 148,81 грн, 2018 рік - 70 148,81 грн.

04 листопада 2019 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області на підставі висновків акта перевірки прийняло податкові повідомлення-рішення:

- № 000558502 (Форма В4 ), згідно з яким позивачу зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 3 313 грн;

- № 000555502 (Форма Р ), згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на 210 446,40 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 140 297,62 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 70 148,82 грн;

- № 000549502 (Форма Р ), згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 116 780 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 93 424 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 23 356 грн.

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Не погодившись із судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, ГУ ДПС у Дніпропетровській області звернулося з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на неправильне застосування судами норм матеріального та процесуального права, просить скасувати судові рішення в частині задоволених позовних вимог та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову у повному обсязі.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 000549502 підставою касаційного оскарження є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме застосування судами статей 1 та 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні без урахування висновку Верховного Суду у постанові від 10.07.2020 у справі № 826/24642/15. У вказаній постанові Суд зазначив, що документи, складені від імені суб`єкта підприємницької діяльності (юридичної особи), створеного з метою фіктивного підприємництва, не можуть бути підставою бухгалтерського та/чи податкового обліку, оскільки статус нелегального підприємства несумісний із легальною підприємницькою діяльністю.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 000558502 підставою касаційного оскарження є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме застосування судами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України без урахування висновку Верховного Суду у постанові від 26.06.2018 при розгляді аналогічної справи №816/1422/17, в якій зазначено, що позивачем не подано документів, підтверджуючих придбання товарів та послуг.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 000555502 підставою касаційного оскарження є пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України з огляду на відсутність висновку Верховного Суду з питання застосування норми права у правовідносинах щодо правомірності використання податковим органом при складанні податкових повідомлень-рішень про визначення орендної плати за землю витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок, що затверджені відділами у містах Головного управління Держгеокадастру (підпункт 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України). На думку скаржника, судами зроблено помилковий висновок, що користувач земельної ділянки лише використовує відомості про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, визначену у Витягу на момент складання податкової звітності та не може нести відповідальність за правильність її обчислення.

У відзиві на касаційну скаргу позивач зазначає, що доводи ГУ ДПС у Дніпропетровській області є необґрунтованими та спростовуються наявними у матеріалах справи доказами, тому підстави для задоволення касаційної скарги відсутні.

Крім того, ТОВ НВП Стальсервіс також подало касаційну скаргу, в якій просить скасувати судові рішення в частині відмови у задоволенні позовних вимог та змінити рішення шляхом задоволення адміністративного позову в повному обсязі.

На обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що підставою касаційного оскарження є пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, а саме судами першої та апеляційної інстанцій неправильно застосовано норми матеріального права в частині надання оцінки правомірності прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 000549502, не врахувавши при цьому висновки Верховного Суду в постановах від 18.03.2020 (справа № 826/18952/14), від 16.06.2020 (справа № 806/1545/16), від 29.03.2018 (справа № 826/3498/15), від 02.12.2020 (справа № П/811/736/17), від 02.12.2020 (справа № 160/2658/19).

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 000558502, згідно з яким позивачу зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість за жовтень 2018 року на 3 313 грн.

Склад податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення, полягає в тому, що за результатами перевірки відомостей про результати опрацювання відхилень, встановлених Системою автоматизованого співставлення податкових зобов`язань і податкового кредиту в розрізі контрагентів на рівні ДФС, контролюючим органом виявлено відхилення в сумі 3 313 грн, що свідчить про порушення ТОВ НВП Стальсервіс пункту 198.6 статті 199 Податкового кодексу України, внаслідок чого останнім завищено від`ємне значення податку на додано вартість на суму 3 313 грн за жовтень 2018 року.

Згідно з пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як установлено судами попередніх інстанцій, податкові накладні № 7 від 22.10.2018, № 4 від 01.10.2018, № 171002 від 17.02.2018, № 10 від 26.10.2018 зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних в установлені строки, тому позивачем правомірно включено суму податку на додану вартість за цими податковими накладними до податкової декларації за жовтень 2018 року.

