Постанова

від 19.01.2022 по справі 420/5947/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 січня 2022 року

м. Київ

справа № 420/5947/19

адміністративне провадження № К/9901/32321/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Дашутіна І.В.,

суддів: Шишова О.О., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року, у складі колегії суддів: Шляхтицького О.І., Семенюка Г.В., Домусчі С.Д., у справі №420/5947/19 за позовом Фермерського господарства ВЕСТА-ЮГ до Головного управління ДФС в Одеській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

ОПИСОВА ЧАСТИНА

Короткий зміст позовних вимог і рішень судів першої та апеляційної інстанцій:

У жовтні 2019 року фермерське господарство ВЕСТА-ЮГ" ( надалі - ФГ ВЕСТА-ЮГ ) звернулось з адміністративним позовом, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми В4 № 0023591405 від 23.05.2019 Головного управління ДФС в Одеській області;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми В4 № 0209715506 від 15.08.2019 Головного управління ДФС в Одеській області.

Одеський окружний адміністративний суд рішенням від 13 січня 2020 року у задоволенні позову відмовив.

Відмовляючи в позові суд першої інстанції виходив з того, що у ФГ ВЕСТА-ЮГ відсутні підстави для формування в обліку показників з податкового кредиту згідно з податковими накладними виписаним ТОВ КОЛТЕК та зареєстрованим в ЄДРПН, по яким відсутні поставки та оплата, та як наслідок порушено пункт 198.1, пункт 198.3, пункт 198.2 статті 198 Податкового кодексу України, в результаті чого завищено податковий кредит на суму 1 011 275,00 грн в т.ч.: за липень 2018 року на суму ПДВ 644 000,00 грн, за серпень 2018 року на суму ПДВ 367 275,00 грн. Суд указав, що позивач не довів суду здійснення та існування фактичного транспортування вказаного дизельного палива жодним допустимим та достатнім доказом. Також, суд зазначив, що в декларації з податку на додану вартість за травень 2019 року (т.1 а.с.177-178), позивачем до рядку 16.3 розділ ІІ Податковий кредит ФГ ВЕСТА-ЮГ безпідставно не включено зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу в сумі 1011275 грн, згідно з податковим повідомленням-рішенням №0023591405 від 23.05.2019, прийнятим на підставі Акта про результати перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства №765/15-32-14-05/34280915 від 24.04.2019. Таким чином, суд зауважив, що ГУДФС в Одеській області в ході проведення камеральної перевірки 19.07.2019 дійшло правомірного висновку про порушення ФГ ВЕСТА-ЮГ норми пунктів 200.1 та 200.4 ст.200 розділу V Податкового кодексу України та пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, що призвело до завищення суми від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 1 011 275,00 грн, а тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення №0209715506 від 15.08.2019 прийнято ГУ ДФС в Одеській області правомірно.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року у справі № 420/5947/19 скасовано.

Ухвалено у справі нове рішення, яким адміністративний позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області № 0023591405 від 23.05.2019.

Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС в Одеській області № 0209715506 від 15.08.2019.

Стягнуто з Головного управління ДФС в Одеській області (за рахунок бюджетних асигнувань ) на користь фермерського господарства ВЕСТА-ЮГ судовий збір у сумі 48 025,00 грн (сорок вісім тисяч двадцять п`ять гривен ).

Задовольняючи позовні вимоги апеляційний суд виходив з того, що ним встановлено реальність проведення господарських операцій та фактичне придбання позивачем товарно-матеріальних цінностей. При цьому, податковим органом, як суб`єктом владних повноважень, не доведено, що господарські операції позивача є фіктивними або безтоварними; не доведено недобросовісності позивача та його контрагента, що свідчить про відсутність перешкод для формування даних податкового обліку за наслідками відносин з контрагентами-постачальниками, які відображені в акті перевірки. Не надано й доказів невідповідності господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, їх збитковості тощо, які б окремо або в сукупності свідчили, що вчинення таких операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру). Саме з цих міркувань та на цих підставах у сукупності із доказами, які наведені вище, суд визнав не доведення податковим органом об`єктивних підстав уважати наявність в діях позивача складу податкового правопорушення (факту неправомірного формування податкового кредиту з податку на додану вартість), які призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Судами попередніх інстанцій під час розгляду справи встановлено:

Фермерське господарство ВЕСТА-ЮГ згідно з витягом з єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 19.06.2008 зареєстровано як юридична особа (код ЄДРПОУ 34280915), основним видом діяльності якої є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур (01.11). Місцезнаходження ФГ ВЕСТА-ЮГ : 66442, Одеська область, Ананьївський район, село Долинське. Засновник ФГ ВЕСТА-ЮГ Лашкова Оксана Василівна, керівник ФГ ВЕСТА-ЮГ Коломіна Ольга Ігорівна (відповідно до статуту Господарства).

Станом на час проведення перевірки ФГ ВЕСТА-ЮГ перебувало на обліку в ГУ ДФС в Одеській області, Подільське управління, Ананьївської державної податкової інспекції, взято на податковий облік в органах податкової служби України 20.06.2008 за № 508, має індивідуальний податковий номер 342809115069 та у періоді який перевірявся було платником ПДВ згідно реєстру платників ПДВ від 01.01.2017 за № 200317729.

ГУ ДФС в Одеській області направило ФГ ВЕСТА-ЮГ запит № 1410/10/15-32-14-05-07 від 25.01.2019 щодо надання податкової інформації у вигляді пояснень та їх документальних підтверджень, які стосуються господарських відносин з ТОВ КОЛТЕК за липень-жовтень 2018 року у відповідь на які отримало лист № 14/02-1 від 14.02.2019 з копіями документів, перелік яких пізніше було зазначено безпосередньо в Акті перевірки № 765/15-32-14-05/34280915 від 24.04.2019 на аркуші 4.

09 квітня 2019 року ГУ ДФС в Одеській області видано наказ № 2703 Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ФГ ВЕСТА-ЮГ код ЄДРПОУ 34280915, у якому наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку фермерського господарства ВЕСТА-ЮГ код ЄДРПОУ 34280915, з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ КОЛТЕК код за ЄДРПОУ 41848860 за період з 01.07.2018 по 31.10.2018, тривалістю 5 робочих днів.

