Постанова

від 10.05.2022 по справі 280/3184/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

Іменем України

11 травня 2022 року

Київ

справа №280/3184/19

адміністративне провадження № К/9901/11685/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Усенко Є.А.,

суддів: Ханової Р.Ф., Яковенка М.М.,

розглянув у порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріждніпротранс» до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області (правонаступник Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області) на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2019 (суддя Калашник Ю.В.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 (головуючий суддя Панченко О.М., судді Іванов С.М., Чередниченко В.Є.),

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Запоріждніпротранс» (далі - ТОВ «Запоріждніпротранс», Товариство, позивач) звернулося до суду з позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області (далі - ГУ ДФС), Державної фіскальної служби України (далі - ДФС України), у якому просило:

визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДФС, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія), про внесення позивача до переліку ризикових суб`єктів господарювання, оформлене протоколом від 03.01.2019 № 2;

зобов`язати ГУ ДФС виключити позивача з переліку ризикових суб`єктів господарювання;

визнати протиправними та скасувати рішення Комісії ГУ ДФС від 24.06.2019 № 1201705/35979987 про відмову в реєстрації податкової накладної;

зобов`язати ДФС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 11.05.2019 №2.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказувало на те, що рішення Комісії ГУ ДФС про внесення позивача до переліку ризикових суб`єктів господарювання, оформлене протоколом від 03.014.2019 № 2, є протиправним з огляду на відсутність у позивача ознак ризиковості, визначених пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податків, які не затверджені жодним нормативно-правовим актом ДФС України, а існують лише у вигляді листа ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-17 «Критерії ризиковості платника податків». Позивач зазначав, що ГУ ДФС не обґрунтувало правомірність включення його до переліку ризикових суб`єктів господарювання на підставі підпункту 1.6. пункту 1 Критеріїв ризиковості. На переконання Товариства, вказане рішення порушує його права, оскільки воно має наслідком зупинення реєстрації та відмову у реєстрації податкових накладних.

Також ТОВ «Запоріждніпротранс» зазначало, що операція з постачання товару, на яку виписано податкову накладну від 11.05.2019 №2, беззаперечно підтверджується первинними документами.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020, позов задоволено.

Рішення судів попередніх інстанцій вмотивовані висновком, що у ГУ ДФС не було підстав як для внесення позивача до переліку ризикових суб`єктів господарювання, так і для зупинення реєстрації податкової накладної, що, за висновком судів, було здійснено контролюючим органом із порушенням встановленої процедури.

Головне управління Державної податкової служби у Запорізькій області (правонаступник ГУ ДФС; далі - ГУ ДПС) подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020, у якій просить скасувати вказані судові рішення та ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Обґрунтовуючи вимоги, наведені у касаційній скарзі, ГУ ДПС посилається, зокрема на те, що внесення контролюючим органом платника податку до переліку ризикових суб`єктів господарювання є лише діяльністю контролюючого органу з виконання своїх повноважень по збиранню та формуванню податкової інформації, яка сама по собі не створює для платника податку жодних правових наслідків у вигляді зміни або припинення його прав та не породжує для нього обов`язкових юридичних наслідків. Включення суб`єктом владних повноважень до бази даних певної інформації не створює жодних перешкод для діяльності платника податку.

Щодо підстави касаційного оскарження, то ГУ ДПС посилалося на неправильне застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права без врахування висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 20.11.2019 у справі №480/4006/18 та від 03.03.2020 у справі №240/3665/19.

Верховний Суд ухвалою від 15.09.2020 відкрив касаційне провадження у справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить залишити скаргу без задоволення як безпідставну та необґрунтовану.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, обґрунтування заперечень на касаційну скаргу, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню.

Судами першої та апеляційної інстанцій встановлено, що 31.05.2019 позивачем у Електронному кабінеті платника виявлено інформацію про відповідність ТОВ «Запоріждніпротранс» критеріям ризиковості платника податків.

Листом від 03.06.2019 №03/06-1 позивач звернувся до ГУ ДФС із запитом про надання копії протоколу засідання Комісії ГУ ДФС про внесення ТОВ «Запоріждніпротранс» до переліку ризикових суб`єктів господарювання, а також просив повідомити про підстави включення його до переліку ризикових платників із зазначенням конкретного абзацу підпункту 1.6 пункту 1 «Критеріїв ризиковості платника податку» (далі - Критерії).

