Постанова

від 12.04.2022 по справі 813/2173/16

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 квітня 2022 рокуЛьвівСправа № 813/2173/16 пров. № А/857/21106/21Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Іщук Л.П.,

Шевчук С.М.,

секретаря судового засідання Кушик Ю.Т.,

розглянувши у судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Брильовський Р.М.), ухвалене у відкритому судовому засіданні в м.Львові о 11 год 16 хв 19 жовтня 2021 року, повне судове рішення складено 20 жовтня 2021 року, у справі №813/2173/16 за позовом Приватного підприємства «Галагроімпорт» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В :

02.07.2016 Приватне підприємство «Галагроімпорт» (далі Підприємство) звернулось в суд з позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області, просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 10.06.2016: - №0001842200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на 96 630,00 грн (за основним платежем 64422 грн, за штрафними санкціями 32211 грн); - №0001862200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 330 345,00 грн (за основним платежем 220230,00 грн, за штрафними санкціями 110 115,00 грн).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що будь-який рух коштів після припинення дії Договору купівлі-продажу № С04/11 від 01.04.2011 є наслідком помилкового перерахування коштів на рахунок позивача. Суд першої інстанції вказав, що усі помилково одержані кошти повертались позивачем в межах календарного місяця, а у випадку відсутності будь-яких договірних відносин на постачання товарів/послуг між платником податку, який отримав грошові кошти, і особою, що перерахувала такі кошти на банківський рахунок платника податку, та при умові, що в рахунок отриманих коштів платником у подальшому не будуть постачатися товари/послуги, у особи, яка отримала ці кошти, не виникає об`єкт оподаткування ПДВ за такою операцією, а грошові кошти, що помилково зараховані на банківський рахунок платника податку, не включаються до бази оподаткування ПДВ. Суд першої інстанції вказав, що оскільки договірних відносин щодо постачання товарів/послуг між суб`єктами господарювання не існувало, то отримані неналежним отримувачем кошти, які повернуто, не підлягають оподаткуванню ПДВ. Суд першої інстанції зазначив, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, особі, що здійснює відповідний платіж, у цьому випадку таке право визначення призначення платежу належить контрагенту позивача - ТзОВ «СУБЕРтрес Україна». Суд першої інстанції дійшов висновку, що до списання грошових коштів з рахунку платник наділений правом змінити реквізит «Призначення платежу» шляхом відкликання платіжного доручення, а також вказав, що при проведенні перевірки контролюючий орган має чітко встановити як суму заниження так і суму завищення податкових зобов`язань платника, яка ґрунтується на відомостях, зазначених у первинних документах.

Не погоджуючись з таким рішенням суду першої інстанції, Головного управління Державної податкової служби у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року та ухвалити нове, яким в задоволенні позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що у період, що перевірявся Товариство здійснювало реалізацію фізичним особам у користування укомплектовані імпортовані кузова, однак перевіркою встановлено розбіжність між вартістю, вказаною у видаткових накладних та в актах технічного стану оцінки транспортного засобу і номерного агрегату. Скаржник зазначає, що Підприємством не правильно відображено ціну продажу кузовів у видаткових накладних, в результаті чого занижено дохід від операційної діяльності. Також вказує, що надані Підприємством документи щодо взаємовідносин з ФОП ОСОБА_1 складені з порушенням встановленого порядку. Скаржник зазначає, що за період 2014 року між Підприємством та ТОВ «СУБЕРтрес Україна» виникали договірні відносини, та що при отриманні авансової оплати за товари від покупця підприємство-продавець нараховує податкові зобов`язання з ПДВ у загальновстановленому порядку. Вважає, що рішення суду першої інстанції вимогам КАС України не відповідає, а тому підлягає скасуванню.

Учасники справи в судове засідання не з`явились, явки повноважних представників не забезпечили, належним чином повідомленні про дату, час та місце розгляду справи, що відповідно до частини 2 статті 313 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) не перешкоджає розгляду справи.