У період з 11.04.2019 по 17.04.2019, на підставі направлень від 10.04.2019 № 2849/14-05 та № 2850/14-05, виданих ГУ ДФС в Одеській області, відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року, зі змінами та доповненнями, на підставі наказу ГУ ДФС в Одеській області № 8220 від 25.10.2018, проведена документальна позапланова виїзна перевірка фермерського господарства ВЕСТА-ЮГ , код за ЄДРПОУ 34280915, з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ КОЛТЕК код за ЄДРПОУ 41848860, за період з 01.07.2018 по 31.10.2018.

11.04.2019, 15.04.2019, 16.04.2019 та 17.04.2019 перевіряючими складено запити про надання документів які отримала під підпис особисто голова ФГ ВЕСТА-ЮГ Коломіна О.І.

15.04.2019, 16.04.2019 та 17.04.2019 перевіряючими складено акт про ненадання документів на вищезазначені запити.

За наслідками проведеної перевірки податковим органом був складений Акт № 765/15-32-14-05/34280915 від 24.04.2019 Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ФГ ВЕСТА-ЮГ (код за ЄДРПОУ 34280915), з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ КОЛТЕК код за ЄДРПОУ 41848860, за період з 01.07.2018 по 31.10.2018, у якому зазначено, що ТОВ КОЛТЕК надало податкову вигоду ФГ ВЕСТА-ЮГ для мінімізації податкових зобов`язань та первинні документи, надані до перевірки, хоча і відповідають зовнішнім формальним ознакам, проте не відображають реального здійснення операцій із придбання товару, робіт/послуг від ТОВ КОЛТЕК ; факт перерахування платником податків коштів контрагенту за відсутністю реального постачання останнім товару/послуг не може зменшувати фінансовий результат до оподаткування; ФГ ВЕСТА-ЮГ здійснено безпідставне документування нереальної господарської операції з одержання (купівлі) товарів і складено первинні документи всупереч норм частини 1 статті 9 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та підпунктів 2.1., 2.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88, оскільки відсутній факт формування згідно з абзацом 2 статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва тобто, відсутня як певна дія або подія у визначенні абзацу 5 статті 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні , в основі якої має бути дійсний рух певного активу.

Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань товариство з обмеженою відповідальністю КОЛТЕК (код ЄДРПОУ 41848860) зареєстровано як юридична особа 04.01.2018, основним видом діяльності якої є оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами (46.71). Взято на облік платників податків ГУ ДФС у м. Києві, ДПІ у Святошинському районі м. Києва з 04.01.2018.

На час здійснення ФГ ВЕСТА-ЮГ господарських операції ТОВ КОЛТЕК в стані припинення не перебувало.

Щодо фінансово-господарських взаємовідносин позивача з ТОВ КОЛТЕК за період з 01.07.2018 по 31.10.2018 судом встановлено, що за перевіряємий період ФГ ВЕСТА-ЮГ мало взаєморозрахунки з товариством з обмеженою відповідальністю КОЛТЕК .

Загальна сума перерахованих ФГ ВЕСТА-ЮГ на рахунок ТОВ КОЛТЕК коштів у період липень - жовтень 2018 року склала 2 336 000,00 грн, у т.ч. ПДВ. Зазначені кошти сплачено за дизельне паливо згідно Договорів № 1/17/07 від 17.07.2018, та № 1/25/07 від 25.07.2018.

Договір купівлі-продажу № 1/17/07 між ТОВ КОЛТЕК (продавець) та ФГ ВЕСТА-ЮГ (покупець) укладено 17 липня 2018 року та відповідно до пункту 1.1. продавець зобов`язується протягом 17.07.2018 - 31.12.2018 передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти від продавця цей товар та оплатити його вартість. Найменування товару: дизельне паливо наливом за кодом УКТ ЗЕД 2710194300. Одиниця вимірювання літр (пункти 1.2., 1.3.).

Згідно з пунктом 5.2. цього договору загальна сума договору складається із обсягу поставок товару за весь строк його дії з урахуванням визначеної цим договором ціни за 1 (один) літр товару та становить 1 666 666,67 грн без ПДВ, крім того ПДВ 20%: 333 333, 33 грн, а всього з ПДВ: 2 000 000,00 грн.

На підтвердження придбання дизельного палива у ТОВ КОЛТЕК за договором купівлі-продажу № 1/17/07 від 17.07.2018 в загальній кількості 82 101,80 літрів на загальну суму з урахуванням ПДВ 2 000 000,00 грн, позивачем надано:

додаток № 1 до договору купівлі-продажу № 1/17/07 від 17.07.2018 - специфікацію № 1 від 17 липня 2018 року (т.1 а.с. 34); заявку на відвантаження товару вих. № 17/07-1 від 17 липня 2018 року (т.1 а.с.35); накладну № 19/07/007 від 19 липня 2018 року (т.1 а.с.36); податкову накладну № 2 від 19 липня 2018 року (т.1 а.с.37); накладну № 20/07/002 від 20 липня 2018 року (т.1 а.с.38); податкову накладну № 6 від 20 липня 2018 року (т.1 а.с.39); накладну № 20/07/001 від 20 липня 2018 року (т.1 а.с.40); податкову накладну № 3 від 20 липня 2018 року (т.1 а.с.41); накладну № 20/07/005 від 20 липня 2018 року (т.1 а.с.42); податкову накладну № 4 від 20 липня 2018 року (т.1 а.с.43); накладну № 23/07/002 від 23 липня 2018 року (т.1 а.с.44); податкову накладну № 5 від 23 липня 2018 року (т.1 а.с.45).

Договір купівлі-продажу № 1/25/07 між ТОВ КОЛТЕК (продавець) та ФГ ВЕСТА ЮГ (покупець) укладено 25 липня 2018 року та відповідно до пункту 1.1. продавець зобов`язується протягом 25.07.2018 - 31.12.2018 передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти від продавця цей товар та оплатити його вартість. Найменування товару: дизельне паливо наливом за кодом УКТ ЗЕД 2710194300. Одиниця вимірювання літр (пункти 1.2., 1.3.) (т.1 а.с. 47-48).