При цьому, судами з`ясовано, що ТОВ НВП Стальсервіс при заповненні податкової декларації з податку на додану вартість у додатку № 5, розділ II Податковий кредит , Таблиця 2, в рядку з/п №1, №113, допущено механічну помилку в індивідуальному податковому номері контрагента (постачальника). При виявлені помилки одразу подано уточнюючий розрахунок податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з висновком судів попередніх інстанцій про відсутність у діях позивача порушень вимог податкового законодавства та, як наслідок, протиправність спірного податкового повідомлення-рішення.

З приводу посилання ГУ ДПС у Дніпропетровській області на постанову Верховного Суду від 26.06.2018 у справі № 816/1422/17 при обґрунтуванні підстави касаційного оскарження судових рішень, то колегія суддів не бере їх до уваги з огляду на наступне.

Так, у вказаній постанові Верховний Суд, ураховуючи ненадання позивачем договорів, первинних документів на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій із контрагентами, а також використання у власній господарській діяльності придбаних товарів та послуг, дійшов висновку про безпідставність формування позивачем даних податкового обліку за результатами таких операцій. Тобто, судове рішення, на яке посилається скаржник, ухвалене за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів попередніх інстанцій ухвалені без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного в постанові Верховного Суду, - є безпідставним.

Також необґрунтованими є доводи відповідача щодо незастосування судами першої та апеляційної інстанцій до спірних правовідносин пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, який передбачає обов`язок платника податку скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних зведену податкову накладну за товарами, придбаними з податком на додану вартість, у разі якщо такі товари/послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

По-перше, у спірному податковому повідомленні-рішенні вказано пункт 198.6 статті 198 Податкового кодексу України як підставу для його прийняття. По-друге, жодних доказів на підтвердження тієї обставини, що товари, придбані позивачем, використані в операціях, що не є його господарською діяльністю, відповідачем не надано, а відтак жодним чином не доведено порушення позивачем пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 000555502, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання за платежем земельний податок з юридичних осіб на 210 446,40 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 140 297,62 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 70 148,82 грн.

Підставою для прийняття зазначеного податкового повідомлення-рішення стало отримання контролюючим органом витягів із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки площею 0.3720 га (кадастровий номер 1210100000:09:098:0016, розташовану за адресою: м. Дніпро, Самарський район, вул. Гаванська, буд. 9-Б), що затверджені Відділом у м. Дніпро Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області, а саме:

- від 04.09.2019 за реєстраційним № 301032, в якому нормативна грошова оцінка земельної ділянки визначена станом на 01.01.2016 у розмірі 11 029 757,94 грн;

- від 04.09.2019 за реєстраційним № 301015-004155-360-15-2019, в якому нормативна грошова оцінка земельної ділянки визначена станом на 01.01.2017 у розмірі 11 691 543,42 грн.

У зв`язку із чим контролюючий орган дійшов висновку про заниження ТОВ НВП Стальсервіс показників податку на землю з 01.04.2016 по 31.12.2016, 2017, 2018 роки внаслідок заниження нормативної грошової оцінки вищенаведеної земельної ділянки.

Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України плата за землю - обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності. Підпункт 14.1.72 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначає, що земельний податок - обов`язковий платіж, що справляється з власників земельних ділянок та земельних часток (паїв), а також постійних землекористувачів (далі - податок для цілей розділу XII цього Кодексу).

Особливості обчислення і сплати земельного податку за земельні ділянки як однієї з форм плати за землю визначені статтями 269 - 287 Податкового кодексу України.

Так, підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру (пункт 286.1 статті 286 Податкового кодексу України).

Згідно з пунктом 286.2 статті 286 Податкового кодексу України платники плати за землю (крім фізичних осіб) самостійно обчислюють суму податку щороку станом на 1 січня і не пізніше 20 лютого поточного року подають відповідному органу державної податкової служби за місцезнаходженням земельної ділянки податкову декларацію на поточний рік. При поданні першої декларації (фактичного початку діяльності як платника плати за землю) разом з нею подається довідка (витяг) про розмір нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а надалі така довідка подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.