Відповідно до положень статті 229 та статті 230 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснювалося, секретарем забезпечено ведення протоколу судового засідання.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

Судом першої інстанції з матеріалів справи встановлено, що Приватне підприємство «Галагроімпорт» зареєстроване як юридична особа 09.12.2005, серед видів діяльності: 45.11 Торгівля автомобілями та легковими автотранспортними засобами, 45.19 Торгівля іншими автотранспортними засобами, 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдями до автотранспортних засобів, 46.14 Діяльність посередників у торгівлі машинами, промисловим устаткуванням, суднами та літаками.

У період з 05.02.2016 по 25.02.2016 ГУ ДФС у Львівській області проведено планову виїзну перевірку ПП «Галагроімпорт» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів (обов`язкових платежів), дотримання вимог валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної фіскальної служби, за період з 01.01.2014 по 31.12.2014.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 03.03.2016 №28/13-01-14-01/33952151 відповідно до висновків якого перевіркою встановлено порушення Підприємством вимог: п.п.14.1.56 п.14.1 статті 14, п.44.1, п.44.3 статті 44, п.п.135.4.1 п.135.4 ст.135, п.137.1, п.137.4 статті 137, п.138.2 ст.138, п.п.139.1.9 п.139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 74 701 грн та п.п.14.1.181 п.14.1 ст.14, п.185.1 статті 185, п.187.1 статті 187, п.188.1 статті 188, п.189.3 статті 189, п.198.1 статті 198, п.201.1, п.201.2, п.201.4, п.201.6, п.201.7 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 232 851 грн.

На підставі акта перевірки ГУ ДФС у Львівській області винесені податкові повідомлення-рішення № 0000401402 від 21.03.2016, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на суму 112 052 грн, в тому числі 74 701,00 грн за основним платежем та 37 351,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та № 0000411402 від 21.03.2016, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на суму 349 276,50 грн, в тому числі 232 851,00 грн за основним платежем та 116 425,50 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Вказані податкові повідомлення-рішення Підприємством оскаржило до ДФС України, за результатами розгляду скарги прийнято рішення про часткове її задоволення, яким скасовано податкові повідомлення-рішення № 0000401402 та № 0000411402 від 21.03.2016 в частині взаємовідносин з ТОВ «Епіцентр К», а в іншій частині залишені без змін.

10.06.2016 ГУ ДФС України на підставі рішення ДФС України винесено податкове повідомлення-рішення № 0001842200, яким ПП «Галагроімпорт» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток на 96 630,00 грн, в тому числі 64 422 грн за основним платежем та 32 211 грн за штрафними (фінансовими) санкціями та податкове повідомлення-рішення № 0001862200, яким Підприємству збільшено суму грошового зобов`язання за платежем ПДВ на суму 330 345,00 грн, в тому числі 220 230,00 грн за основним платежем та 110 115,00 грн за штрафними (фінансовими) санкціями.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, вважаючи такі необґрунтованими та безпідставними, Підприємство звернулося з позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до підпункту 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній в період, який перевірявся, (далі - ПК України) продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Згідно з підпунктом 134.1.1. пункту 134.1. статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Відповідно до пункту 137.1 статті 137 ПК України дохід від реалізації товарів визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу. У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді. Платник податку для визначення об`єкта оподаткування має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.

Відповідно до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно з пунктом 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Згідно з пунктом 198.2. статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема, з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 Податкового кодексу України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» №996 від 16.07.1999, в редакції чинній у період, який перевірявся, відповідно до статті 1 якого господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства

Згідно з частинами 1 та 2 статті 3 зазначеного Закону метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частин 1, 2 статті 9 вказаного Закону підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Порядок створення, прийняття і відображення в бухгалтерському обліку первинних документів встановлено Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, яке затверджено Наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 та зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, в редакції чинній у період, який перевірявся.

Згідно з пунктом 2.1 Положення первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Відповідно до пункту 2.2 Положення первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата і місце складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий чи електронний підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

У розумінні підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Так, перевіркою встановлено, що у періоді, який перевірявся, ПП «ГАЛАГРОІМПОРТ» здійснювало реалізацію фізичним особам укомплектованих імпортованих кузовів.

