Постанова

від 16.02.2022 по справі 540/4596/21

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 лютого 2022 р.м.ОдесаСправа № 540/4596/21 Головуючий в 1 інстанції: Пекний А.С.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді - доповідачаКравця О.О. судді -Зуєвої Л.Є. судді - Коваля М.П. розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року по справі № 540/4596/21, прийнятого за правилами спрощеного позовного провадження у складі судді Пекного А.С., за адміністративним позовом Приватного підприємства "В.І.П.Строй" до Державної податкової служби України про визнання протиправною та скасування індивідуальної податкової консультації,

ВСТАНОВИВ:

І. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ І РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ:

25 серпня 2021 року ПП "В.І.П.Строй" звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправною та скасувати індивідуальну податкову консультацію №1394/ІПК/99-00-04-03-03-06 від 06.04.2021р. надану Державною податковою службою України (код ЄДРПОУ 43005393) на запит №30/11/20-2 від 30.11.2020 Приватному підприємству "В.І.П.Строй" (код ЄДРПОУ 36129712), з вилученням її з єдиного державного реєстру індивідуальних податкових консультацій.

Рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року позов був задоволений частково.

Визнано протиправною та скасовано індивідуальну податкову консультацію Державної податкової служби України №1394/ІПК/99-00-04-03-03-06 від 06.04.2021.

Зобов`язано Державну податкову службу України надати Приватному підприємству нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду.

II. КОРОТКИЙ ЗМІСТ ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ , УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ АПЕЛЯНТА ТА ІНШИХ УЧАСНИКІВ АПЕЛЯЦІЙНОГО ПРОВАДЖЕННЯ:

Не погоджуючись з рішенням Херсонського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року ДПС України подала апеляційну скаргу, в якій вважає, що судом 1-ї інстанції було порушено норми матеріального та процесуального права та просило його скасувати і ухвалити нове рішення, яким відмовити у задоволенні позову.

Вимоги апеляційної скарги апелянт, обґрунтовує тим, що оскільки обов`язок боржника - юридичної особи перед кредитором -банком було виконано фізичною особою (поручителем), то відповідно до положень ЦКУ відбулася заміна кредитора за кредитним договором, а отже до фізичної особи -поручителя як до нового кредитора перейшли усі права первісного кредитора, що існували на момент переходу цих прав . Разом з тим апелянт зазначив, що до фізичної особи - поручителя, як до нового кредитора дійсно переходять усі права за кредитним договором, але кошти, які виплачується боржником фактично йому не надавалися новим кредитором, тобто боржник на підставі кредитного договору насправді компенсує витрати, понесені поручителем при виконані ним зобов`язань за договором поруки. Враховуючи викладене, кошти, які виплачуються боржником на користь нового кредитора за своєю суттю є відшкодуванням витрат такого кредитора, які понесені ним під час виконання зобов`язань як поручитель.

Апелянт вказує на те, що ст. 165 Кодексу визначено перелік доходів, які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, який не містить такого виду доходу як повернення боргу боржником, а отже дохід у сумі боргу включається до оподатковуваного доходу платника податків як інший дохід та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах.

Крім того, апелянт зазначив, що згідно правової позиції Верховного Суду у постанові від 29.05.2020 по справі № 807/1650/16 індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, податковий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідно норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування .

Апелянт вважає, що суд , ухвалюючи оскаржуване рішення - вийшов за межі своїх повноважень.

III. ПРОЦЕДУРА АПЕЛЯЦІЙНОГО ПРОВАДЖЕННЯ:

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 року відкрито апеляційне провадження.

Ухвалою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 22 грудня 2021 призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.

