Постанова

від 14.01.2022 по справі 520/2662/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 січня 2022 р. Справа № 520/2662/21 Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.09.2021, головуючий суддя І інстанції: Ніколаєва О.В., м. Харків, повний текст складено 14.09.21 по справі № 520/2662/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВТОРСИРОВИНА ХАРКІВ"

до Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України,

про скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Вторсировина Харків» (далі по тексту - позивач, ТОВ «Вторсировина Харків» ) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі - ГУ ДПС в Харківській області, відповідач), в якому просило суд:

- скасувати податкове повідомлення-рішення № 0010861885 від 04.02.2021 в повному обсязі.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що податкове повідомлення-рішення №0010861885 від 04.02.2021, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 15939,74 грн, є безпідставним та таким, що підлягає скасуванню, оскільки податкові накладні за період з січня 2017 року по січень 2020 року, які за висновком контролюючого зареєстровані з порушенням граничного терміну для реєстрації податкових накладних, не надавались отримувачам (покупцям), та складені по операціям, звільненим від оподаткування, у зв`язку з чим позивач з огляду на приписи п.120-1.1 ст.120-1 Податкового кодексу України не може бути притягнутий до відповідальності.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 по справі №520/2662/21 адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальність «Вторсировина Харків» (провулок Іванівський, будинок 5, корпус Г2, к. 13, місто Харків, 61058, код ЄДРПОУ: 39939225) до Головного управління ДПС в Харківській області (далі по тексту відповідач, ГУ ДПС в Харківській області, вулиця Пушкінська, 46, місто Харків, 61057, код ЄДРПОУ: 43983495) - задоволено частково.

Скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 04.02.2021 №0010861885 у сумі 4 091,58 грн.

У задоволенні решти позовних вимог - відмовлено.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Харківській області за рахунок бюджетних асигнувань витрати по сплаті судового збору на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Вторсировина Харків» у розмірі 582,69 грн. (п`ятсот вісімдесят дві гривні 69 копійок).

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи та порушенням норм матеріального права, просив суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

Апеляційна скарга мотивована твердження про неправильність застосування судом першої інстанції приписів п. 102.1 ст.102, п. 52-2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ, ПК України, яким на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупинено перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу, а тому враховуючи, що дію карантину не припинено, вважає, що перебіг строків давності, встановлений ст. 102 ПК України, є досі зупиненим. У зв`язку з викладеним, наполягає на правомірності нарахування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладених у 2017-2018 роках на суму 4091,58 грн, як таке, що відбулося в межах строків, встановлених ст. 102 ПК України.

Також посилаючись на встановлені судом першої інстанції обставини щодо порушення позивачем строків реєстрації податкових накладних, вказує на наявність складу правопорушення, передбаченого п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

Позивач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що уповноваженими особами відповідача проведено камеральну перевірку податкової звітності позивача з питання дотримання граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за лютий 2017 року, за березень 2017 року, за вересень 2017 року, за травень 2017 року, за квітень 2017 року, за серпень 2017 року, за грудень 2017 року, за січень 2018 року, за лютий 2018 року, за березень 2018 року, за травень 2018 року, за червень 2018 року, за серпень 2018 року, за вересень 2018 року, за грудень 2018 року, за березень 2019 року, за травень 2019 року, за серпень 2019 року, за листопад 2019 року, за січень 2020 року, за результатами якої складено акт від 31.12.2020 №7056/20-31-40-04-34-05/39939225, в якому зафіксований висновок про порушення позивачем вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України внаслідок несвоєчасної реєстрації податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на суму 1050388,94 грн, без урахування ПДВ на суму 210077,88 грн.

На підставі вказаного акту камеральної перевірки відповідачем складено податкове повідомлення-рішення від 04.02.2021 № 0010861885 про застосування до позивача штрафу на загальну суму 15939,74 грн.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи частково позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з протиправності нарахування штрафу за оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням у розмірі 4091,58 грн за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних за період з січня 2017 року по січень 2018 року, внаслідок спливу граничного 1095-денного строку, передбаченого п. 102.1 ст. 102 ПК України для притягнення платника податків до фінансової відповідальності.

