Постанова від 17.05.2022 по справі 810/183/18

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

18 травня 2022 року

м. Київ

справа № 810/183/18

адміністративне провадження № К/9901/26630/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Білоуса О.В.,

суддів - Блажівської Н.Є., Яковенка М.М.,

розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2018 року (головуючий суддя Панова Г.В.) та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року (головуючий суддя Вівдиченко Т.Р., судді - Василенко Я.М., Шурко О.І.) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Охоронна компанія «На захисті» до Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У травні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Охоронна компанія "На захисті" (далі - ТОВ "Охоронна компанія "На захисті") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС у Київській області(далі - ГУ ДФС у Київській області), правонаступником якого є Головне управління ДПС у Київській області(далі - ГУ ДПС у Київській області), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення - рішення від 27 листопада 2017 року: №0043051402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 21050609 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 16840487 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4210122 грн); №0043041402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 1192488 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 954228 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 238 260 грн); №0102701310, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 11994 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 6930 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 5064 грн; №0102711310, яким збільшено суму грошового зобов`язання у тому числі з військового збору на 978 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 594 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 384 грн).

Позовні вимоги обґрунтовано протиправністю та необґрунтованістю висновків Акта документальної планової виїзної перевірки від 11 жовтня 2017 року № 770/10-36-14-02-13/39837540, що покладені в основу оскаржуваних податкових повідомлень-рішень про заниження сум податку на прибуток та податку на додану вартість за період, який перевірявся за наслідками господарських операцій з контрагентами, які надавали послуги. Позивач стверджує, що господарські операції з контрагентами: ТОВ «ОХОРОННО-ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ ЛЕКС ДЕ ФУТУРО», ТОВ «АВТОСОЮЗ ДЕЛІВЕРІ», ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК «АЛПЕК», ТОВ «ОК «ЗАКОН І ПОРЯДОК», ТОВ «ПРЕМІУМ ОХОРОНА ПЛЮС», ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ АЛЬЯНС «АВП», Фізичною особою - підприємцем ОСОБА_1 є реальними, підтверджені всіма необхідними і належним чином оформленими первинними документами та безпосередньо пов`язані із господарською діяльністю позивача.

Щодо господарських операцій з ФО-П ОСОБА_1 відносно донарахування відповідачем податку з доходів фізичних осіб та військового збору позивачу, останній зазначив, що не є податковим агентом ФО-П ОСОБА_1 , а тому не повинен утримувати та сплачувати замість нього податки та збори.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2018 року, залишеним без змін постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року, адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення ГУ ДФС у Київській області від 27 листопада 2017 року: №0043051402, № 0043041402, № 0102701310, №0102711310. Стягнуто з Державного бюджету України за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДФС у Київській області на користь ТОВ «Охоронна компанія «На захисті» судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 333841,04 грн.

Не погоджуючись із зазначеними рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДПС у Київській області подало до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судами норм матеріального та процесуального права, просило рішення судів попередніх інстанції скасувати, ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Ухвалою Верховного Суду від 4 грудня 2020 року відкрито касаційне провадження за скаргою ГУ ДПС у Київській області на рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року.

Підставою для відкриття касаційного провадження у справі посилання скаржника у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку; оскарження судового рішення з підстави, передбаченою частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши судові рішення першої та апеляційної інстанцій в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку про часткове задоволення касаційної скарги.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що ГУ ДФС у Київській області у період з 28 квітня 2017 року по 4 жовтня 2017 року проведена документальна планова виїзна перевірка ТОВ «Охоронна компанія «На захисті» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 15 червня 2015 року по 31 грудня 2016 року, за результатами якої 11 жовтня 2017 року складено Акт № 770/10-36-14-02-13/3983754 (далі - Акт перевірки).

Згідно висновків Акта перевірки встановлено порушення позивачем:

- пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1. пункту 134 статті 134 Податкового кодексу України (далі - ПК України), що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 954228 грн (у тому числі за 2015 рік на 1188 грн, за 2016 рік на 953040 грн;

- підпунктів 198.1, 198.2, 198.3 статті 198, пункту статті 44 ПК України, що призвело до заниження податку на додану вартість на загальну суму 16840487 грн (у тому числі за жовтень 2015 року на 1216334 грн, за грудень 2015 року на 792500 грн, за лютий 2016 року на 658133 грн, за березень 2016 року на 479167 грн, за квітень 2016 року на 735725 грн, за травень 2016 року на 839713 грн, за червень 2016 року на 881860 грн, за липень 2016 року на 1844685 грн, за серпень 2016 року на 1754267 грн, за вересень 2016 року на 5118962 грн, за жовтень 2016 року на 21667 грн, за листопад 2016 року на 1321667 грн, за грудень 2016 року на 1175807 грн);

- підпункту 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 ПК України, що призвело до заниження суми податку на доходи фізичних осіб за 2015-2016 роки у розмірі 6930 грн;

- пункту 1 частини першої статті 7, пунктів 1, 2, 5 статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", що призвело до заниження суми єдиного внеску загальнообов`язкове державне соціальне страхування за 2015-2016 роки у розмірі 9952 грн;

- підпункту 1.4 пункту 16 прим. 1 підрозділу 10 розділу ХХ, підпункту 168.1.1 пункту 168 статті 168 ПК України, що призвело до заниження суми військового збору за 2015-2016 роки у розмірі 594 грн.

Висновки контролюючого органу про порушення ТОВ «Охоронна компанія «На захисті» вимог податкового законодавства вмотивовані тим, що господарські операції проведені між позивачем і його контрагентами не мали реального характеру та були безтоварними.

На підставі Акта перевірки 27 листопада 2017 року ГУ ДФС у Київській області прийнято податкові повідомлення-рішення:

№0043051402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на 21050609 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 16840487 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4210122 грн);

№0043041402, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем «податок на прибуток приватних підприємств» на 1192488 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 954228 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 238 260 грн);

№0102701310, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб на 11994 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 6930 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 5064 грн;

№0102711310, яким збільшено суму грошового зобов`язання у тому числі з військового збору на 978 грн (у тому числі за податковими зобов`язаннями - 594 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 384 грн).

Позивач, вважаючи, що оскаржувані податкові повідомлення-рішення від 27 листопада 2017 року №0043051402, №0043041402, №0102701310, №0102711310 є безпідставними та прийнятими з порушенням норм податкового законодавства, звернувся до суду з цим позовом про визнання їх протиправними та про їх скасування.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що на підтвердження виконання договорів, позивачем було надано належним чином засвідчені копії видаткових накладних, податкові накладні, квитанції про прийняття вказаних податкових накладних в Автоматизованій системі «Єдине вікно подання електронної звітності», акти надання послуг та прийому виконаних робіт, акти прийому-передачі робіт, виписки банку з особового рахунку. Також, на підтвердження товарності господарських операцій позивачем додатково були надані: Звіт про надання консультаційних послуг щодо безпеки для ТОВ «ОК «НА ЗАХИСТІ» (згідно договору №А3-0112/1 від 1 грудня 2016 року), складений ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ АЛЬЯНС «АВП»; Звіт про організацію професійної підготовки персоналу (згідно договору № У2 З-1/1 від 21 жовтня 2015 року), складений ТОВ «ОХОРОННА КОМПАНІЯ «ЗАКОН І ПОРЯДОК»; Звіт про проведення рекламної компанії ТОВ «ОК «НА ЗАХИСТІ» (термін проведення - з 1 листопада 2016 року по 25 листопада 2016 року), складений ТОВ «АВТОСОЮЗ ДЕЛІВЕРІ»; Звіт про проведення рекламної компанії ТОВ «ОК «НА ЗАХИСТІ» (термін проведення - з 1 грудня 2016 року по 30 грудня 2016 року), складений ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК «АЛПЕК».

Зазначена позиція підтримана Шостим апеляційним адміністративним судом, який за результатом апеляційного перегляду залишив рішення суду першої інстанції без змін.

Колегія суддів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду вважає висновки судів першої та апеляційної інстанцій передчасними, враховуючи наступне.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно підпункту 134.1.1 пункту 134 статті 134 ПК України, об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу. Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку). Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Відповідно до підпункту 14.1.181 статті 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

За приписами пункту 198.1 статті 198.1 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно із пунктом 198.3 статті 198 ПК України, податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За приписами пункту 135.2 статті 135 та пункту 138.2 статті 138 ПК України, як доходи, так і витрати, визначаються на підставі первинних документів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексурозділом II цього Кодексу .

У відповідності до підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Згідно із статтею першою Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року № 996-XIV (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), первинним документом є документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Частиною першою статті 9 вказаного Закону передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення.

Відповідно до частини другої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

З наведених вище норм чинного законодавства вбачається, що умовами реалізації права платника на податковий кредит є фактичне придбання товарів (робіт, послуг) та наявність первинних документів (зокрема, податкових накладних), оформлених у відповідності з вимогами чинного законодавства.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарської операції, її справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарської операції, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) такої операції. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум податкових (грошових) зобов`язань на підставі такої операції.

Наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

Таким чином, з метою дослідження фактичного придбання активів у межах господарської діяльності необхідно встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання послуг, обсяги і зміст послуг, мету придбання послуг, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій з придбання активів, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Вимоги частини четвертої статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 КАС України. Зазначений принцип передбачає, зокрема, всебічну перевірку доводів сторін, на які вони посилаються в підтвердження своїх позовних вимог чи заперечень на позов.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС України, предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Судами попередніх інстанцій зазначених вимог не виконано, у зв`язку з чим суд касаційної інстанції вважає передчасними їхні висновки щодо підтвердженості права ТОВ "Охоронна компанія "На захисті" на формування податкового кредиту за господарськими операціями з його контрагентами.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Водночас, як суд першої інстанції так і суд апеляційної інстанції в обґрунтування рішень про задоволення позовних вимог та скасування оскаржуваних податкових повідомлень-рішень зазначили лише, що позивачем надано належні первинні документи, які підтверджують здійснення господарських операцій з його контрагентами.

При цьому, суди попередніх інстанцій, не перевірили та не дослідили реальність господарських операцій позивача згідно договорів про надання маркетингових послуг та послуг охорони саме з такими контрагентами: ТОВ «ОХОРОННО-ЮРИДИЧНА КОМПАНІЯ ЛЕКС ДЕ ФУТУРО», ТОВ «АВТОСОЮЗ ДЕЛІВЕРІ», ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ БУДИНОК «АЛПЕК», ТОВ «ОК «ЗАКОН І ПОРЯДОК», ТОВ «ПРЕМІУМ ОХОРОНА ПЛЮС», ТОВ «ТОРГІВЕЛЬНИЙ АЛЬЯНС «АВП», ФО-П ОСОБА_1 .

Суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників господарських операцій, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарських операцій, чого судами першої та апеляційної інстанцій зроблено не було.

Частинами першою - третьою статті 242 КАС України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За змістом частин першої та другої статті 341 КАС України, суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до частини другої статті 353 КАС України, підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів касаційної інстанції дійшла висновку про те, що судами першої та апеляційної інстанцій порушено принцип офіційного з`ясування всіх обставин справи, що призвело до ухвалення рішень, які не відповідають вимогам щодо законності і обґрунтованості, а тому такі рішення підлягають скасуванню, а справа відповідно до правил статті 353 КАС України - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Під час нового розгляду суду необхідно врахувати все вище викладене, всебічно і повно з`ясувати і перевірити всі фактичні обставини справи та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 3, 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України,

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Київській області задовольнити частково.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 22 грудня 2018 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 16 вересня 2020 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач О.В.Білоус

Судді Н.Є.Блажівська

М.М.Яковенко