Відповідно до пункту 5.2. цього договору, загальна сума договору складається із обсягу поставок товару за весь строк його дії з урахуванням визначеної цим договором ціни за 1 (один) літр товару та становить 3 500 000,00 грн без ПДВ, крім того ПДВ 20%: 700 000,00 грн, а всього з ПДВ: 4 200 000,00 грн.

На підтвердження придбання дизельного палива у ТОВ КОЛТЕК за договором купівлі-продажу № 1/25/07 від 25.07.2018 в загальній кількості 170 731,71 літрів на загальну суму з урахуванням ПДВ 4 200 000,00 грн, позивачем надано: додаток № 1 до договору купівлі-продажу № 1/25/07 від 25.07.2018 - специфікацію № 1 від 25 липня 2018 року (т.1 а.с.49); заявку на відвантаження товару вих. № 25/07-2 від 25 липня 2018 року (т.1 а.с.50); накладну № 25/07/010 від 25 липня 2018 року (т.1 а.с.51); податкову накладну № 47 від 25.07.2018 (т.1 а.с.52); накладну № 25/07/012 від 25 липня 2018 року (т.1 а.с.53); податкову накладну № 46 від 25 липня 2018 року (т.1 а.с.54); накладну № 26/07/018 від 26 липня 2018 року (т.1 а.с.55); податкову накладну № 51 від 26 липня 2018 року (т.1 а.с.56); накладну № 26/07/016 від 26 липня 2018 року (т.1 а.с.57); податкову накладну № 49 від 26 липня 2018 року (т.1 а.с.58); накладну № 26/07/015 від 26 липня 2018 року (т.1 а.с.59); податкову накладну № 50 від 26 липня 2018 року (т.1 а.с.60); накладну № 26/07/015 від 26 липня 2018 року (т.1 а.с.61); податкову накладну № 48 від 26 липня 2018 року (т.1 а.с.62).

Також, судом встановлено, що між ТОВ КОЛТЕК (продавець) та ФГ ВЕСТА ЮГ (покупець) 20 серпня 2018 року укладено договір купівлі-продажу № 1/20/08, у пункті 1.1. якого зазначено, що продавець зобов`язується протягом 20.08.2018 - 31.12.2018 передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти від продавця цей товар та оплатити його вартість. Найменування товару: дизельне паливо наливом за кодом УКТ ЗЕД 2710194300. Одиниця вимірювання літр (пункти 1.2., 1.3.) (т.1 а.с.63-64).

Згідно з пунктом 5.2. цього договору, загальна сума договору складається із обсягу поставок товару за весь строк його дії з урахуванням визначеної цим договором ціни за 1 (один) літр товару та становить 1 915 333,33 грн без ПДВ, крім того ПДВ 20%: 383 066,67 грн, а всього з ПДВ: 2 298 400,00 грн.

На підтвердження придбання дизельного палива у ТОВ КОЛТЕК за договором купівлі-продажу № 1/20/08 від 20.08.2018 в загальній кількості 85 773,996 літрів на загальну суму з урахуванням ПДВ 2 298 400,00 грн, позивачем надано: додаток № 1 до договору купівлі-продажу № 1/20/08 від 20.08.2018 - специфікацію № 1 від 20 серпня 2018 року (т.1 а.с.65); заявку на відвантаження товару вих. № 20/08-2 від 20 серпня 2018 року (т.1 а.с.66); накладну № 21/08/007 від 21 серпня 2018 року (т.1 а.с.67); податкові накладні від 21 серпня 2018 року № 46, № 47, № 48, № 49, № 50.

На підтвердження сплати за дизельне паливо позивачем надано до суду реєстр платіжних документів з 01.01.2018 по 28.09.2019, згідно з яким позивачем було сплачено кошти за дизельне паливо згідно Договору № 1/17/07 від 17.07.2018 на суму 2 000 000,00 грн, в тому числі ПДВ 333 333,33 грн та згідно з договором № 1/25/07 від 25.07.2018 на суму 336 000,00 грн, в тому числі ПДВ 56 000,00 грн (т.1 а.с.46), а також бухгалтерську довідку, згідно з якою відображено сплата заборгованості за придбане паливо в сумі 2 336 000,00 грн.

Водночас, загальна сума купівлі-продажу товару за договором № 1/25/07 від 25.07.2018 складала з урахуванням ПДВ 4 200 000,00 грн. Будь-яких доказів на сплату коштів за товар, відповідно до договору купівлі-продажу № 1/20/08 від 20 серпня 2018 року позивачем, ані під час проведення перевірки, ані під час розгляду справи в суді, не надано.

Частина придбаного та отриманого у ТОВ КОЛТЕК дизельного палива ФГ ВЕСТА-ЮГ зберігало у ємкостях (бочках), які орендувало у ФОП ОСОБА_1 згідно договору оренди майна № 1/02-04 від 02.04.2018 (т.2 а.с.40-41), загальним об`ємом 25 куб. м., а саме: бочки металеві 10 та 15 куб. м. Зазначений факт зафіксовано в Акті перевірки та визнано в судовому засіданні представниками сторін.

З наданих позивачем та відповідачем первинних документів, досліджених в судовому засіданні за участю представників сторін, судом встановлено документальне оформлення придбання ФГ ВЕСТА-ЮГ у ТОВ КОЛТЕК дизельного палива в загальній кількості 338 545,2 літрів на загальну суму з урахуванням ПДВ 8 403 650,02 грн. Станом на час розгляду справи та на час проведення перевірки, а саме станом на 31.12.2018 за даними бухгалтерського обліку позивачем відображено кредиторська заборгованість 6 067 650,01 грн.

У висновках до Акта № 765/15-32-14-05/34280915 від 24.04.2019, податковим органом зазначено про порушення ФГ ВЕСТА-ЮГ пункту 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року (із змінами та доповненнями), що призвело до завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з податку на додану вартість) у сумі 1 011 275,00 грн, у тому числі за жовтень 2018 року на суму 1 011 275,00 грн.