Відмовляючи у задоволенні позову в іншій частині суд першої інстанції дійшов висновку, що оскільки позивачем порушено граничні строки реєстрації податкових накладних за період з 04.02.2018 року по січень 2020 року, застосування штрафу на підставі п.120-1.1 ПК України (в редакції станом на час прийняття податкового повідомлення-рішення від 04.02.2021 № 0010861885), яка не передбачає виключень щодо звільнення від відповідальності, є правомірним.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України (перегляду підлягає рішення суду першої інстанції в частині задоволення позову), колегія суддів зазначає наступне.

Колегією суддів встановлено, що спірні відносини виникли внаслідок здійснення позивачем фактичної реєстрації податкових накладних, що підлягають наданню покупцям - платникам податку на додану вартість та розрахунків коригування несвоєчасно з порушенням граничних термінів, передбачених абз.11 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 1.1 статті 1 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) (далі по тексту - ПК України) цей кодекс України регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Приписами п.201.1 ст.201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з п.201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу у визначених цією нормою розмірах.

Вказана норма викладена у редакції Закону України від 21 грудня 2016 року № 1797-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо покращення інвестиційного клімату в Україні» (далі також - Закон №1797-VIII), яким були внесені зміни, зокрема, і до статті 120-1 ПК України.

Так, до 01 січня 2017 року за цією нормою штрафні санкції застосовувалися за порушення термінів реєстрації податкових накладних виключно тих, які підлягали наданню покупцям - платникам податку на додану вартість. Натомість, з набранням з 01 січня 2017 року чинності Законом № 1797-VIII ця норма зазнала змін, зокрема, щодо сфери своєї дії та з 01 січня 2017 року передбачає, що штрафи не застосовуються виключно щодо «податкової накладної, що не видається одержувачеві (покупцеві), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування або оподатковуваних за нульовою ставкою» .

Колегія суддів зазначає, що внесені Законом № 1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.

Колегія суддів зауважує, що відповідно до Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» від 16.01.2020 № 466-IX (далі - Закон №466-IX), який набув чинності 23 травня 2020 року, абзац перший ст. 120-1.1 викладено в такій редакції: «Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі» , а також після абзацу шостого доповнено шістьма новими абзацами такого змісту: "У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних:

податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість;

податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою;

податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;

податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної;

податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу".

Доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» , застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» , застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Згідно з пунктом 8 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року № 1307, зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за № 137/28267, (далі - Порядок № 1307) передбачено, що при складанні податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пунктах 10-15 цього Порядку, у верхній лівій частині таких накладних у графі "Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини" робиться помітка "X" та зазначається тип причини:

01 - Складена на суму збільшення компенсації вартості поставлених товарів/послуг (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 13 цього Порядку);

02 - Складена на постачання неплатнику податку;

03 - Складена на постачання товарів/послуг у рахунок оплати праці фізичним особам, які перебувають у трудових відносинах із платником податку;

04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання;

05 - Складена у зв`язку з ліквідацією основних засобів за самостійним рішенням платника податку;

06 - Складена у зв`язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих;

07 - Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України;

08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість;

09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість;

10 - Складена з метою визначення при анулюванні реєстрації платника податку податкових зобов`язань за товарами/послугами, необоротними активами, суми податку за якими були включені до складу податкового кредиту та не були використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності;

11 - Складена за щоденними підсумками операцій;

12 - Складена на постачання неплатнику, в якій зазначається назва покупця (для податкових накладних, особливості заповнення яких викладені в пункті 10 цього Порядку);

13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності;

14 - Складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента;

15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання.

В інших випадках у верхній лівій частині податкової накладної тип причини не зазначається (нулі, прочерки та інші знаки чи символи не проставляються).

Відповідно до п. 11 Порядку № 1307 у разі нарахування податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися:

1) в операціях, що не є об`єктом оподаткування;

2) в операціях, звільнених від оподаткування;

3) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

4) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У разі складання зведеної податкової накладної в графі "Зведена податкова накладна" робиться помітка "X".