Дані державного земельного кадастру це сукупність відомостей і документів про місце розташування та правовий режим земельних ділянок, їх оцінку, класифікацію земель, кількісну та якісну характеристики, розподіл серед власників землі та землекористувачів, підготовлених відповідно до закону (підпункт 14.142 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

Відповідно до підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271 Податкового кодексу України базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

Пунктом 289.1 статті 289 Податкового кодексу України встановлено, що для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

Згідно зі статтею 18 Закону України Про оцінку землі нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться відповідно до державних стандартів, норм, правил, а також інших нормативно-правових актів на землях усіх категорій та форм власності.

Нормативна грошова оцінка земельних ділянок проводиться: розташованих у межах населених пунктів незалежно від їх цільового призначення - не рідше ніж один раз на 5-7 років; розташованих за межами населених пунктів земельних ділянок сільськогосподарського призначення - не рідше ніж один раз на 5-7 років, а несільськогосподарського призначення - не рідше ніж один раз на 7-10 років.

За положеннями частини першої статті 38 Закону України Про Державний земельний кадастр встановлено, що відомості Державного земельного кадастру надаються державними кадастровими реєстраторами у формі: витягів з Державного земельного кадастру про об`єкт Державного земельного кадастру; довідок, що містять узагальнену інформацію про землі (території) за формою, встановленою Порядком ведення Державного земельного кадастру; викопіювань з кадастрової карти (плану) та іншої картографічної документації Державного земельного кадастру.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що витяг з технічної документації про грошову оцінку землі носить інформаційний характер та є документом, який оформлюється за результатом проведення нормативної грошової оцінки і відображає дані стосовно окремої земельної ділянки. Тобто витяг складається на основі розрахованих у встановленому порядку показників (коефіцієнтів), які визначені у технічній документації, що затверджується рішенням відповідної сільської, селищної або міської ради (постанови Верховного Суду від 20 січня 2021 року у справі №160/2185/20, від 08 квітня 2021 року у справі № 160/10137/19).

У постанові від 07 грудня 2020 року у справі № 817/1795/17 Верховний Суд зазначав, що видача витягу з технічної документації з нормативної грошової оцінки конкретної земельної ділянки не передбачає можливість вибору суб`єктом владних повноважень на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, оскільки є єдиним законодавчо закріпленим варіантом поведінки суб`єкта при оформленні даних про нормативну грошову оцінку окремої земельної ділянки.

У постанові від 12 липня 2021 року у справі № 640/9862/20 Верховний Суд, оцінивши правову природу та порядок формування витягів про нормативну грошову оцінку конкретної земельної ділянки, дійшов висновку, що видача цього документа є способом відображення вартісного показника грошової оцінки цієї земельної ділянки на підставі існуючої у Державному земельному кадастрі інформації щодо неї та із використанням законодавчо встановлених показників, зокрема і показника Кф, який характеризує її функціональне використання. Отже, цей вартісний показник об`єктивно існує та може бути обрахований безвідносно до додержання форми такого витягу, чи його відкликання. При цьому, показник Кф не обчислюється самостійно органами Держгеокадастру чи іншими суб`єктами владних повноважень, а лише застосовується відповідно до встановленого порядку. Тому, зміст витягу не може змінювати дійсну нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а правомірність його формування може бути перевірена, зокрема у судовому порядку.

Таким чином, базою для сплати та розрахунку плати за землю є грошова оцінка певної ділянки, яка існує поза фактом оформлення Витягу як документа, в якому ця грошова оцінка відображена. Отримання Витягу це лише спосіб отримання (відображення) інформації про існуючу грошову оцінку землі.

Крім того, у постанові від 20 січня 2021 року у справі № 160/2185/20 Верховний Суд зазначив, що витяги про нормативну грошову оцінку земельної ділянки формуються за допомогою програмного забезпечення Державного земельного кадастру на підставі актуальних відомостей про земельні ділянки, внесених до Державного земельного кадастру, а формування витягу з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки здійснюється автоматично в режимі реального часу , у зв`язку з чим програмним забезпеченням і чинним законодавством не передбачено формування вказаних витягів на певну дату, яка вже минула.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем подані податкові декларації з плати за землю за 2016 та 2017 роки, згідно з якими задекларовано річну суму податку по земельній ділянці у розмірі 296 655,90 грн та 314 455,51 грн відповідно.