Апеляційний суд, заслухавши доповідача, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, вважає, що вона не підлягає задоволенню з наступних підстав:

IV. ФАКТИЧНІ ОБСТАВИНИ СПРАВИ :

Судом першої інстанції було встановлено, що 29 жовтня 2019 між АТ МетаБанк (Банк) та ПП В.І.П.СТРОЙ (Позичальник) укладений кредитний договір №57-19/0011-К відповідно до предмету якого Банк зобов`язується відкрити Позичальнику відновлювану кредитну лінію (ліміт кредитування) у розмірі 11 800 000,00 гривень на термін по 28 жовтня 2020 року, включно, та надавати Позичальнику кредити в межах ліміту кредитування, у порядку та на умовах, передбачених цим договором, а Позичальник зобов`язується використовувати кредити за цільовим призначенням, своєчасно та у повному обсязі повертати Банку кредити, сплачувати проценти, комісії та інші платежі, а також виконувати інші зобов`язання за цим договором (а/с 28-36).

Також 29.10.2019 між АТ МетаБанк та громадянкою ОСОБА_1 укладений договір застави № 57-19/0011-МП/К (майнова порука, майнові права за договором банківського вкладу) (а/с 55-61).

06 травня 2020 року між АТ МетаБанк (Банк) та ПП В.І.П.СТРОЙ (Позичальник) укладена додаткова угода №1 до кредитного договору №57-19/0011-К від 29.10.2019 (а/с 37), відповідно до якої внесені зміни, зокрема, у п.1.7 Договору, а саме: 1.Пункт 1.7. Договору викласти в наступній редакції:

« 1.7. Забезпеченням виконання зобов`язань Позичальника за цим договором є:

1.7.1. Застава майнових прав за депозитним договором, що розміщені в Банку ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) на строк, що перевищує строк дії цього Договору, не менш ніж па два дні, згідно з відповідним договором застави, що укладений між Банком та вищезазначеною громадянкою.

1.7.2. Порука громадянки ОСОБА_1 (код НОМЕР_1 ) згідно договору поруки, який укладається між останньою та Банком.»

Також 06.05.2020 між АТ МетаБанк (Банк) та громадянкою ОСОБА_1 (Поручитель) укладений договір поруки №57-19/0011-К/П, відповідно до якого Поручитель, у разі невиконання ПРИВАТНИМ ПІДПРИЄМСТВОМ В.І.П.СТРОЙ (надалі - Позичальник) перед Банком зобов`язань повернути кредит в сумі 11 800 000,00 гривень, сплатити проценти, комісії, суми неустойки (штраф, пені), відшкодувати збитки, сплатити інші платежі за кредитним договором № 57-19/0011-К від 29 жовтня 2019р., укладеним між Банком та Позичальником (надалі - Кредитний договір), зобов`язується в порядку, зазначеному цим договором, погасити Банку за Позичальника борг у повному обсягу за Кредитним договором за весь період невиконання Позичальником своїх зобов`язань за Кредитним договором (а/с 50-54).

Крім того, 12 грудня 2019 року між АТ МетаБанк (Банк) та ПП В.І.П.СТРОЙ (Позичальник) укладений кредитний договір №57-19/0014-К, за умовами якого Банк зобов`язується відкрити Позичальнику відновлювальну кредитну лінію (ліміт кредитування) у розмірі 3700000,00 грн на термін по 08.12.2020, включно та надавати Позичальнику кредити в межах ліміту кредитування, у порядку та на умовах, передбачених цим договором, а Позичальник зобов`язується використовувати кредити за цільовим призначенням, своєчасно та у повному обсязі повертати Банку кредити, сплачувати проценти, комісії та інші платежі, а також виконувати інші зобов`язання за цим договором (а/с 18-26).

Також 12.12.2019 між АТ МетаБанк (Банк) та громадянкою ОСОБА_2 (Заставодавець) укладений договір застави №57-19/0014-МП/К-1 (а/с 43-49).

06 травня 2020 року між АТ МетаБанк (Банк) та ПП В.І.П.СТРОЙ (Позичальник) укладена додаткова угода №1 до кредитного договору №57-19/0014-К від 12.12.2019 (а/с 27), за умовами якого сторони дійшли згоди п.1.7 Договору та викласти у наступній редакції: Забезпеченням виконання зобов`язань Позичальника за цим договором є:

1.7.1. Застава майнових прав за депозитним договором, що розміщені в Банку ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ) на строк, що перевищує строк дії цього Договору, не менш ніж на два дні, згідно з відповідним договором застави, що укладений між Банком та вищезазначеною громадянкою.