У таких зведених податкових накладних у графі "Отримувач (покупець)" платник податку зазначає власне найменування (П.І.Б.), у рядку "Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)" проставляється умовний ІПН "600000000000", а у верхній лівій частині зазначається відповідний тип причини відповідно до пункту 8 цього Порядку (04 - Складена на постачання у межах балансу для невиробничого використання; 08 - Складена на постачання для операцій, які не є об`єктом оподаткування податком на додану вартість; 09 - Складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість; 13 - Складена у зв`язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності).

Згідно з п. 16 Порядку № 1307 до розділу Б податкової накладної вносяться дані у розрізі опису (номенклатури) постачання товарів/послуг.

У разі складання зведених податкових накладних, особливості заповнення яких викладені у пункті 11 цього Порядку, у цій графі платником зазначаються дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів/послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов`язання відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Податкового кодексу України.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що позивачем зареєстровано зведені податкові накладні від 31.03.2017 №30 (граничний термін реєстрації 15.04.2017, дата реєстрації 19.04.2017), від 30.09.2017 №15 (граничний термін реєстрації 15.10.2017, дата реєстрації 17.10.2017), від 30.04.2017 №6 (граничний термін реєстрації 15.05.2017, дата реєстрації 17.05.2017), від 28.02.2017 №24 (граничний термін реєстрації 15.03.2017, дата реєстрації 17.03.2017), від 31.08.2017 №7 (граничний термін реєстрації 15.09.2017, дата реєстрації 18.09.2017), від 31.07.2017 №21 (граничний термін реєстрації 15.08.2017, дата реєстрації 16.08.2017), від 31.05.2017 №25 (граничний термін реєстрації 15.06.2017, дата реєстрації 16.06.2017), від 31.01.2017 №2 (граничний термін реєстрації 15.02.2017, дата реєстрації 16.02.2017), розрахунки коригування кількісних і вартісних показників №5 від 31.12.2017 до зведеної податкової накладної №6 від 30.04.2017 (граничний термін реєстрації 15.01.2018, дата реєстрації 17.01.2018) від 31.12.2017 №4 до зведеної податкової накладної № 30 від 31.03.2017 (граничний термін реєстрації 15.01.2018, дата реєстрації 17.01.2018), від 31.12.2017 №7 до зведеної податкової накладної №27 від 30.06.2017 (граничний термін реєстрації 15.01.2018, дата реєстрації 17.01.2018), від 31.12.2017 №3 до зведеної податкової накладної № 24 від 28.02.2017 (граничний термін реєстрації 15.01.2018, дата реєстрації 17.01.2018), від 31.12.2017 №8 до зведеної податкової накладної № 21 від 31.07.2017 (граничний термін реєстрації 15.01.2018, дата реєстрації 17.01.2018), від 31.12.2017 №6 до зведеної податкової накладної № 24 від 31.05.2017 (граничний термін реєстрації 15.01.2018, дата реєстрації 18.01.2018) з порушенням встановлених законом граничних строків реєстрації.

Разом з цим, слід зазначити, що вищенаведені податкові накладні та розрахунки коригування були виписані по умовному ІПН 60000000000 із зазначенням у лівій верхній частині у графі «не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» помітки «Х» та типу причини: « 9» (ПН/РК складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість), тобто, відповідали ознакам податкових накладних, за порушення термінів реєстрації яких штрафи до 23.05.2020 не застосовувалися.

Відповідно до статті 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

У рішенні Конституційного Суду України від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 надано офіційне тлумачення принципу дії закону в часі.

Так, в цьому рішенні, зокрема, зазначено, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно - правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій статті 58 Конституції України, за якою дію нормативно - правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно - правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

У даному рішенні також акцентується увага на тому, що вищевказана конституційна норма допускає зворотну дію в часі лише нормативно-правових актів, які стосуються скасування чи пом`якшення відповідальності за правопорушення фізичних осіб.