30 березня 2017 року позивач отримав витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки №36/0/197-17, сформований Головним управлінням Держгеокадастру у Дніпропетровській області, відповідно до якого нормативна грошова оцінка земельної ділянки склала 9 353 249,79 грн.

У зв`язку із цим позивачем подано уточнюючу податкову декларацію з плати за землю за 2017 рік, згідно з якою задекларована річна сума податку по земельній ділянці склала 280 597,49 грн.

Базова вартість 1 кв.м. для обчислення нормативної грошової оцінки для земель м. Дніпропетровська була встановлена на рівні 306,35 грн. та введена в дію з 01.01.2016.

При цьому, для цілей 2016 року базова вартість була помножена на коефіцієнти індексації на 01.01.2015 (1,249) та на 01.01.2016 (1,433) одночасно, та склала 548,31 грн.

Відповідно, для цілей 2017 року визначена проіндексована базова вартість була збільшена на коефіцієнт індексації на 01.01.2017 (1,06) та склала 581,21 грн, що безпосередньо зазначено у витязі з технічної документації про нормативну грошову оцінку від 30.03.2017, яким керувався позивач при обчисленні плати за землю.

У свою чергу, коефіцієнт індексації на 01.01.2018 склав 1,0. Відтак, нормативна грошова оцінка для земельної ділянки позивача для цілей 2018 року не змінилась.

19 лютого 2018 року позивачем подано податкову декларацію з плати за землю за 2018 рік, згідно з якою задекларована річна сума податку по земельній ділянці у розмірі 280 597,49 грн відповідно до витягу від 30.03.2017 № 36/0/197-17.

За таких обставин, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій, що ТОВ НВП Стальсервіс задекларовано та сплачено земельний податок у 2016, 2017, 2018 роках відповідно до вимог податкового законодавства. Натомість відповідачем не обґрунтовано, у чому саме полягає порушення позивачем податкового законодавства, як і не наведено жодних доказів на спростування висновку судів попередніх інстанцій. З огляду на це, посилання ГУ ДПС у Дніпропетровській області на витяги із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельних ділянок без обґрунтування змісту та суті податкового правопорушення позивача є недостатнім для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Щодо податкового повідомлення-рішення від 04.11.2019 № 000549502, згідно з яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 116 780 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням - 93 424 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями - 23 356 грн.

Склад податкового правопорушення, покладений в основу вказаного податкового повідомлення-рішення, полягає в тому, що позивач безпідставно відобразив у складі податкового обліку наслідки господарських операцій із контрагентами: ТОВ ММК , ТОВ Велагро , ТОВ ТС Трейдінг , які фактично не мали реального характеру.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема податку на додану вартість врегульовані положеннями Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Згідно зі статтею 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Згідно з підпунктом 134.1 пункту 134.1 статті Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Системний аналіз вищенаведених правових норм дає підстави для висновку, що правові наслідки у виді виникнення права платника податку на формування витрат настають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції. Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування об`єкту оподаткування податком на прибуток та витрат.

За результатами дослідження первинних документів по господарським операціям позивача із ТОВ ТС Трейдінг суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про безпідставність твердження відповідача щодо порушення ТОВ НВП Стальсервіс підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України та заниження податку на прибуток.

Так, між ТОВ НВП Стальсервіс (постачальник) та ТОВ ТС Трейдінг укладено договір поставки товару № ДПМ 00071/16 від 06.04.2016, відповідно до якого позивачем поставлено товар на загальну суму 118 629 грн, що підтверджується видатковими накладними, податковими накладними, довіреністю на отримання товарно-матеріальних цінностей, товарно-транспортною накладною, копією посвідчення водія та свідоцтва про реєстрацію транспортного засобу, платіжними дорученнями.

Щодо посилання відповідача на протокол допиту ОСОБА_1 , директора та засновника ТОВ ТС Трейдінг , в якому вказано, що без його відома та наміру здійснювати господарську діяльність було зареєстровано вказане підприємство, Суд зазначає наступне.