В акті перевірки контролюючим органом зазначено, що Підприємство має офіційний дозвіл Департаменту ДАІ УМВС України на реалізацію транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, і виписку бланків суворої звітності - довідок-рахунків. Дозвіл на торгівлю автомобілями та легковими автотранспортними засобами від Департаменту ДАІ УМВС України отримано 12.03.2011, реєстраційне повідомлення від 12.03.2011 №4\8-2716, реєстраційний номер Департаменту ДАІ МВС України №6097.

До перевірки Підприємством представлено первинні документи, які підтверджують реалізацію транспортних засобів та їх складових частин, що мають ідентифікаційні номери, а саме: видаткові накладні на реалізацію кузовів та запчастин до них; акти технічного стану та оцінки транспортного засобу і номерного агрегату, на основі яких встановлювалась ціна продажу кузовів (вживаного транспортного засобу); довідки-рахунки, в яких визначено вартість легкових автомобілів, кузовів.

Разом з тим, контролюючий орган дійшов висновку, що існують розбіжності між вартістю легкових автомобілів (кузовів), вантажних автомобілів, які вказані у видаткових накладних, в актах технічного стану та оцінки транспортного засобу і номерного агрегату на загальну суму 305 880,00 грн, в т.ч. ПДВ 50 980,00 грн.

Правила визначення бази оподаткування ПДВ у разі здійснення платником податку операцій з постачання вживаних товарів, придбаних у осіб, не зареєстрованих як платники податку, у межах договорів, що передбачають передання права власності на такі товари встановлені в пункту 189.3 статті 189 ПК України.

Пунктом 189.3 статті 189 ПК України встановлено, що у разі якщо платник податку провадить підприємницьку діяльність з постачання вживаних товарів (комісійну торгівлю), що придбані в осіб, не зареєстрованих як платники податку, базою оподаткування є комісійна винагорода такого платника податку. У випадках, коли платник податку здійснює діяльність з постачання однорідних вживаних товарів, придбаних у фізичних осіб, не зареєстрованих як платники податку, у межах договорів, що передбачають передання права власності на такі товари, базою оподаткування є позитивна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів, визначена у порядку, встановленому цим розділом.

Датою збільшення податкових зобов`язань платника податку є дата, визначена за правилами, встановленими пунктом 187.1 статті 187 цього Кодексу.

При цьому ціна продажу вживаного транспортного засобу визначається: для фізичної особи виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого засобу, розрахованої суб`єктом оціночної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінку відповідно до закону; для платників податку виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

Отже, при реалізації особою, не зареєстрованою як платник ПДВ, вживаного транспортного засобу платнику ПДВ, який здійснює діяльність з постачання вживаних транспортних засобів, у межах договору, що передбачає передання права власності на такий транспортний засіб від особи, не зареєстрованої як платник ПДВ, до платника ПДВ, ціна такого транспортного засобу визначається не нижче його оціночної вартості, розрахованої суб`єктом оціночної діяльності, уповноваженої здійснювати оцінку відповідно до закону.

При подальшій реалізації (у тому числі при передачі у фінансовий лізинг) таким платником ПДВ вживаних транспортних засобів, придбаних в осіб, не зареєстрованих як платники ПДВ, у межах договорів, що передбачають перехід права власності на такі транспортні засоби до платника ПДВ, ціна продажу таких вживаних транспортних засобів згідно з пунктом 189.3 статті 189 ПК України, визначається платником ПДВ виходячи з договірної (контрактної) вартості, але не нижче звичайних цін.

Оціночна вартість транспортного засобу розраховується суб`єктом оціночної діяльності, уповноваженим здійснювати оцінку відповідно до закону, та розрахунок такої вартості суб`єктом оціночної діяльності є обов`язковим лише при реалізації вживаного транспортного засобу платнику ПДВ, який здійснює діяльність з постачання вживаних транспортних засобів, особою, не зареєстрованою як платник ПДВ.

Договірна-контрактна вартість визначається в довідці-рахунку, оскільки відповідно до Постанови №1200 довідка-рахунок є документом встановленого зразка, що підтверджується реалізацію та придбання транспортного засобу.