1.7.2. Порука громадянки ОСОБА_2 (код НОМЕР_2 ) згідно договору поруки, який укладається між останньою та Банком .

Також 06.05.2020 між АТ МетаБанк (Банк) та громадянкою ОСОБА_2 (Поручитель) укладений договір поруки №57-19/0014-К/П, за умовами якого Поручитель, у разі невиконання ПРИВАТНИМ ПІДПРИЄМСТВОМ „В.І.П.СТРОЙ» (надалі - Позичальник) перед Банком зобов`язань повернути кредит в сумі 3 700 000,00 (Три мільйони сімсот тисяч гривень 00 копійок) гривень, сплатити проценти, комісії, суми неустойки (штраф, пені), відшкодувати збитки, сплатити інші платежі за кредитним договором № 57-19/0014-К від 12 грудня 2019 року, укладеним між Банком та Позичальником (надалі - Кредитний договір), зобов`язується в порядку, зазначеному цим договором, погасити Банку за Позичальника борг у повному обсягу за Кредитним договором за весь період невиконання Позичальником своїх зобов`язань за Кредитним договором (п.1 Договору) (а/с 38-42).

Також з матеріалів справи убачається, що позивач погашає борг перед поручителем ОСОБА_1 у сумі 823467,63 грн за договором поруки №57-19/0011-К/П від 06.05.2020 та перед поручителем ОСОБА_2 у сумі 346 594,50 грн за договором поруки №57-19/0014-К/П від 06.05.2020 (а/с 62-77).

У зв`язку з викладеним Підприємство звернулось до ДПС України із запитом №30/11/20-2 від 30.11.2020 на індивідуальну податкову консультацію, у якій позивач виклав обставини та просив роз`яснити яку ознаку доходів фізичної особи-Поручителя необхідно вказувати у Податковому розрахунку (формі №1-ДФ) після повернення Підприємством боргу.

Розглянувши вказаний запит ДПС України надала індивідуальну податкову консультацію №1394/ШК/99-00-04-03-03-06 від 06.04.2021, відповідно до якої податковим органом роз`яснено, що Відповідно до п.4 розділу IV Порядку в додатку 4ДФ Відомості про суми нарахованого доходу, утриманого та сплаченого податку на доходи фізичних осіб та військового збору до Розрахунку у графі 6 Ознака доходу зазначається ознака доходу, наведена у розділі 1 Довідник ознак доходів фізичних осіб додатка 2 до Порядку.

Згідно з Довідником ознак доходів фізичних осіб інші доходи відображаються податковим агентом у додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу 127 . .

Зі змісту вказаної індивідуальної податкової консультації вбачається, що податковий орган висловлює думку проте, що сума боргу, яку боржник повертає фізичній особі-Поручителю (новому кредитору) є доходом, і тому боржник, як податковий агент, зобов`язаний утримати податок на доходи фізичних осіб, військовий збір, нарахувати та сплатити єдиний внесок, а ознаку доходу в Розрахунку, згідно Порядку, вказати 127 , найменування якої Інші доходи, крім сум грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військослужбовцями, особами рядового і начальницького складу органів внутрішніх справ. Державної кримінально-виконавчої служби України, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України, державної пожежної охорони, органів і підрозділів цивільного захисту, податкової міліції у зв`язку з виконанням обов`язків несення служби (підпункт 164.2.20 пункту 164.2. статті 164 розділу V Кодексу), зі скороченим найменуванням Інші доходи, які включаються до складу загального місячного (річного) оподаткованого доходу .

V. РЕЛЕВАНТНІ ДЖЕРЕЛА ПРАВА(в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) ТА ОЦІНКА СУДУ :

Ст.8 Конституції України, визначає, що в Україні визнається і діє принцип верховенства права.

Ч.1 ст. 9 Конституції України встановлює, що чинні міжнародні договори, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України.