Листом від 10.06.2019 №32561/10/08-01-07-03-17 ГУ ДФС надало відповідь, що протоколом Комісії ГУ ДФС від 03.01.2019 ТОВ «Запоріждніпротранс» відповідно до підпункту 1.6. пункту 1 Критеріїв віднесено до переліку ризикових платників податку: наявна податкова інформація, що свідчить про ознаки здійснення ризикових операцій платником у зв`язку із відсутністю суб`єкта господарювання за юридичною адресою. Також контролюючим органом надано витяг із протоколу № 2 від 03.01.2019 засідання Комісії ГУ ДФС. Згідно з інформацією в цьому витязі Комісією ухвалено визнати ТОВ «Запоріждніпротранс» таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку, та внести інформацію щодо Товариства до бази ризикових платників.

Відповідно до пункту 1 Порядку роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 №117 (далі - Порядок №117; втратив чинність з 01.02.2020), цей Порядок визначає організаційні та процедурні засади діяльності комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - комісії контролюючих органів), а також права та обов`язки її членів.

Згідно з пунктом 2 Порядку №117 комісії контролюючих органів складаються з комісій регіонального рівня (головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС) та комісії центрального рівня (ДФС).

Пунктом 3 Порядку №117 передбачено, що комісія контролюючого органу діє в межах повноважень, визначених у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Порядок взаємодії комісії контролюючого органу, структурних підрозділів та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС затверджується ДФС (пункт 18 Порядку №117).

Порядок взаємодії Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, структурних підрозділів ДФС та головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС, який затверджено наказом Державної фіскальної служби України від 03.08.2018 № 523 (далі - Порядок №523), є розпорядчим документом, який визначає організаційні та процедурні засади діяльності Комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації (далі - Комісія ДФС) та порядок її взаємодії зі структурними підрозділами ДФС та комісіями головних управлінь ДФС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДФС (далі - комісії регіонального рівня).

Відповідно до пункту 6 Порядку №523 Комісіями регіонального рівня здійснюється:

розгляд питань щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв ризиковості платника податку, які затверджено Державною фіскальною службою України та погоджено з Міністерством фінансів України (далі - Критерії);

розгляд наданої Комісією ДФС інформації по платниках з ознаками ризиковості в день її надходження, внесення таких платників податку до переліку ризикових платників податків, а в разі прийняття відповідного рішення - виключення платників податку з переліку ризикових платників податків.

Згідно з пунктами 7-9 Порядку №523 засідання комісій регіонального рівня щодо розгляду питань про внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків проводиться згідно з Порядком роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117.

До протоколу засідання комісій регіонального рівня обов`язково додаються:

перелік платників податків, щодо яких виявлено ознаки ризиковості згідно з пунктом 1.6 Критеріїв;

матеріали, на підставі яких платників податків внесено до переліку ризикових платників податків;

інша інформація, що розглядається комісіями регіонального рівня.

Інформація щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктом 1.6 Критеріїв вноситься секретарями комісій регіонального рівня до АІС "Податковий блок".

Інформація щодо внесення/виключення платників податку до (з) переліку ризикових платників податків згідно з пунктами 1.1-1.5 Критеріїв вноситься відповідальними особами, яких включено до складу комісій регіонального рівня.

Відповідно до алгоритму дій співробітників оперативних підрозділів при формуванні облікової картки та внесенні інформації до переліку ризикових платників податків (додаток 3), відповідальна особа (член комісії регіонального рівня) формує облікову картку в електронному вигляді у формі згідно з додатком 4 до Порядку.

У листі ДФС України від 21.03.2018 №959/99-99-07-18 «Критерії ризиковості платника податку» зазначено, що платник податків відповідає критеріям ризиковості, зокрема, якщо наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником (пункт 1.6).

Як уже було зазначено, ГУ ДФС 03.01.2019 внесло ТОВ «Запоріждніпротранс» до переліку ризикових платників податку відповідно до пункту 1.6 з ознакою «наявна податкова інформація, що свідчить про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником».

Суди першої та апеляційної інстанцій констатують, що ГУ ДФС не надало матеріали, на підставі яких ТОВ «Запоріждніпротранс» було віднесено до ризикових платників податків, іншу інформацію, що розглядалась Комісією, тоді як згідно з Порядком №144 такі матеріали (інша інформація, що розглядалася Комісією і вплинула на прийняття рішення) обов`язково додаються до протоколу засідання Комісій.