Акт технічного стану та оцінки транспортного засобу і номерного агрегата для продажу фізичній особі вживаного транспортного засобу (автомобіля) не складається і даний документ покупцю не видається, оскільки Додаток до пункту 3.10 Правил роздрібної торгівлі транспортними засобами і номерними агрегатами втратив чинність на підставі наказу Міністерства економіки України від 28.01.2010 №53 «Про визнання таким, що втратив чинність, наказу від 31.07.2002 №228».

Верховний Суд у цій справі, переглядаючи постанову Львівського окружного адміністративного суду від 14 листопада 2016 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 27 квітня 2017 року, у постанові від 26 травня 2021 року погодився з висновками судів попередніх інстанцій, що в розглядуваній справі оформленням ПП «ГАЛАГРОІМПОРТ» довідкою-рахунком підтверджується реалізацію та придбання транспортного засобу.

Також Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанції щодо помилковості висновків контролюючого органу про завищення ПП «ГАЛАГРОІМПОРТ» витрат на збут на загальну суму 103 000,00 грн, до яких віднесено послуги по вивченню потенційних можливостей ринку по актах виконаних робіт (наданих послуг), оскільки надані документи до перевірки (акти виконаних робіт/наданих послуг, що підтверджують взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 ) відповідають вимогам Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», тоді як відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій та бути вирішальною ознакою безтоварності їх здійснення.

Щодо заниження позивачем ПДВ за 2014 рік на загальну суму 169 250,00 грн, за рахунок не включення до складу податкового зобов`язання з ПДВ отримання авансових оплат від ТОВ «СУБЕРтрес Україна» згідно з договором купівлі-продажу від 01.04.2011 №С04/11, Верховний Суд у цій справі вказав, що суди першої та апеляційної інстанцій не дослідили період дії договору від 01.04.2011 №С04/11, підставу його припинення, рух коштів у періоді дії цього договору, що впливає на формування ПДВ за вказаним договором купівлі-продажу.

Саме обставини щодо включення позивачем до складу податкового зобов`язання з ПДВ отримання авансових оплат від ТОВ «СУБЕРтрес Україна» є предметом дослідження при новому розгляді цієї справи судом першої та перевірки судом апеляційної інстанції, законності і обґрунтованості оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Так, з матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що 01.04.2011 Підприємством як Продавцем укладено Договір №С04/11 купівлі-продажу з ТОВ «СУБЕРтрес Україна» як Покупцем відповідно до умов якого Продавець зобов`язується передати, а Покупець прийняти та оплатити на умовах і в терміни, вказані у Договорі, товар промислові товари. Кількість і вартість товару визначається сторонами по домовленості.

Вказаний договір, як зазначено у письмових поясненнях позивача, діяв до 30 грудня 2011 року та припинений на підставі укладеної між ПП «Галагроімпорт» та ТзОВ «Субертрес Україна» додаткової угоди від 30 грудня 2011 року.

Щодо руху коштів у періоді дії цього договору, то Підприємство надало витяг з бухгалтерського рахунка № 361 за період дії зазначеного договору, відповідно до якого сальдо на початок, а також обороти за період, і сальдо на кінець дії договору становить 0,00 грн.

Доказів руху коштів по вказаному договору між сторонами після припинення дії такого контролюючим органо не надано.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи та не спростовано належними та допустимими доказами відповідачем поставки товару здійснювались за іншим договором, а саме за договором купівлі-продажу №С01/11 від 04.01.2011, за що ПП «Галагроімпорт» одержував кошти, що підтверджено долученими до матеріалів справи копіями видаткової накладної від 29.08.2014 №833 та податкової накладної від 29.08.2014 №833.

У акті перевірки контролюючим органом зазначено, що згідно з банківських виписок за період 2014 року та оборотів (К-т 361) по бухгалтерському рахунку 361, встановлено, що від покупця (ТзОВ «Субертрес Україна») на рахунок Підприємства перераховано кошти у сумі 2 290 500 як авансову оплату за товар, а також здійснено повернення таких в межах дня або місяця в якому отримана авансова оплата.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування бухгалтерського обліку наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів, робіт та послуг, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами, які містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

Повернення одержаних ПП «Галагроімпорт» коштів відображено в Акті перевірки №28/13-01-14-01/33952151 від 03.03.2016, що, на переконання суду апеляційної інстанції, підтверджує, що відображені кошти не стосувалися договору купівлі-продажу № С04/11 від 01.04.2011, а є помилково перерахованими коштами.