Згідно ч. 2 статті 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною другою статті 55 Конституції України кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб.

Згідно ст. 67 Конституції України, кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом.

Відповідно до п.14.1.172-1 п.14.1 ст.14 ПК України індивідуальна податкова консультація - роз`яснення контролюючого органу, надане платнику податків щодо практичного використання окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, та зареєстроване в єдиному реєстрі індивідуальних податкових консультацій.

Відповідно до пункту 52.1 статті 52 ПК України за зверненням платників податків контролюючі органи надають їм безоплатно індивідуальні податкові консультації з питань практичного застосування окремих норм податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 25 календарних днів, що настають за днем отримання такого звернення даним контролюючим органом.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

За вибором платника податків індивідуальна податкова консультація надається в усній або письмовій формі. Індивідуальна податкова консультація, надана в письмовій формі, обов`язково повинна містити назву - податкова консультація, реєстраційний номер в єдиній базі індивідуальних податкових консультацій, опис питань, що порушуються платником податків, з урахуванням фактичних обставин, зазначених у зверненні платника податків, обґрунтування застосування норм законодавства та висновок з питань практичного використання таких норм законодавства.

За змістом пункту 53.2 статті 53 ПК України платник податків може оскаржити до суду наказ про затвердження узагальнюючої податкової консультації або надану йому індивідуальну податкову консультацію як правовий акт індивідуальної дії, викладені в письмовій формі, які, на думку такого платника податків, суперечать нормам або змісту відповідного податку чи збору. Скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Відповідно до частини 1 статті 546 Цивільного кодексу України виконання зобов`язання може забезпечуватися неустойкою, порукою, гарантією, заставою, притриманням, завдатком, правом довірчої власності.

Частиною 1 статті 553 Цивільного кодексу України встановлено, що за договором поруки поручитель поручається перед кредитором боржника за виконання ним свого обов`язку. Поручитель відповідає перед кредитором за порушення зобов`язання боржником.

Згідно із частинами 1, 2 статті 554 Цивільного кодексу України у разі порушення боржником зобов`язання, забезпеченого порукою, боржник і поручитель відповідають перед кредитором як солідарні боржники, якщо договором поруки не встановлено додаткову (субсидіарну) відповідальність поручителя. Поручитель відповідає перед кредитором у тому ж обсязі, що і боржник, включаючи сплату основного боргу, процентів, неустойки, відшкодування збитків, якщо інше не встановлено договором поруки.

У відповідності до частин 1, 2 статті 556 Цивільного кодексу України після виконання поручителем зобов`язання, забезпеченого порукою, кредитор повинен вручити йому документи, які підтверджують цей обов`язок боржника. До поручителя, який виконав зобов`язання, забезпечене порукою, переходять усі права кредитора у цьому зобов`язанні, в тому числі й ті, що забезпечували його виконання.

Відповідно до положень ст.163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи - доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України.

Положеннями ст.164 ПК України встановлено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом.

Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.

Наказом Міністерства Фінансів № 290 від 29.11.99, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 р. за № 860/4153 затверджено Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 дохід, яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності.

Пунктом 5 зазначеного Положення визначено, що дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Підпункт 4.1.4. пункту 4.1. статті 4 ПК України передбачає, що одним із принципів, на яких ґрунтується податкове законодавство України, є презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно - правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Окрім того, пунктом 56.21 статті 56 ПК України передбачає, що у разі, коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акту, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акту суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Європейська Конвенція про захист прав людини та основоположних свобод від 04.11.1950 року (надалі - Конвенція) , була ратифікована Законом України N 475/97-ВР від 17.07.97, та відповідно до ст.9 Конституції України є частиною національного законодавства.

Згідно ч.1 ст.6 Конвенції , кожен має право на справедливий і публічний розгляд його справи упродовж розумного строку незалежним і безстороннім судом, встановленим законом, який вирішить спір щодо його прав та обов`язків цивільного характеру або встановить обґрунтованість будь-якого висунутого проти нього кримінального обвинувачення.