Відповідно до частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Оцінка документів як письмових доказів здійснюється відповідно до положень процесуального принципу допустимості доказів, закріпленого в статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, частиною другою якої визначено, що обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування.

Сама собою наявність кримінальних проваджень за фактами фіктивного підприємництва не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентами.

Наведене правозастосування відповідає висновку Верховного Суду, викладеному, зокрема, в постановах від 09.07.2020 у справі № 826/9561/17, від 04.09.2020 у справі № 1640/2783/18, від 25.09.2019 у справі № 817/992/15.

Оскільки відповідачем під час розгляду справи не надано інформації щодо наявності вироку відносно посадових осіб ТОВ ТС Трейдінг , то за встановлених судами попередніх інстанцій обставин вчинення господарських операцій між позивачем та вказаним контрагентом колегія суддів не може вважати протокол допиту належним доказом на підтвердження порушення позивачем підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України.

При цьому, Суд зазначає, що зміст податкового правопорушення, покладеного в основу прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, полягає в заниженні позивачем податку на прибуток, однак, ураховуючи що відповідачем не спростовано тієї обставини, що ТОВ НВП Стальсервіс включено отриманий дохід від реалізації товарів до складу оподатковуваного доходу за правилами бухгалтерського обліку, відсутні підстави для висновку про вчинення позивачем такого правопорушення.

На обґрунтування підстави касаційного оскарження, передбаченої пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, відповідач посилається на обставини неврахування судами попередніх інстанцій висновку Верховного Суду, викладеного у постанові від 10.07.2020 у справі №826/24642/15. У вказаній постанові Суд, встановивши, що наявні у матеріалах справи первинні документи не підтверджують та не розкривають у повній мірі зміст господарських операцій, направив справу на новий розгляд з метою перевірки фізичних, технічних та технологічних можливостей контрагента до вчинення тих чи інших дій, що становлять зміст господарської операції, зокрема й узяти до уваги протокол допиту свідка.

Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26.01.2021 у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Однак, контролюючий орган, як вище зазначено, посилається на правову позицію Верховного Суду, пов`язану виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведеному скаржником рішенні суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Таким чином, судове рішення, на яке посилається ГУ ДПС у Дніпропетровській області, ухвалене за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що рішення судів ухвалено без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, - є безпідставним.

Щодо господарських операцій позивача із ТОВ ММК та ТОВ Велагро , то суди попередніх інстанцій дійшли висновку про відсутність реального характеру таких операцій, врахувавши, у тому числі, обставини, встановлені вироками суду у кримінальних справах.

Верховний Суд неодноразово висловлював правову позицію щодо застосування норм матеріального права, які регулюють подібні спірні правовідносини, зокрема у постановах від 16.01.2018 у справі № 2а-7075/12/2670, від 26.02.2020 у справі №826/1308/18, від 28.10.2019 у справі №280/5058/18, від 11.09.2019 у справі №814/1932/17, від 06.05.2020 у справі №640/4687/19 тощо, а саме що статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю навіть за формального підтвердження її первинними документами та дає підстави для висновку про те, що первинні документи, які стали підставою для формування податкового кредиту та валових витрат, виписані контрагентом, фіктивність господарської діяльності якого встановлена вироком суду, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення, зокрема відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту, є безпідставними.

У постановах Верховного Суду також зазначено, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення відображених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду не вважає за необхідне відступити від зазначених висновків Верховного Суду.

Виходячи з положень частини шостої статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України, межі обов`язковості вироку для адміністративного суду встановлюються лише щодо питань, чи мало місце діяння та чи вчинене воно цією особою. Колегія суддів враховує, що через підприємство з фіктивними (формальними) засновниками може вестися цілком правомірна юридична діяльність, яка має відповідні правові наслідки, а тому визнаний у вироку факт фіктивного підприємництва не тягне автоматично за собою скасування всіх результатів відносин із контрагентами. Такий вирок підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Зокрема, з`ясуванню підлягають обставини, чи була особа, стосовно якої прийнято обвинувальний вирок, тією самою особою, яка підписувала документи від імені контрагента позивача, на підставі яких останній сформував витрати та податковий кредит, а також чи збігається період вчинення злочину з періодом, у який було підписано відповідні документи.