В свою чергу, контролюючий орган як суб`єкт владних повноважень, на якого нормами КАС України покладено тягар доказування у адміністративних справах, під час проведення перевірки та розгляду справи судом першої інстанції не встановив та не зафіксовав в акті перевірки наявності накладних чи інших первинних документів з визначеними сумами до оплати, на основі яких у позивача виникав би обов`язок чи правова підстава для перерахування коштів з посиланням на договір купівлі-продажу № С04/11 від 01.04.2011.

Згідно з пунктом 1.30 статті 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» від 05.04.2001 № 2346-III, в редакції чинній у період, що перевірявся, платіжне доручення - розрахунковий документ, який містить доручення платника банку, здійснити переказ визначеної в ньому суми коштів зі свого рахунка на рахунок отримувача.

Порядок розрахунків із застосуванням платіжних доручень визначений у главі 3 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, затвердженій постановою Правління Національного банку України від 21 січня 2004 за № 22, в редакції чинній у період, що перевірявся, (далі Інструкція).

Відповідно до пункту 3.1 глави 3 Інструкції платіжне доручення оформляється платником за формою, наведеною в додатку 2 до цієї Інструкції, згідно з вимогами щодо заповнення реквізитів розрахункових документів, що викладені в додатку 8 до цієї Інструкції, та подається до банку, що обслуговує його, у кількості примірників, потрібних для всіх учасників безготівкових розрахунків.

Банк у договорі з платником - фізичною особою має право передбачати можливість подання цим платником платіжного доручення в довільній формі, яке має містити такі обов`язкові реквізити: назву документа; дату складання і номер; прізвище, ім`я, по батькові (за наявності), код платника та номер його рахунку; найменування та код банку платника; найменування/прізвище, ім`я, по батькові (за наявності), код отримувача та номер його рахунку; найменування та код банку отримувача; суму цифрами та словами; призначення платежу; підпис платника.

Відповідно до пункту 3.8 Інструкції реквізит «Призначення платежу» платіжного доручення заповнюється платником так, щоб надавати повну інформацію про платіж та документи, на підставі яких здійснюється перерахування коштів отримувачу. Повноту інформації визначає платник з урахуванням вимог законодавства України. Платник відповідає за дані, що зазначені в реквізиті платіжного доручення «Призначення платежу». Банк перевіряє заповнення цього реквізиту на відповідність вимогам, викладеним у цій главі, лише за зовнішніми ознаками.

Пунктом 1.7 глави 1 Інструкції передбачено, що кошти з рахунків клієнтів банки списують лише за дорученнями власників цих рахунків (включаючи договірне списання коштів згідно з главою 6 цієї Інструкції) або на підставі розрахункових документів стягувачів згідно з главами 5 та 12 цієї Інструкції.

Згідно з абзацом першим пункту 1.8 глави 1 Інструкції платники та стягувачі оформляють доручення/розпорядження про списання коштів з рахунків на відповідних бланках розрахункових документів, форма та порядок оформлення яких визначаються цією Інструкцією. Платники - фізичні особи мають право оформляти доручення про списання коштів зі своїх рахунків у довільній формі, погодженій у договорі з банком.

Отже, з системного правового аналізу наведених норм можна дійти висновку, що право визначати призначення платежу відповідно до чинного законодавства України належить виключно платнику, особі, що здійснює відповідний платіж. У цьому випадку таке право визначення призначення платежу належить контрагенту Позивача - ТОВ «СУБЕРтрес Україна».

Водночас, відповідно до пункту 2.29 глави 2 Інструкції платник має право в будь-який час до списання платежу з рахунку відкликати з банку, що його обслуговує, платіжні доручення в порядку, визначеному внутрішніми правилами цього банку. Платіжні доручення відкликаються лише в повній сумі.