Не погоджуючись з висновками, викладеними в Акті № 765/15-32-14-05/34280915 від 24.04.2019, ФГ ВЕСТА-ЮГ 27.05.2019 подало до ГУ ДФС в Одеській області заперечення на Акт про результати документальної позапланової виїзної перевірки ФГ ВЕСТА-ЮГ з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ КОЛТЕК за період з 01.07.2018 по 31.10.2018 від 23.05.2019 (т.1 а.с.20-22).

Листом від 31.05.2019 за № 11861/10/15-32-14-05-07 Про розгляд заперечень , ГУ ДФС в Одеській області повідомило позивача, що граничний термін для подання ФГ ВЕСТА-ЮГ заперечень припадає на 16.05.2019. Отже, враховуючи пункт 86.7 статті 86 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями, заперечення ФГ ВЕСТА-ЮГ , код за ЄДРПОУ 34280915, від 23.05.2019 № б/н до Акта документальної позапланової виїзної перевірки ФГ ВЕСТА-ЮГ № 765/15-32-14-05/34280915 від 24.04.2019 не підлягає розгляду (т.3 а.с.7).

На підставі встановлених порушень зафіксованих в Акті перевірки № 765/15-32-14-05/34280915 від 24.04.2019, а саме пунктів 44.1 статті 44, пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року (із змінами та доповненнями), відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0023591405 від 23.05.2019, форма В4 , за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), код платежу 14060100, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1 011 275,00 грн (т.1 а.с.24).

Податкове повідомлення-рішення № 0023591405 від 23.05.2019 було відправлене Головним управлінням ДФС в Одеській області 23.05.2019 директору ФГ ВЕСТА-ЮГ за адресою: с. Долинське, Ананьївський район, Одеська область, 66442, та належним чином вручене 30.05.2019.

Згодом заступником начальника управління - начальником відділу податків і зборів з юридичних осіб Подільського управління ГУ ДФС в Одеській області Рошкован А.В. проведено камеральну перевірку податкової звітності з ПДВ за травень 2019 року ФГ ВЕСТА-ЮГ та 19 липня 2019 року складено Акт № 002749/15-32-55-06/34280915 Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ФГ ВЕСТА-ЮГ 34280915 за травень 2019 року (т.1 а.с.28-29).

У висновку до Акта № 002749/15-32-55-06/34280915 від 19.07.2019, зазначено, що ФГ ВЕСТА-ЮГ (код ЄДРПОУ 34280915) при складанні декларації з ПДВ за травень 2019 року було порушено норми пунктів 200.1 та 200.4 статті 200 розділу V Податкового кодексу України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року (із змінами та доповненнями) та пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 21 від 28.01.2016, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України за № 159/28289 від 29.01.2016 (зі змінами та доповненнями), що призвело до завищення суми від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту, наступного звітного (податкового) періоду на 1 011 275,00 грн. Відповідальність платника передбачена пунктом 123.1 статті 123 глави 11 розділу ІІ Податкового кодексу України №2 755-VI від 02 грудня 2010 року (із змінами та доповненнями).

На підставі встановлених порушень зафіксованих в Акті перевірки № 002749/15-32-55-06/34280915 від 19.07.2019, відповідачем було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0209715506 від 15.08.2019, форма В4 , яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість в розмірі 1 011 275,00 грн ( а.с.30, т.1).

Податкове повідомлення-рішення № 0209715506 від 15.08.2019 було відправлене директору ФГ ВЕСТА-ЮГ за адресою: с. Долинське, Ананьївський район, Одеська область, 66442, та вручене останньому 01.02.2019, що підтверджується підписом Коломіна на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення (а.с.187, т.1)

Не погоджуючись з висновками контролюючого органу та винесеними податковими повідомленнями-рішеннями, фермерське господарство ВЕСТА-ЮГ звернулось до суду з даним адміністративним позовом.