Згідно статті 1 Першого протоколу до Конвенції , кожна фізична або юридична особа має право мирно володіти своїм майном. Ніхто не може бути позбавлений свого майна інакше як в інтересах суспільства і на умовах, передбачених законом або загальними принципами міжнародного права. Проте попередні положення жодним чином не обмежують право держави вводити в дію такі закони, які, на її думку, є необхідними для здійснення контролю за користуванням майном відповідно до загальних інтересів або для забезпечення сплати податків чи інших зборів або штрафів.

Отже, вищевказана норма гарантує захист права на мирне володіння майном особи, яка законним шляхом, добросовісно набула майно у власність, і в оцінці дотримання "справедливого балансу" в питаннях позбавлення майна мають значення обставини, за яких майно було набуте у власність, поведінка особи, з власності якої майно витребовується.

Відповідно до ст.8 Конституції України, ст.6 КАС України та ч.1 ст.17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини від 23.02.2006 року ,суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого зокрема людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. застосовує цей принцип з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Першим і найголовнішим правилом статті 1 Першого протоколу є те, що будь-яке втручання державних органів у право на мирне володіння майном має бути законним і повинно переслідувати легітимну мету "в інтересах суспільства". Будь-яке втручання також повинно бути пропорційним по відношенню до переслідуваної мети. Іншими словами, має бути забезпечено "справедливий баланс" між загальними інтересами суспільства та обов`язком захисту основоположних прав конкретної особи. Необхідного балансу не буде досягнуто, якщо на відповідну особу або осіб буде покладено особистий та надмірний тягар (див., серед багатьох інших джерел, рішення у справі "Колишній Король Греції та інші проти Греції" (Former King of Greece and Others v. Greece) [ВП], заява № 25701/94, пп. 79 та 82, ЄСПЛ 2000-XII).

Тлумачення та застосування національного законодавства є прерогативою національних органів. Суд, однак, зобов`язаний переконатися в тому, що спосіб, в який тлумачиться і застосовується національне законодавство, призводить до наслідків, сумісних з принципами Конвенції з точки зору тлумачення їх у світлі практики Суду (див. рішення у справі "Скордіно проти Італії"(Scordino v. Italy) (№ 1) [ВП], № 36813/97, пункти 190 та 191, ECHR 2006-V та п.52 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі "Щокін проти України" (заяви №№ 23759/03 та 37943/06), від 14 жовтня 2010року, яке набуло статусу остаточного 14 січня 2011року ).

Принцип "належного урядування", як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі "Москаль проти Польщі" (Moskal v. Poland), п. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). З іншого боку, потреба виправити минулу "помилку" не повинна непропорційним чином втручатися в нове право, набуте особою, яка покладалася на легітимність добросовісних дій державного органу (див., mutatis mutandis, рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pincv. The Czec hRepublic), заява № 36548/97, п. 58, ECHR 2002-VIII). Іншими словами, державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі "Лелас проти Хорватії" (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі "Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки" (Pincova and Pinc v. The Czech Republic), п. 58, а також рішення у справі "Ґаші проти Хорватії" (Gashi v. Croatia), заява № 32457/05, п. 40, від 13 грудня 2007 року, та у справі "Трґо проти Хорватії" (Trgov. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року, також Рішення у справі "Рисовський проти України" (Rysovskyy v. Ukraine) від 20 жовтня 2011 року, заява № 29979/04, п.71).

Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення ЄСПЛ у справі Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).

Право на виконання рішень, винесених судом, є невід`ємною частиною права на суд (Hornsby v. Greece (Горнсбі проти Греції), § 40; Scordino v. Italy (Скордіно проти Італії) (no. 1) [ВП], § 196). У іншому випадку, положення статті 6 § 1 будуть позбавлені ефекту корисної дії (Burdov v. Russia (Бурдов проти Росії), §§ 34 і 37).

Ефективний захист сторони у справі, а отже і відновлення справедливості, передбачає зобов`язання адміністративних органів виконувати рішення (Hornsby v. Greece (Горнсбі проти Греції), § 41; Kyrtatos v. Greece (Кіртатос проти Греції), §§ 31-32).