Для цього платникові необхідно подати до банку, що його обслуговує, документ на відкликання (пункт 23.1 статті 23 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»). Таке відкликання здійснюється у порядку, визначеному внутрішніми правилами банку, і виключно у повній сумі.

Тобто до списання грошових коштів з рахунку платник наділений правом змінити реквізит «Призначення платежу» шляхом відкликання платіжного доручення.

У випадку, якщо грошові кошти вже були списані з рахунку платника та зараховані на рахунок отримувача, переказ набуває статусу завершеного (пункт 30.1 статті 30 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні»), з моменту перерахування грошових коштів на рахунок отримувача обов`язок банку з виконання доручення платника вважається виконаним. Внесення змін до призначення платежу такого платіжного доручення є неможливим, а питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті «Призначення платежу» виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку.

Зазначене підтверджується листом Національного Банку України від 9 червня 2011 року № 25-111/1438-7141 «Про заміну інформації у реквізиті «Призначення платежу», яким встановлено, що після списання коштів з рахунку платника питання щодо уточнення інформації, зазначеної у реквізиті Призначення платежу , вирішується між сторонами без участі банку. Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час, як зміна волевиявлення у розпорядженні коштами є господарськими правовідносинами та визначається цивільно-правовими угодами, укладеними між сторонами

При цьому, економічний зміст тієї чи іншої господарської операції визначається платниками податків самостійно та на власний розсуд, а не контролюючим органом. Отже, платник не позбавлений законодавцем права на обрання шляхів здійснення своєї господарської діяльності у межах цивільного законодавства.

Визначальним у змісті наведених законодавчих норм, якими регулюються правильність заповнення платіжного доручення, є те, що вони регулюють правовідносини між банком та платником, у той час, як зміна волевиявлення у розпорядженні коштами є господарськими правовідносинами та визначається цивільно-правовими угодами, укладеними між сторонами. Питання уточнення інформації, вказаної у реквізиті призначення платежу виконаного платіжного доручення вирішується сторонами у порядку, узгодженому між ними, без участі банку.

Таке правозастосування відповідає практиці Верховного Суду, викладеній у постанові від 19 червня 2018 року у справі № 809/34/17, у постанові від 01 липня 2020 року у справі №824/74/19-а, у постанові від 17 лютого 2022 року у справі №1.380.2019.003363.

Разом з тим, контролюючий орган не позбавлений права спростовувати доводи платника податків, однак це повинно підтверджуватись належними доказами, які би обґрунтовано засвідчували хибність аргументів платника податків. Тобто, у цьому випадку відповідач повинен безсумнівно довести, що отримані позивачем та в подальшому повернені кошти були об`єктом оподаткування ПДВ, однак, скаржник таких доказів не надав.

Такий обов`язок суб`єкта владних повноважень закріплений в КАС України, частиною 2 статті 77 якого передбачено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

На сьогодні у праві існують три основні стандарти доказування: «баланс імовірностей» (balance of probabilities) або «перевага доказів» (preponderance of the evidence); «наявність чітких та переконливих доказів» (clear and convincing evidence); «поза розумним сумнівом» (beyond reasonable doubt) та у справах, де суб`єкт владних повноважень доводить правомірність своїх рішень, що передбачають втручання у власність або діяльність суб`єкта приватного права, подані таким суб`єктом владних повноважень докази, за загальним правилом, повинні відповідати критерію «поза розумним сумнівом».

Підсумовуючи вказане, надаючи правову оцінку аргументами сторін, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що відповідачем як суб`єктом владних повноважень, на якого покладено обов`язок доведення правомірності прийнятого ним рішення, не доведено правомірність та обґрунтованість прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень в межах обставин, які підлягали дослідженню при новому розгляді справи, з врахуванням висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 26 травня 2021 року.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України, прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності винесення контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 230, 241, 243, 308, 310, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 19 жовтня 2021 року у справі №813/2173/16 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Суддя-доповідач Т. І. Шинкар судді Л. П. Іщук С. М. Шевчук Повне судове рішення оформлене суддею-доповідачем 20.04.2022 згідно з ч.3 ст.321 КАС України