На пропозицію суду та підтвердження зазначених обставин позивачем додатково було надано: бухгалтерська довідка - виписка по рахункам по взаємовідносинам з ТОВ КОЛТЕК (т.2 а.с.16); виписка загальні обороти по рахунку 203 Паливо за період з 01.07.2018 по 01.05.2019 року з контрагентом ТОВ КОЛТЕК та обороти по рахунку 203.1 Дизельне паливо на збереженні за період з 01.07.2018 року по 01.05.2019 року (т.2 а.с.17); реєстр рахунку 203 Склад по кореспонденту ТОВ КОЛТЕК за липень 2018 року - квітень 2019 року (т.2 а.с.18-21); реєстр рахунку 631 Розрахунки з вітчизняними постачальниками по кореспонденту ТОВ КОЛТЕК (т.2 а.с.22); договір зберігання майна №01/02 від 01 лютого 2018 року, укладений між позивачем та ФОП (т.2 а.с.42), згідно якого загальна кількість дизельного палива, яке передано на зберігання склала 263 878,89 літрів; акти приймання-передачі (переміщення ГСМ) №2-01 від 27 серпня 2018 року, 3-01 від 31 жовтня 2018 року, 5-01 від 12 листопада 2018 року, 6-01 від 30 листопада 2018 року, 7-01 від 30 грудня 2018 року, 8-01 від 26 лютого 2019 року, 9-01 від 29 березня 2019 року, 10-01 від 10 квітня 2019 року; договори-заявки на послуги з перевезення вантажу №03/07-2 від 03 липня 2018 року, №03/07-1 від 03 липня 2018 року, №04/02-2 від 04 лютого 2019 року, згідно яких ФОП зобов`язується за плату і за рахунок ФГ ВЕСТА-ЮГ здійснювати перевезення вантажів автотранспортом на території України з обов`язковим оформленням від двох Сторін супроводжуючих документів на перевезення вантажу та загальна кількість товару та сума перевезень вказується у Акті здачі-прийомки робіт, що є невід`ємною частиною договору; Акти здачі-прийомки робіт по транспортним послугам до договору №03/07-2 від 03 липня 2018 року №2 від 17 вересня 2018 року, №3 від 30 листопада 2018 року, №4 від 24 грудня 2018 року та акти списання ГСМ до цього договору №6 від 27 вересня 2018 року, 30 листопада 2018 року, №33/12 від 22 грудня 2018 року; Акти здачі-прийомки робіт по транспортним послугам до договору №04/02-2 від 04 лютого 2019 року №1 від 08 лютого 2019 року, №3 від 03 березня 2019 року та акти списання ГСМ до цього договору №08/02 від 08 лютого 2019 року, №02/03 від 02 березня 2019 року; Акти здачі-прийомки робіт по транспортним послугам до договору №03/07-1 від 03 липня 2018 року №2 від 10 серпня 2018 року, №3 від 10 жовтня 2018 року, №4 від 19 жовтня 2018 року та акти списання ГСМ до цього договору №5 від 25 серпня 2018 року, №16/10 від 16 жовтня 2018 року, №7 від 19 жовтня 2018 року, №1-03 від 29 березня 2019 року, №2-03 від 29 березня 2019 року, №1-03 від 31 березня 2019 року; договір про надання послуг №01/08-1 від 01.08.2018 року між позивачем та ФОП по дискуванню, оранку, культивації; Акти надання сільськогосподарських послуг по договору №01/08-01 від 01 серпня 2018 року №1 та №2 від 30 листопада 2018 року; акти списання ГСМ до цього договору №1-08 від 31 серпня 2018 року, №2-09 від 28 вересня 2018 року, №3-10 від 25 жовтня 2018 року, №4-11 від 30 листопада 2018 року; Накази голови ФГ ВЕСТА-ЮГ №03-07/2 від 03 липня 2018 року, №01-08/1 від 01 серпня 2018 року, №4/02-1 та №4/02-2 від 04 лютого 2019 року, №27-06/1 від 27 червня 2018 року, №03-07/1 від 03 липня 2018 року; Договори-заявки на послуги з перевезення вантажу №27/06-1 від 27 червня 2018 року, №04/02-1 від 04 лютого 2019 року, згідно якого ФОП зобов`язується за плату і за рахунок ФГ ВЕСТА-ЮГ здійснювати перевезення вантажів автотранспортом на території України з обов`язковим оформленням від двох Сторін супроводжуючих документів на перевезення вантажу та загальна кількість товару та сума перевезень вказується в Акті здачі-прийомки робіт, що є невід`ємною частиною договору; Акти здачі-прийомки робіт по транспортним послугам до договорів №27/06-1 від 27 червня 2018 року №1 від 13 липня 2018 року, №3 від 28 липня 2018 року, №4 від 25 серпня 2018 року та акти списання ГСМ до цього договору; №1 від 13 липня 2018 року, №3 від 28 липня 2018 року, №4 від 25 серпня 2018 року; Акти здачі-прийомки робіт по транспортним послугам до договорів №04/02-1 від 04 лютого 2019 року (т.2 а.с.43-91).

Короткий зміст вимог та узагальнені доводи касаційної скарги:

Відповідачем подано касаційну скаргу, в якій він просить скасувати рішення суду апеляційної інстанції та залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Доводи касаційної скарги відповідача ґрунтуються на тому, що судом апеляційної інстанції безпідставно не були враховані доводи фіскального органу стосовно нереальності господарських взаємовідносин позивача у перевіряємий період з його контрагентом. Посилається на те, що господарські операції з указаними контрагентами носили фіктивний характер. Господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку та реєстрації податкових накладних. Крім того, скаржник указав, що судами попередніх інстанцій не були враховані правові позиції Верховного Суду, викладені у справах №826/9234/14, №826/8114/15, №826/7760/15, №810/2714/15, №826/27811/15 щодо застосування положень статей 198, 201 Податкового кодексу України.

З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку.

Позивачем було подано відзив на касаційну скаргу, в якому посилаючись на законність та обґрунтованість прийнятого судом апеляційної інстанції судового рішення, просив залишити його без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

МОТИВУВАЛЬНА ЧАСТИНА

Норми права, якими керувався суд касаційної інстанції та висновки суду за результатами розгляду касаційної скарги:

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України №2755-VI від 02.12.2010 року (далі - Податковий кодекс).

Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 Податкового кодексу України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Пунктом 198.2 статті 198 Податкового кодексу України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 Податкового кодексу України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За правилами пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

У відповідності до пункту 44.1 статті 44 Податкового кодексу України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Як встановлено статтею 1 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996-ХІV від 16.07.1999 року (далі - Закон №996-ХІV), господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, а первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

За змістом статті 3 Закону №996-ХІV податкова звітність ґрунтується на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до статті 9 Закону України №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством.

Зважаючи на викладене, колегія суддів зазначає, що розглядаючи спір між сторонами, слід надати належну правову оцінку усім доказам та обставинам, що стосуються предмету доказування, в їх сукупному зв`язку один з одним, з`ясувати характер та зміст спірних операцій позивачем з його контрагентами, дослідити договори укладені з останніми, а також усі укладені на його реалізацію первинні документи, пов`язані з їх виконанням та які належить складати залежно від певного виду господарської операції, і лише на підставі цього зробити вмотивований висновок про достовірність чи не достовірність даних, вказаних в первинних документах, або про їх невідповідність вимогам чинного податкового законодавства чи навпаки, а також про те, чи відбувся дійсний рух активів між учасниками відповідних операцій, встановити наявність зв`язку між фактом придбання товарів/робіт/послуг з понесенням інших витрат із господарською діяльністю платника податку та використання їх у господарській діяльності.

Водночас, Суд звертає увагу, що обов`язок підтвердити правомірність та обґрунтованість податкового кредиту належними документами первинного обліку покладається на платника-покупця товарів (робіт, послуг), позаяк саме він є суб`єктом, який зменшує суму податкового зобов`язання на суму понесених витрат, що підлягають перерахуванню до бюджету.

Суд також звертає увагу на те, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, зміст послуг, що надають тощо. При цьому, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для однозначних висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Крім того, слід урахувати, що норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток, витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Проте, під час проведення перевірки та розгляду справи в суді, позивачем не доведено належними, достатніми та допустимими доказами руху активів у процесі здійснення вищезазначених господарських операцій. Позивачем не доведено та не підтверджено належними та достатніми доказами оплату отриманого від ТОВ КОЛТЕК дизельного палива згідно договорів купівлі-продажу та надання послуг в повному обсязі, разом з тим, наявність кредиторської заборгованості 6 067 650,01 грн перед контрагентом в судовому засіданні позивачем не спростовано.