Так, вироком Подільського районного суду м. Києва від 04.10.2017, який набрав законної сили 04.11.2017 у справі № 758/8351/17, провадження №1-КП/758/549/17, затверджено укладену 20.06.2017 угоду про визнання винуватості між ОСОБА_2 та прокурором Київської місцевої прокуратури №7 м. Києва Бабошиною Ю.В. Визнано винним ОСОБА_2 у вчинені злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205-1 Кримінального кодексу України і призначено йому покарання у виді штрафу у розмірі 500 (п`ятисот) неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що становить 8500 грн. Вироком суду, зокрема, встановлено, що ОСОБА_2 , з корисливих мотивів, не маючи наміру здійснювати господарську діяльність та виконувати обов`язки директора підприємства, підробив документи, які подаються для проведення державної реєстрації юридичної особи, без наміру здійснення господарської діяльності, за відсутності засобів для її ведення, з метою використання товариства для прикриття незаконної діяльності інших осіб.

Договір поставки товару № ДПМ 00274/1 укладено між позивачем та ТОВ ММК 17.09.2015, документи на його виконання датовані 2016-2017 роками, тобто в період, в якому ТОВ ММК діяло поза межами правового поля. Відтак, колегія суддів погоджується з судами попередніх інстанцій щодо правомірності нарахування позивачу податкового зобов`язання згідно з податковим повідомленням-рішенням від 04.11.2019 № 000549502 на загальну суму 32 067 грн.

Щодо взаємовідносин позивача з ТОВ Веларго , то судами встановлено, що вироком Бердянського міськрайонного суду Запорізької області від 06.02.2018, який набрав законної сили 13.03.2018 у справі №310/24/18, провадження №1-кп/310/224/18, затверджено угоду від 29.12.17 про визнання винуватості між прокурором Керімовим Е.І. та обвинуваченим ОСОБА_3 , якого визнано винуватим у вчиненні злочину, передбаченого ч. 1 ст. 205 Кримінального кодексу України, за яким призначити йому узгоджене сторонами угоди покарання у вигляді штрафу в розмірі 500 неоподаткованих мінімумів доходів громадян, що складає 8500 гривень. У вироку суду, зокрема, зазначено, що ОСОБА_3 , діючи умисно, з корисливих мотивів з метою отримання грошової винагороди, за домовленістю з невстановленою особою, придбав з метою прикриття незаконної діяльності ТОВ Велагро , яке не мало на балансі основних та оборотних фондів (активів), власних або орендованих виробничих потужностей, складських приміщень, автотранспорту, тобто не мало господарських можливостей здійснювати власну статутну діяльність та її не здійснювало.

За таких обставин, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли обґрунтованого висновку, що первинні документи, виписані від імені ТОВ Веларго , не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку, навіть за наявності у таких документах всіх формальних реквізитів, що передбаченні чинним законодавством України.

У касаційній скарзі ТОВ НВП Стальсервіс не зазначено, яку саме норму права суди попередніх інстанцій застосували неправильно та без урахування висновків, викладених у постановах Верховного Суду, на які посилається позивачч. Суд зазначає, що формальне посилання на постанови Верховного Суду щодо оцінки того чи іншого аргументу чи доводів сторін, які до того ж зроблені на підставі встановлених фактичних обставин конкретної справи і наявних в матеріалах справи доказів, не є свідченням застосування судами попередніх інстанцій у цій справі норм матеріального права без урахування висновків Верховного Суду щодо їх застосування.

Переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому касаційні скарги ГУ ДПС у Дніпропетровській області та ТОВ НВП Стальсервіс слід залишити без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Положення статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України застосовуються Верховним Судом з урахуванням положень пункту 2 Прикінцевих та перехідних положень Закону України Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ від 15.01.2020 № 460-IX.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Товариства з обмеженою відповідальністю науково-виробниче підприємство Стальсервіс залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 липня 2020 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 27 жовтня 2020 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М. М. Яковенко