Зазначену обставину суди оцінили на користь позивача та виснували про протиправність рішення ГУ ДФС про внесення позивача до переліку ризикових суб`єктів господарювання, оформлене протоколом від 03.01.2019 №2, та зобов`язали ГУ ДФС виключити позивача із вказаного переліку.

З такими висновками судів попередніх інстанцій можна погодитися тільки частково з огляду на таке.

Пунктом 2 Порядку №117 передбачено, що терміни вживаються у такому значенні: моніторинг - сукупність заходів та методів роботи контролюючих органів, що виявляє за результатами проведення аналізу наявної інформації в інформаційних ресурсах ДФС та/або за результатами проведення обробки та аналізу податкової інформації об`єктивні ознаки наявності ризиків порушення норм податкового законодавства;

критерій оцінки ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник моніторингу, що характеризує ризик;

ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складання та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а"/"б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а"/"б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній/розрахунку коригування та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.

Отже, контролюючий орган здійснює моніторинг податкових накладних/розрахунків коригування шляхом аналізу наявної податкової інформації, що міститься в інформаційних ресурсах ДФС України.

Здійснюючи моніторинг, контролюючий орган виявляє ризик порушення норм податкового законодавства, який проявляється у ймовірності складання та надання податкової накладної з порушенням Податкового кодексу України та неможливості здійснення операцій з постачання товарів/послуг, дані про які зазначені у податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку виконання свого податкового обов`язку.

Відповідно до статті 74 Податкового кодексу України податкова інформація, зібрана відповідно до цього Кодексу, зберігається в базах даних інформаційних, телекомунікаційних та інформаційно-телекомунікаційних систем (далі - інформаційні системи) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Інформаційні системи і засоби їх забезпечення, розроблені, виготовлені або придбані центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, є державною власністю. Система захисту податкової інформації, що зберігається в базах даних інформаційних систем, встановлюється центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Внесення інформації до баз даних інформаційних систем та її опрацювання здійснюються контролюючими органами. Перелік інформаційних систем визначається центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику. Зібрана податкова інформація та результати її опрацювання використовуються для виконання покладених на контролюючі органи функцій та завдань, а також центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, для формування та реалізації єдиної державної податкової та митної політики.

Підпунктом 20.1.45 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право здійснювати щоденну обробку даних та інформації електронного кабінету, необхідних для виконання покладених на них функцій з адміністрування податкового законодавства та законодавства з інших питань, контроль за дотримання якого покладено на контролюючий орган, що включає, зокрема, прийняття, обробку та аналіз документів та даних платників податків, здійснення повноважень, передбачених законом, які можуть бути реалізовані в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку.

Отже, дії контролюючого органу щодо внесення до електронної бази даних інформації, незалежно від джерела її отримання (чи то отриманої внаслідок проведення податкової перевірки, чи то за результатами засідання Комісії ГУ ДФС), є лише службовою діяльністю працівників контролюючого органу на виконання своїх професійних обов`язків в порядку, передбаченому Податковим кодексом України. Способом здійснення таких дій є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів. Інформація, зібрана відповідно до норм Податкового кодексу України, може зберігатися та опрацьовуватися в інформаційних базах контролюючих органів або безпосередньо посадовими (службовими) особами контролюючих органів.

Відповідно, інформація, що надійшла за результатами податкового контролю, не може бути виключена з баз даних, якщо дії зі здійснення такого контролю не визнані протиправними в установленому порядку.

Обов`язковою ознакою дій/бездіяльності/рішень суб`єкта владних повноважень, які можуть бути оскаржені до суду, є те, що вони безпосередньо породжують певні правові наслідки для суб`єктів відповідних правовідносин і мають обов`язковий характер.

Дії контролюючого органу щодо внесення до інформаційної системи результатів засідання Комісії (за результатами, якої не приймалось рішення про відмову у реєстрації податкової накладної), так само як і протокол Комісії не породжують правових наслідків для платників податків та не порушують їхні права, оскільки розміщена в цій системі інформація є службовою та використовується податковими органами для обробки зібраної інформації в автоматичному режимі (використовуються для виконання покладених на контролюючі органи, функцій та завдань) з метою здійснення відповідних прав та обов`язків.

Верховний Суд неодноразово викладав такий висновок щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, зокрема у постановах від 20.11.2019 у справі №480/4006/18, від 03.03.2020 у справі №240/3665/19, від 25.05.2018 у справі № 826/1902/15, від 18.09.2018 у справі № 818/398/15.

Підстав для відступу від цього висновку колегія суддів не вбачає. Це стосується застосування норм права, які були чинними на час дії спірних правовідносин.

Правозастосування судів попередніх інстанцій вказаному висновку Верховного Суду не відповідає.

Відтак, рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 слід скасувати в частині визнаття протиправним та скасування рішення Комісії ГУ ДФС про внесення позивача до переліку ризикових суб`єктів господарювання, оформлене протоколом від 03.01.2019 №2, та зобов`язання ГУ ДФС виключити позивача з переліку ризикових суб`єктів господарювання. У цій частині слід ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

В іншій частині рішення судів попередніх інстанцій у касаційному порядку не переглядаються з огляду на межі касаційного перегляду справи, визначні частиною першою статті 341 КАС.

Відповідно до частини першої статті 351 КАС суд скасовує судове рішення повністю або частково і ухвалює нове рішення у відповідній частині або змінює його, якщо таке судове рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з неправильним застосуванням норм матеріального права або порушенням норм процесуального права.

Згідно з частиною шостою статті 139 КАС якщо суд апеляційної чи касаційної інстанції, не повертаючи адміністративної справи на новий розгляд, змінить судове рішення або ухвалить нове, він відповідно змінює розподіл судових витрат.

Частиною першою статті 139 КАС встановлено, що при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

При частковому задоволенні позову судові витрати покладаються на обидві сторони пропорційно до розміру задоволених позовних вимог. При цьому суд не включає до складу судових витрат, які підлягають розподілу між сторонами, витрати суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката та сплату судового збору (частина третя статті 139 КАС).

За подання позову ТОВ «Запоріждніпротранс» сплатило судовий збір у сумі 3842 грн., що відповідає розміру судового збору, передбаченого Законом України «Про судовий збір» від 08.07.2011 №3674-VI за подання до адміністративного суду адміністративного позову немайнового характеру юридичною особою.

Також позивачем була подана заява про стягнення на його користь понесених судових витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 10 000 грн., на підтвердження яких до заяви додано договір про надання правової допомоги від 15.05.2019 №15/05/19, додаткові угоди до договору від 25.06.2019 №1 та від 23.07.2019 №2, рахунок на оплату послуг від 03.09.2019 №1, акт прийняття-передачі наданих послуг від 03.09.2019 №1, платіжне доручення від 04.09.2019 №461.

Враховуючи часткове задоволення позову, понесені позивачем судові витрати підлягають частковому відшкодуванню, а саме: судовий збір у розмірі 1921 грн. та витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 5000 грн. солідарно з відповідачів.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідачів відповідно до частини першої статті 52 КАС.

Керуючись статтями 52, 341, 343, 349, 351, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області задовольнити частково

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 скасувати в частині визнання протиправним та скасування рішення комісії Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, про внесення Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріждніпротранс» до переліку ризикових суб`єктів господарювання, оформлене протоколом від 03.01.2019 №2, та зобов`язання Головного управління Державної фіскальної служби у Запорізькій області виключити Товариство з обмеженою відповідальністю «Запоріждніпротранс» з переліку ризикових суб`єктів господарювання.

У цій частині відмовити у задоволенні позову.

В іншій частині рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 26.09.2019 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25.03.2020 залишити без змін.

Здійснити перерозподіл судових витрат.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріждніпротранс» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління Державної податкової служби у Запорізькій області судові витрати на сплату судового збору у розмірі 960,50 грн. (дев`ятсот шістдесят гривень п`ятдесят копійок) та на професійну правничу допомогу у розмірі 2500 грн. (дві тисячі п`ятсот).

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Запоріждніпротранс» за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судові витрати на сплату судового збору у розмірі 960,50 грн. (дев`ятсот шістдесят гривень п`ятдесят копійок) та на професійну правничу допомогу у розмірі 2500 грн. (дві тисячі п`ятсот гривень)

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

...........................

...........................

...........................

Є.А. Усенко

Р.Ф. Ханова

М.М. Яковенко ,

Судді Верховного Суду