Хоча, за деяких обставин виконання рішення може бути відкладено, відкладання рішення не повинно порушувати право сторони на виконання рішення (Burdov v. Russia (Бурдов проти Росії), §§ 35-37).

У цьому розумінні виконання рішення повинно бути повним та вичерпним, а не частковим (Matheus v. France (Матецс проти Франції), § 58; SabinPopescu v. Romania (Sabin Popescu проти Франції), §§ 68-76), і рішення не може не виконуватись, бути позбавлено юридичної сили, або незаконно відкладено (Immobiliare Saffi v. Italy (Іммобільяре Саффі проти Італії) [ВП], § 74).

Згідно ст.13 Конвенції , кожен, чиї права та свободи, визнані в цій Конвенції, було порушено, має право на ефективний засіб правового захисту в національному органі, навіть якщо таке порушення було вчинене особами, які здійснювали свої офіційні повноваження.

Стаття 13 Конвенції ( 995_004 ) прямо виражає обов`язок держави, передбачений статтею 1 Конвенції, захищати права людини передусім у межах своєї власної правової системи. Таким чином, ця стаття вимагає від держав національного засобу юридичного захисту, який би забезпечував вирішення по суті поданої за Конвенцією "небезпідставної скарги", та надання відповідного відшкодування (див. справу "Кудла проти Польщі" (Kudla v. Poland) [GC], N 30210/96, п. 152, ECHR 2000-XI).

Зміст зобов`язань Договірних держав за статтею 13 Конвенції ( 995_004 ) залежить від характеру поданої заявником скарги; "ефективність" "засобу юридичного захисту" у значенні цієї статті не залежить від визначеності сприятливого для заявника результату. Водночас засіб юридичного захисту, якого вимагає стаття 13, має бути "ефективним" як з практичної, так і з правової точки зору, тобто таким, що або запобігає стверджуваному порушенню чи його повторенню в подальшому, або забезпечує адекватне відшкодування за те чи інше порушення, яке вже відбулося. Навіть якщо якийсь окремий засіб юридичного захисту сам по собі не задовольняє вимоги статті 13, задоволення її вимог може забезпечуватися за допомогою сукупності засобів юридичного захисту, передбачених національним законодавством (див. згадане вище рішення у справі Кудли, пп. 157-158; та рішення у справі "Вассерман проти Росії" (N 2) (Wasserman v. Russia) (no. 2), N 21071/05, п. 45, від 10 квітня 2008 року).

У справах про невиконання судових рішень будь-який засіб юридичного захисту, який дозволяє запобігти порушенню шляхом забезпечення вчасного виконання рішення, є в принципі найціннішим. Однак, якщо судове рішення винесене проти держави і на користь фізичної особи, від такої особи в принципі не слід вимагати використання таких засобів: тягар виконання такого рішення покладається головним чином на органи влади, яким слід використати всі засоби, передбачені в національній правовій системі, щоб прискорити процес виконання рішення і не допустити таким чином порушення Конвенції ( 995_004 ) ( див.п.63-65 рішення у справі Юрій Миколайович Іванов проти України (заява № 40450/04), яке набуло статусу остаточного від 15 січня 2010 року).

(1) Оцінка аргументів учасників справи і висновку суду першої інстанції

Суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права(ч.1-2 ст.308 КАС України, в редакції Закону на момент вчинення процесуальної дії).

Надаючи оцінку правомірності дій та рішень органів владних повноважень, суд керується критеріями, закріпленими у статті 2 КАС України (в цьому випадку й далі - у редакції, чинній на момент звернення позивача до суду і розгляду справи), встановлюючи при цьому чи прийняті (вчинені) ним рішення (дії): на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

З системного аналізу вищенаведених правових норм вбачається, що індивідуальна податкова консультація (допомога контролюючого органу) надається платнику податків для правильності застосування конкретної норми закону або нормативно-правового акта у межах їхньої компетенції з питань адміністрування, нарахування та сплати податків чи зборів безпосередньо у його податковому обліку при здійсненні ним господарської діяльності, має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому така консультація надана. При цьому, надаючи податкову консультацію, контролюючий орган не встановлює (змінює чи припиняє) відповідну норму законодавства, а лише надає роз`яснення щодо практичного її застосування.