На момент реєстрації вищевказаних податкових накладних за період з січня 2017 року по січень 2018 року ПК України не передбачав штрафної санкції за відсутність реєстрації податкових накладних, які не видаються одержувачеві (покупцеві), складених на постачання товарів/послуг для операцій: звільнених від оподаткування протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу. Така відповідальність платників податків у вигляді штрафу (штрафів), установлена для платників податків з 23.05.2020.

На думку колегії суддів, правомірність або неправомірність поведінки особи, зокрема дотримання нею норм податкового законодавства, необхідно визначати із застосуванням законодавства, яке діяло на момент вчинення відповідних дій або бездіяльності такої особи. Заходи відповідальності, які підлягають застосуванню за вчинення платниками податків порушення, мають визначатися згідно з нормативно-правовими актами, чинними на час виникнення відповідних правовідносин.

За таких обставин позивач не може нести відповідальність за таке діяння, вчинене за період з січня 2017 року по січень 2018 року, оскільки на той час таке діяння не визнавалося законом як правопорушення.

Вищенаведений висновок узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 03.09.2020 р. у справі № 809/818/17.

З приводу тверджень відповідача про неврахування судом першої інстанції приписів п. 52-2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ, ПК України, яким на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяці (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), зупинено перебіг строків давності, передбачених статтею 102 цього Кодексу, колегія суддів зазначає наступне.

За правилами пункту 102.1 статті 102 ПК України контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання, а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Відтак, закінчення встановленого статтею 102 ПК України строку є безумовною підставою для відсутності у контролюючого органу права визначати платнику податків суму грошових зобов`язань, в тому числі штрафних санкцій, за період поза межами такого строку.

Отже, перебіг строку в 1095 днів, визначеного статтею 102 ПК України у спірних відносинах, починається з дня, що настає за днем фактичного подання вищевказаних зведених податкових накладних та розрахунків коригування кількісних і вартісних показників до зведених податкових накладних.

Посилання відповідача на зупинення перебігу строків давності, передбачених статтею 102 ПК України, на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяці (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого постановою від 11.03.2020 року № 211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19 та продовженого постановами від 09 грудня 2020 № 1236, від 21.04.2021 № 405, від 16.06.2021 № 611 Кабінету Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), у відповідності до пункту 52-2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ ПК України є неприйнятними. оскільки у спірних відносинах платник податку взагалі звільнений від відповідальності за порушення граничних строків, передбачених ст.201 ПК України для реєстрації вищевказаних податкових накладних та розрахунків до них.

Разом з цим, ухвалюючи рішення суд першої інстанції дійшов в оскаржуваній частині не врахував вищенаведеного та дійшов хибного висновку про застосування відповідачем штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) до платника податків поза межами у 1095 днів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних від 31.12.2017 № 7, від 31.03.2017 № 30 від 31.12.2017 № 4, від 30.09.2017 №15, від 31.12.2017 № 5 від 30.04.2017 № 6, від 31.12.2017 № 3, від 31.08.2017 № 7 від 31.12.2017 № 8, від 31.07.2017 № 21, від 31.12.2017 № 6, від 31.05.2017 № 25.

Крім того, з розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних до податкового повідомлення-рішення від 04.02.2021 № 0010861885 колегією суддів встановлено, що відповідачем розраховано суму штрафу за несвоєчасну реєстрацію вищевказаних податкових податкових та розрахунків згідно з п.120-1.1 ст. 120 ПК України у розмірі 2 відсотків від суми обсягу постачання у загальній сумі 4091,58 грн.

Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців від 14 липня 2020 року № 786-IX (далі - Закон № 786-IX), який набрав чинності 8 серпня 2020 року, у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу доповнено словами та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної , а слова і цифри до 31 грудня 2019 року замінено словами до дати набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві , строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або ; в абзаці першому цифри і слова 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень замінено цифрами і словами 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень ; в абзаці другому цифри і слова 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень замінено цифрами і словами 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень .

Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України.

Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ Перехідні положення ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом № 466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 09 червня 2021 року по справі № 620/2436/19 такий підхід законодавця загалом відповідає принципу доброго врядування і належної адміністрації в світлі практики ЄСПЛ.