Суд також указує, що на пропозицію суду першої інстанції позивачем не було надано доказів, які б свідчили про те, що саме ТОВ КОЛТЕК постачав паливо згідно умов вищезазначених договорів, яке було використане покупцем в своїй господарській діяльності, що приносить дохід, що є необхідною ознакою витрат та належною підставою для віднесення сум податку, сплаченого у ціні придбаних послуг та товару, до складу податкового кредиту підприємства.

Також, позивач не довів суду здійснення та існування фактичного транспортування вказаного дизельного палива жодним допустимим та достатнім доказом.

Суд підтримує висновки суду першої інстанції щодо неприйняття доводів позивача відносно фактичного отримання від ТОВ КОЛТЕК 338 545,2 літрів дизельного палива та використання його в господарської діяльності, враховуючи надані позивачем акти списання пального (ГСМ) за період з 01.07.2018 по 31.10.2018, у відповідності до яких використано дизельне паливо у загальної кількості 52463 літра (аркуш акту 11), що узгоджується із інформацією про сплату ТОВ КОЛТЕК за дизельне пальне згідно платіжних доручень від 18.07.2018 №93 на суму 2000000,00 грн, у т.ч. ПДВ 333333,00 грн та від 14.08.2018 №140 на суму 336000,00 грн, у т.ч. ПДВ 56000,00 грн. (т.1 а.с.46), а також ураховуючи технічні можливості позивача по здійсненню зберігання дизельного палива на складі з використанням металевих бочок на 25000 літрів (двох бочок: 10 куб. м та 15 куб. м) у період можливого здійснення господарських операції, тривалість часу в якому можливо було використання бочок, а саме липень-жовтень 2018 року (122 дні).

Натомість колегія суддів уважає необґрунтованими висновки суду апеляційної інстанції про наявність об`єктивного критерію у необхідності витрат позивача на паливо у виробничих цілях, з огляду лише на те, що останній є виробником товарної сільськогосподарської продукції.

Отже, суд першої інстанції вірно зазначив, що позивач не зміг як документально підтвердити отримання та використання в господарській діяльності 286 082,2 літрів дизельного палива, так і шляхом простого співставлення обсягів виконаних господарських операцій обсягам дизельного палива, яке знаходилось у той час нібито у нього та обсягам металевих бочок, у яких воно повинно було зберігатись після придбання та в процесі його витрачання, а саме злив/налив.

При цьому, Суд критично відноситься до листа позивача вих. №20/07-1 від 20.07.2018, який був направлений ТОВ КОЛТЕК з проханням зберігати у ТОВ КОЛТЕК залишок відписаного товару (т.1 а.с.31), враховуючи ненадання позивачем жодного достатнього та допустимого доказу, яким повинно бути підтверджено реалізація цього прохання як зі сторони позивача так і зі сторони ТОВ КОЛТЕК .

Суд указує, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкового кредиту, і вказана обставина є визначальною для дослідження судами під час вирішення цієї справи.

Верховний Суд у справі №810/2714/15 указав, що документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

Суд також указав, що позивачем як під час проведення перевірки, так і до суду не надано доказів на підтвердження розрахунків між сторонами, як-то платіжних доручень або банківських виписок, у зв`язку з чим відсутні докази фактичного руху активів.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що додаткові документи позивачем були надані лише до суду, при цьому ані під час перевірки, ані під час надання Заперечень на Акт №765/15-32-14-05/34280915 від 24.04.2019 Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ФГ ВЕСТА-ЮГ (код за ЄДРПОУ 34280915), з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з ТОВ КОЛТЕК код за ЄДРПОУ 41848860, за період з 01.07.2018 по 31.10.2018 позивач не посилався на них, та не довів їх існування (т.1 а.с.20-22).

Щодо сертифікатів якості дизельного палива, на які звертав увагу відповідач, та щодо яких позивач стверджував про необов`язковість їх існування, суд першої інстанції вірно вказав, що враховуючи специфіку товару (ГСМ), та принципове не надання сертифікатів при перевірці та при розгляді справи в суді в сукупності з іншими фактами та обставинами встановленими при розгляді справи підтверджує правомірні висновки відповідача.

Слід зазначити, що судами попередніх інстанцій було встановлено, що згідно наявних в матеріалах справи видаткових та податкових накладних (т.1 а.с.36-45) загальна кількість відвантаженого ТОВ КОЛТЕК та отриманого ФГ ВЕСТА-ЮГ дизельного пального за договором купівлі-продажу №1/17/07 від 17.07.2018 склала 80 515,3 літрів, що є менше на 4 586,5 літрів ніж зазначено у специфікації №1 від 17.07.2018 до договору купівлі-продажу №1/17/07 від 17.07.2018.

Згідно з наявними в матеріалах справи видаткових та податкових накладних (т.1 а.с.51-62) загальна кількість відвантаженого ТОВ КОЛТЕК та отриманого ФГ ВЕСТА-ЮГ дизельного пального за договором купівлі-продажу №1/25/07 від 25.07.2018 року склала 169 529,87 літрів, що є менше на 1 201,84 літрів ніж зазначено у специфікації №1 від 25.07.2018 до договору купівлі-продажу №1/25/07 від 25.07.2018.

Згідно з наявними в матеріалах справи видатковими та податковими накладними (т.1 а.с.67-72) загальна кількість відвантаженого ТОВ КОЛТЕК та отриманого ФГ ВЕСТА-ЮГ дизельного пального за договором купівлі-продажу №1/20/08 від 20.08.2018 склала 88 500 літрів, що є більше на 2 726,004 літрів ніж зазначено у специфікації №1 від 20.08.2018 року до договору купівлі-продажу №1/20/08 від 20.08.2018.

Отже, суд першої інстанції вірно звернув увагу на той, факт, що згідно наданих позивачем видаткових та податкових накладних на підтвердження кількості літрів отриманого у ТОВ КОЛТЕК дизельного палива за договорами купівлі продажу №1/17/07 від 17.07.2018, №1/25/07 від 25.07.2018 та №1/20/08 від 20.08.2018 встановлені розбіжності по відношенню до обсягів дизельного пального зазначених у договорах.

Суд указує, що товарно-транспортні накладні призначені для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є документом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг і підставою для формування витрат за такі послуги.

Указані висновки повністю узгоджуються із правовою позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеною, зокрема у постанові від 26 червня 2018 року у справі №826/548/17.

Також, слід зазначити, що у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 18 грудня 2018 року у справі №826/13058/15, суд зазначив: товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом, тобто товарно-транспортна накладна є доказом, який підтверджує факт надання/отримання транспортних послуг, а не реальність господарської операції в цілому .

Отже, Суд критично оцінює ненадання суду та відсутність у позивача будь-яких доказів щодо транспортування дизельного палива після його придбання саме до місця зберігання.

Таким чином, судом першої інстанції було правильно здійснено аналіз в сукупності всіх наданих сторонами, наявних в матеріалах справи доказів та зазначено, що зберігання дизельного палива та його використання, відображене в наданих позивачем документах, наявність у позивача заборгованості 6 067 650,01 грн, у тому числі ПДВ 1 011 274,67 грн за дизельне паливо ТОВ КОЛТЕК , а також факт того, що на збереження було передано у періоді який перевірявся (саме липень-жовтень 2018 року), тільки 7 000 літрів дизельного палива не свідчить про реальний рух активів позивача та підтверджує висновок відповідача, що операції купівлі-продажу дизельного палива мають виключно документальний характер.

Крім цього, суд першої інстанцій вірно вказав, що акти здачі-прийомки робіт по транспортним послугам, на підтвердження списання використаного дизельного палива за договорами-заявками та зафіксована вартість послуг, за відсутністю доказів сплати вартості послуг фізичним особам - підприємцям, разом з актами списання ГСМ, Наказами голови ФГ ВЕСТА-ЮГ безпосередньо по відношенню до перевіряємого періоду не спростовують висновків суду щодо штучного формування податкового кредиту та податкових зобов`язань за участю позивача при взаємовідносинах із ТОВ КОЛТЕК .

Суд указує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Так, Верховний Суд у справі №826/9234/14 указав, що обов`язковою умовою виникнення права на формування податкового кредиту та витрат, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, є сплата податку на додану вартість у ціні придбаного або виготовленого товару чи послуг та понесення витрат саме у зв`язку з отриманням товарів, робіт (послуг).

Таким чином, аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Також, Верховний Суд неодноразово наголошував, що аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При цьому, в першу чергу потрібно, щоб такі документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань (постанова Верховного Суду від 16 квітня 2020 року по справі №826/7760/15).

Разом з тим, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України - якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду у справах №826/9234/14, №826/8114/15, №826/7760/15, №810/2714/15, №826/27811/15 щодо застосування положень статей 198, 201 Податкового кодексу України.

Разом з тим, під час розгляду касаційної скарги відповідача, Судом встановлено, що оскаржувана постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22.09.2020 винесена без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду у справах №826/9234/14, №826/7760/15, №810/2714/15 щодо застосування положень статей 198, 201 Податкового кодексу України.

Таким чином, колегія суддів підтримує висновки суду першої інстанції, що надані позивачем в сукупності копії документів у якості доказів не можна вважати такими, що підтверджують здійснення господарської операції, виходячи з чого показники податкового обліку позивача по даним відносинам не підтверджені у встановленому порядку. Позивачем, у свою чергу, не наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та підтверджують факти господарської діяльності, яка здійснюється з розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект.

Щодо правомірності винесення податкового повідомлення-рішення №0209715506 від 15.08.2019, яке було винесено на підставі акту перевірки №002749/15-32-55-06/34280915 від 19.07.2019, Суд зазначає таке.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно; на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Порядок проведення камеральної перевірки встановлено статтею 76 Податкового кодексу України, пунктами 76.1 та 76.2 якої передбачено, що камеральна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) такого органу або направлення на її проведення. Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Згода платника податків на перевірку та його присутність під час проведення камеральної перевірки не обов`язкова. Порядок оформлення результатів камеральної перевірки здійснюється відповідно до вимог статті 86 цього Кодексу.

Таким чином, предметом камеральної перевірки є правильність відображення (з методологічної та арифметичної точок зору) показників, необхідних для обчислення бази оподаткування, проте достовірність цих показників, перевіряється шляхом комплексного дослідження в ході документальної перевірки: податкових декларацій, фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку та первинних документів.

З огляду на зміст вищенаведених норм, під час проведення камеральної перевірки не можуть перевірятися інші питання, ніж визначенні статтею 75 Податкового кодексу України. Документами, що мають відношення до такої перевірки, є саме: податкові декларації (розрахунки), дані системи електронного адміністрування податку на додану вартість, дані Єдиного реєстру податкових накладних, акцизних накладних та дані системи електронного адміністрування реалізації пального і ніякі інші. Якщо ж під час проведення камеральної перевірки буде виявлено порушення податкового законодавства, податковий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків.

Дана позиція узгоджується з позицією Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, викладеною в постанові від 31.01.2018 по справі №804/5957/16.

Згідно з абзацом 1 п.46.1 ст.46 Податкового кодексу України, податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Статтею 200 Податкового кодексу України визначається, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що забезпечує реалізацію податкової та митної політики, надсилає органу, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру орган, що здійснює казначейське обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Відповідно до п.200.1 ст.200 Податкового кодексу України, при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1 .3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплачений отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Згідно ст.203 Податкового кодексу України, податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.

Наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016 року затверджено форми та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість (далі - Порядок - №21).

Частиною 1 п.4 розділу V Порядку №21 передбачено, що до розділу II Податковий кредит (рядки 10, 11 та 13 декларації) включаються обсяги придбання (виготовлення, будівництва, спорудження, створення) з податком на додану вартість (рядки 10.1 та 10.2) або без податку на додану вартість (рядок 10.3) товарів/послуг, необоротних активів на митній території України, ввезених на митну територію України товарів, необоротних активів (рядки 11.1 та 11.2), отриманих на митній території України від нерезидента послуг (рядок 13).

Відповідно до ч.5 п.4 розділу V Порядку №21, у рядку 16 відображається від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду.

У рядок 16.1 переноситься значення рядка 21 декларації за попередній звітний (податковий) період.

У рядку 16.2 вказуються суми збільшення/зменшення залишку від`ємного значення за результатами уточнюючих розрахунків, поданих протягом звітного (податкового) періоду.

У рядку 16.3 вказується сума збільшення/зменшення від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу, що узгоджена протягом звітного (податкового) періоду.

У рядку 16.3 також вказується підтверджена за результатами документальної перевірки контролюючого органу сума від`ємного значення реорганізованого платника податку, що переноситься до податкового кредиту правонаступника (за умови подання таким правонаступником заяви (таблиця 3 додатка 2) у складі податкової декларації за звітний (податковий) період).

У разі заповнення рядків 16.2 та/або 16.3 обов`язковим є заповнення таблиці "Збільшено/зменшено залишок від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу на підставі податкового повідомлення-рішення та/або уточнюючого розрахунку".

Як було встановлено судом першої інстанції, 19 липня 2019 року Головним управлінням ДФС в Одеській області складено Акт №002749/15-32-55-06/34280915 Про результати камеральної перевірки даних, задекларованих у податковій звітності з податку на додану вартість ФГ ВЕСТА-ЮГ 34280915 за травень 2019 року (т.1 а.с.28-29), в якому зазначено, що за результатами перевірки даних податкової декларації з ПДВ за звітний (податковий) період травень 2019 року з додатками (реєстр №130423253) встановлено, що до рядку 16.3 розділу ІІ Податковий кредит не включено зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу в сумі 1 011 275 грн згідно податкового повідомлення-рішення №0023591405 від 23.05.2019, прийнятого на підставі акта про результати перевірки з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства №765/15-32-14-05/34280915 від 24.04.2019.

Судом було встановлено, що податкове повідомлення-рішення №0023591405 від 23.05.2019 було відправлене Головним управлінням ДФС в Одеській області 23.05.2019 директору ФГ ВЕСТА-ЮГ за адресою: с. Долинське, Ананьївський район, Одеська область, 66422, та вручене останньому 30.05.2019, що підтверджується підписом директора ФГ ВЕСТА-ЮГ на рекомендованому повідомленні про вручення поштового відправлення (т.1 а.с.26).

При цьому, суд першої інстанції вірно не взяв до уваги доводи представника позивача про недійсність підпису особи, що зазначена в повідомленні про вручення поштового відправлення, оскільки будь-яких доказів з приводу звернення до правоохоронних органів, а так само і до відділення поштового зв`язку з відповідними зверненнями та роз`ясненнями стосовно підробки підпису, позивачем ані під час проведення перевірки, ані під час розгляду даної справи в суді не надано.

Судом першої інстанції було встановлено, що в декларації з податку на додану вартість за травень 2019 року (т.1 а.с.177-178), позивачем задекларовані наступні показники:

- рядок 17 розділу ІІ усього податкового кредиту - 13909537;

- рядок 21 розділу ІІІ сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду - 10083886.

При цьому, судом також встановлено, що до зазначеної декларації, до рядку 16.3 розділ ІІ Податковий кредит ФГ ВЕСТА-ЮГ не включено зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу в сумі 1 011 275 грн, згідно податкового повідомлення-рішення №0023591405 від 23.05.2019, яке на той період було не було скасовано ані в судовому, ані в адміністративному порядку.

З викладеного вбачається, що позивачем при складанні декларації з ПДВ за травень 2019 року протиправно допущено завищення податкового кредиту на суму ПДВ 1 011 275 грн, що призвело до завищення суми від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 1 011 275 грн та не включено до рядку 16.3 розділу ІІ Податковий кредит декларації з ПДВ за травень 2019 року зменшення залишку від`ємного значення за результатами перевірки контролюючого органу в сумі 1 011 275 грн.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що ГУДФС в Одеській області в ході проведення камеральної перевірки 19.07.2019 дійшло правомірного висновку про порушення ФГ ВЕСТА-ЮГ норми пунктів 200.1 та 200.4 ст.200 розділу V Податкового кодексу України та пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, що призвело до завищення суми від`ємного значення, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на 1 011 275,00 грн.

Суд звертає увагу на те, що в ході розгляду адміністративної справи при оскарженні рішення суб`єкта владних повноважень суд перевіряє чи прийнято воно на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення; з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

У контексті оцінки доводів касаційної скарги Верховний Суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах "Проніна проти України" (пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

З огляду на такий підхід Європейського суду з прав людини до оцінки аргументів сторін, Верховний Суд вважає, що ключові аргументи касаційної скарги отримали достатню оцінку.

Ураховуючи викладене, Верховний Суд констатує, що оскаржуване судове рішення ґрунтується на неправильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана неналежна юридична оцінка із неправильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судового рішення, є такими, що відповідають вимогам пункту 1 частини 4 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України

Оцінюючи доводи касаційної скарги, Суд виходить з того, що судом апеляційної інстанції не було надано належну правову оцінку всім доводам, викладеним у позовній заяві та запереченнях проти позову, а також наведеним сторонами під час судового розгляду справи, а також мало місце неправильне застосування норм матеріального права, що в цілому призвело до скасування судового рішення, що відповідало закону.

Згідно із статтею 352 КАС України Суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі судове рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

З огляду на викладене, ураховуючи те, що висновки суду ґрунтуються на неправильному застосуванні норм матеріального права, оскаржувана постанова П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року підлягає скасуванню, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року - залишенню в силі.

З огляду на наведене, касаційна скарга Головного управління ДПС в Одеській області підлягає задоволенню.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 352, 355, 356, 359, 375 Кодексу адміністративного судочинства України,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області - задовольнити.

Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 вересня 2020 року - скасувати, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 13 січня 2020 року - залишити в силі.

Постанова суду касаційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття.

Суддя-доповідач І. В. Дашутін

Судді О.О. Шишов

М. М. Яковенко