Платник податків має право звертатись до суду про оскарження акту ненормативного характеру - податкової консультації. Підставою для визнання податкової консультації недійсною є її суперечність правовим нормам або змісту відповідного податку чи збору.

Аналогічна правова позиція вказана у постанові Верховного Суду від 29.05.2020 року у справі №807/1650/16

Обов`язковими складовими письмової податкової консультації є:

- опис питань, що порушуються платником податків;

- обґрунтування застосування норм законодавства з урахуванням фактичних обставин, вказаних у зверненні платника податків;

- висновок з питань практичного використання окремих норм податкового законодавства.

Наявність чи відсутність цих складових у своїй сукупності надають підстави для висновку про належність письмового документа до податкової консультації.

Аналогічна правова позиція вказана у постанові Верховного Суду від 17.04.2018 року у справі № 826/2032/16

З матеріалів справи вбачається, що позивач звернувся до ДПС України з приводу отримання індивідуальної податкової консультації щодо визначення необхідної ознаки доходів фізичної особи-поручителя у податковому розрахунку (формі №1-ДФ) після повернення Підприємством боргу.

Судами 1-ї та апеляційної інстанцій було встановлено, що у 2019 році ПП В.І.П.СТРОЙ виступило боржником за кредитними договорами, укладеними з банківською установою. Фізичні особи ОСОБА_2 та ОСОБА_1 виступили поручителями за цими кредитними договорами. Вказані фізичні особи (які не є фізичними особами-підприємцями) протягом 2020 року сплатили усі платежі у повному обсязі Банку, а саме: проценти та суму кредитної заборгованості, яку мав би сплатити Банку ПП В.І.П.СТРОЙ . Отже, ПП В.І.П.СТРОЙ на сьогоднішній день є боржником перед ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , які фактично виконали кредитні зобов`язання за Договором поруки №57-19/0011-К/П від 06.05.2020 та Договором поруки №57- 19/0014-К/П від 06.05.2020 і має намір повернути даним особам зазначені борги, згідно листів № 30/11/20-3 від 30.11.2020 та №30/11/20-4 від 30.11.2020 в яких ПП В.І.П.СТРОП зобов`язується повернути Поручителям сплачені ними суми коштів по кредитним зобов`язанням.

Апеляційний суд звертає увагу на те, що повернення боргу здійснюватиметься у той же сумі, яку сплатили Поручителі Банку, та інші додаткові виплати не здійснюватимуться, оскільки однією з основних умов оформлених договорів поруки є те, що виконання поручителями кредитних зобов`язань за позичальника (сплата відсотків, основного кредиту), здійснюється на безоплатній основі, без встановлення процентів та отримання поручителями будь-якої майнової вигоди по даним договорам.

Як вбачається з матеріалів справи, ДПС України, надаючи індивідуальну податкову консультацію, виходила з того, що у вказаних обставинах має місце отримання фізичними особами-поручителями доходів, а тому Підприємство має статус податкового агента, яке зобов`язане подавати у строки, встановлені Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, а також сум нарахованого єдиного внеску (з розбивкою по місяцях звітного кварталу), до контролюючого органу за основним місцем обліку.

При цьому апеляційний суд зауважує, що згідно вищенаведених правових норм визначальною ознакою доходу платника податку, як об`єкта та бази оподаткування податком з доходу фізичних осіб є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Проте, враховуючи те, що фактично фізичні особи поручителі набули статусу нового кредитора, до якого перейшли права Банку та, враховуючи, що позивачем погашається сума боргу, сплаченого поручителями за Підприємство без додаткових нарахувань (неустойки, штрафу, пені, відсотків), відсутній факт отримання доходу такими поручителями, а, відтак, об`єкт оподаткування з податку на доходи фізичних осіб також відсутній.

Таким чином, апеляційний суд вважає обґрунтованим висновок суду 1-ї інстанції про безпідставність посилань податкового органу щодо відображення податковим агентом за результатами наведених операцій у додатку 4ДФ до Розрахунку за ознакою доходу 127 - Інші доходи, крім сум грошового забезпечення, грошових винагород та інших виплат, одержаних військовослужбовцями, особами рядового й начальницького складу органів внутрішніх справ, Державної кримінально-виконавчої служби України, Державної служби спеціального зв`язку та захисту інформації України, державної пожежної охорони, органів і підрозділів цивільного захисту, податкової міліції у зв`язку з виконанням обов`язків несення служби (пп. 164.2.20 ПКУ).

Враховуючи наведене, апеляційний суд вважає, що оскаржувана індивідуальна податкова консультація №1394/ШК/99-00-04-03-03-06 від 06.04.2021 року є необґрунтованою, а тому підлягає скасуванню.

Разом з тим, для належного та ефективного відновлення порушеного права позивача керуючись частиною 2 статті 9 КАС України апеляційний суд погоджується із виходом судом 1-ої інстанції за межі позовних вимог та зобов`язання Державної податкової служби України надати ПП В.І.П.Строй нову податкову консультацію з урахуванням висновків суду , так як відповідно до ст. 52 Податкового кодексу України передбачені обов`язкові вимоги щодо змісту податкової консультації та встановлено обов`язок контролюючих органів надавати податкові консультації з питань практичного застосування норм податкового законодавства, то відповідно платник податків має право на її отримання. Ненадання такої консультації або надання неякісної та/або незаконної податкової консультації, податковий орган тим самим порушує право платника податків на отримання інформації про практичне застосування норм законодавства та відповідного блага, передбаченого пунктом 53.1 статті 53 Податкового кодексу України, у вигляді отримання консультації, яка могла б дозволити платнику податків застосовувати норму податкового законодавства певним чином без ризику притягнення до відповідальності. Тобто, надана податкова консультація, яка містить цитати нормативно-правових актів, але ніяких висновків або рекомендацій щодо їх застосування не має, або незаконна податкова консультація, підлягає скасуванню , а скасування судом наказу про затвердження узагальнюючої податкової консультації або індивідуальної податкової консультації є підставою для надання нової податкової консультації з урахуванням висновків суду.

Аналогічна правова позиція вказана у постанові Верховного Суду від 23.02.2021 року у справі № 816/1696/17

Вказаний спосіб захисту порушених прав позивача є достатнім та ефективним, тому апеляційний суд погоджується із висновком суду 1-ої інстанції щодо відсутності підстав для задоволення позову в частині вилучення індивідуальної податкової консультації з єдиного державного реєстру податкових консультацій.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції і апеляційним судом відхиляються за необґрунтованістю.

(2) Висновки апеляційного суду:

Судом 1-ої інстанції повно з`ясовані обставини, що мають значення для справи, висновки, викладених у рішенні суду першої інстанції, відповідають обставинам справи, правильно застосовані та додержані норми матеріального та процесуального права, справу розглянуто повноважним складом суду, суд не приймав рішення про права, свободи, інтереси та (або) обов`язки осіб, які не були залучені до участі у справі, судове рішення прийнятне та підписано суддею, який зазначений у судовому рішенні.

Апеляційний суд доходить до висновку, щодо відсутності підстав для задоволення апеляційної скарги , та зміни чи скасування рішення суду 1-ої інстанції, а також вважає, що відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат.

Керуючись ст.8,19,55 Конституції України, ст. 6 та ст. 1 Першого протоколу Європейської Конвенції про захист прав людини та основоположних свобод від 04.11.1950 року, ст. 3, 6, 7, 242, 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд апеляційної інстанції,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України - залишити без задоволення, а рішення Херсонського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2021 року - без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її підписання та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, встановлених ст.328 КАС України.

Повне судове рішення складене та підписане 16 лютого 2022 року.

Головуючий суддя Кравець О.О. Судді Коваль М.П. Зуєва Л.Є.