Суд касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу "доброго врядування" і "належної адміністрації" в світлі практики ЄСПЛ.

Так, в пунктах 70-71 рішення по справі "Рисовський проти України" (заява №29979/04) ЄСПЛ підкреслює особливу важливість принципу "належного урядування", зазначивши, що цей принцип передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб (рішення у справах "Беєлер проти Італії" (Beyeler v. Italy), заява № 33202/96, пункт 120, "Онер`їлдіз проти Туреччини" (Oneryildiz v. Turkey), заява № 48939/99, пункт 128, "Megadat.com S.r.l. проти Молдови" (Megadat.com S.r.l. v. Moldova), № 21151/04, пункт 72, "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява №10373/05, пункту 51).

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), заява № 10373/05, пункт 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (там само).

У вказаному рішенні від 09 червня 2021 року по справі № 620/2436/19 Верховним Судом також наголошено, що Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX Перехідні положення ПК України умов.

Відповідно до вказаних змін, контролюючий орга за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

Слід відмітити, що право на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення.

Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правої норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.

При цьому в матеріалах справи відсутні докази здійснення відповідачем перерахунку суми штрафу та надіслання позивачу нового податкового повідомлення-рішення, яким визначено штраф за несвоєчасну реєстрацію вказаних вище зведених податкових накладних та розрахунків коригування із розрахунку 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень, що з огляду на вищевикладені норми права та встановлені судом апеляційної інстанції обставини свідчить про протиправність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Харківській області від 04.02.2021 № 0010861885.

Суд наголошує, що Європейський суд з прав людини у рішенні від 10 лютого 2010 року у справі «Серявін та інші проти України» зауважив, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях, зокрема, судів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод (далі - Конвенція) зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожний аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення. У справі «Трофимчук проти України» ЄСПЛ також зазначив, що хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, це не можна розуміти як вимогу детально відповідати на кожен довід. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи.

Відповідно до пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду. Деякі аргументи не можуть бути підставою для надання детальної відповіді на такі доводи.

Усі інші аргументи сторін вивчені судом, однак є такими, що не потребують детального аналізу у цьому судовому рішенні, оскільки вищенаведених висновків суду не спростовують.

Згідно з частиною першою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Відповідно до вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Тобто, ці норми одночасно покладають обов`язок на сторін доводити суду обґрунтованість своїх тверджень або заперечень.

Водночас, докази та обставини, на які відповідач посилається в обґрунтування апеляційної скарги, не підтверджують правомірність застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за податковим повідомленням-рішенням 04.02.2020 року №0010861885 у сумі 4091,58 грн та були спростовані в ході апеляційного перегляду справи.

Дослідивши фактичні обставини та питання права, що лежать в основі спору по даній справі, колегія суддів прийшла до висновку про відсутність необхідності надання відповіді на інші аргументи сторін, оскільки судом були досліджені усі основні питання, які є важливими для прийняття даного судового рішення.

Відповідно до пункту 2 частини першої статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно з п.4 ч.1 ст.317 КАС України порушення норм процесуального права є підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення.

Зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини (ч.4 ст.317 КАС України).

Враховуючи, що суд першої інстанції під час розгляду даної справи дійшов хибного висновку про застосування відповідачем штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) до платника податків поза межами у 1095 днів за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, неправильно застосував норми пункту 120-1.1 ст.120-1, пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» та пункту 52-2 підрозділу 10 «Інші перехідні положення» розділу ХХ ПК України, мотивувальну частину рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 по справі № 520/2662/21 в частині задоволення позову слід змінити, виклавши її в редакції цієї постанови.

Враховуючи, що такі дії суду не призвели до неправильного вирішення справи (суд першої інстанції дійшов вірного висновку про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення в оскаржувані частині) колегія суддів не вбачає підстав для його скасування.

Керуючись ч.4 ст.229, ч.4 ст.241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, - задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 по справі № 520/2662/21 - в частині задоволення позову змінити, шляхом викладення мотивувальної частини рішення в редакції цієї постанови.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від 14.09.2021 по справі № 520/2662/21 щодо задоволення позову - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова