Постанова

від 21.06.2022 по справі 826/17387/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 червня 2022 року

м. Київ

справа № 826/17387/17

адміністративне провадження № К/9901/44582/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Харка Д.М.,

представника Відповідача: Франчука Я.Р.,

розглянувши у судовому засіданні касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Державна продовольча-зернова корпорація України»

на постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2021 року (головуюча суддя Єгорова Н.М., судді: Коротких А.Ю., Федотов І.В.)

у справі за позовом Публічного акціонерного товариства «Державна продовольча-зернова корпорація України»

до Офісу великих платників податків ДПС (правонаступник Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення в частині,

ВСТАНОВИВ:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1.Короткий зміст позовних вимог

Публічне акціонерне товариство «Державна продовольчо-зернова корпорація України» (надалі також - Позивач, ПАТ «ДПЗК», скаржник) звернулось до суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (правонаступник Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків; надалі також - Відповідач) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №0010144104 від 11 грудня 2017 року в частині визначення суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 59831405,86 грн.

В обґрунтування позовних вимог Позивач зазначав, що висновки контролюючого органу щодо нереального характеру господарських операцій з контрагентами ТОВ «Агрофід», ТОВ «Зернолідер», ТОВ «Навада груп», ТОВ «Росток Агро», ТОВ «Флінт», ФГ «Агро-Промінь», ТОВ Фірма «САН», ПП «Агротекс-2004», ТОВ «Примстрой», ТОВ «Євротрейд-Одеса», ПП «Зерноінтрейд», ТОВ «Авізо-Лтд», ТОВ «Агро Партнер-2016», ТОВ «Кормторг», ТОВ «Лима-ЮГ», ТОВ «Специнвест», ТОВ «Оптима-експерт», ТОВ «Далтер-груп», ТОВ «Агрос-плюс», ПП «Зерно-15» спростовуються належним чином оформленими первинними документами. Стверджував, що Відповідачем не було досліджено документи бухгалтерського та податкового обліку підприємства, як і не з`ясовано суті здійснених господарських операцій, порядок та спосіб їх виконання, фізичних можливостей підприємства самостійного отримання придбаних товарів у продавців. Вважає, що висновки перевірки ґрунтуються на припущеннях контролюючого органу щодо неможливості контрагентів здійснювати господарську діяльність, в основу яких покладено податкову інформацію з баз контролюючого органу. Натомість акт перевірки не містить жодного посилання на проведення контролюючим органом будь-якої податкової перевірки або зустрічної звірки зазначених у акті контрагентів Позивача, тому, відповідно, й не є встановленою наявність або відсутність можливості здійснення господарської діяльності контрагентами.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 червня 2021 року адміністративний позов задоволено.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог суд першої інстанції виходив з того, що Відповідачем здійснено перевірку обставин укладення і виконання спірних операцій поверхнево, акт перевірки не містить посилань на достатні і беззаперечні докази фіктивності постачання зернових культур, висновки податкового органу не узгоджуються із встановленими під час перевірки обставинами. У ході розгляду справи правильність таких висновків Відповідачем перед судом не доведено. Не подано Відповідачем і жодних доказів на підтвердження недобросовісності Позивача як платника податків або можливої фіктивності його постачальників, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності контрагентів, судових рішень, вироків тощо; не наведено будь-яких об`єктивних доводів щодо здійснення контрагентами розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Натомість Позивачем на підтвердження фактичного виконання господарських зобов`язань надано належним чином оформлені первинні документи та доведено, що укладені договори відповідають економічному змісту та діловій меті, а здійснені господарські операції спричинили зміни в структурі активів Позивача. При цьому у акті перевірки Відповідачем не зазначено жодного недоліку в оформленні первинних документів, складених за результатами господарських операцій.

Постановою Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2021 року рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 червня 2021 року скасовано та прийнято нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Відмовляючи в позові суд апеляційної інстанції зауважив на тому, що на Позивача покладено обов`язок доведення обґрунтованості позовних вимог, зокрема й реальності поставок зернових культур з урахуванням їх специфіки. Дослідивши зміст товарно-транспортних накладних апеляційним судом встановлено, що в переважній більшості вказані державні номерні знаки транспортних засобів, задіяних у перевезенні зернових культур, належать легковим автомобілям або не зареєстровані.

Судом апеляційної інстанції також узято до уваги й те, що перевіркою встановлено, що безпосередні контрагенти-постачальники не є виробниками сільськогосподарської продукції, постачанням зерна не займалися, як і відсутні у них транспортні засоби, устаткування, трудові ресурси, необхідні для здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства.

Враховуючи специфіку спірних операцій щодо постачання зернових культур судом апеляційної інстанції також враховано й відсутність складських документів на зерно, документів (сертифікатів) щодо проходження карантинного, санітарного, ветеринарного контролю, сертифікатів відповідності за нормами Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».

За наведеного в сукупності суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що надані Позивачем копії первинних документів по взаємовідносинам із постачальниками лише формально фіксують господарські операції та не підтверджують їх товарність.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву на неї

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції Позивач звернувся з касаційною скаргою, в якій, посилаючись на порушення апеляційним судом норм матеріального та процесуального права, просив скасувати оскаржуване судове рішення суду апеляційної інстанції залишивши в силі рішення суду першої інстанції.

Відповідач процесуальним правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПОПЕРЕДНІХ ІНСТАНЦІЙ

Офісом великих платників податків ДФС проведено документальну позапланову перевірку ПАТ «Державна продовольча-зернова корпорація України» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за серпень 2017 року, за результатами якої складено акт від 16 листопада 2017 року №3947/28-10-41-04/37243279.

Згідно з висновками акта перевірки контролюючий орган під час перевірки, з-поміж іншого, виявив, що в порушення пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України Позивачем завищено суми податкового кредиту по взаємовідносинах з: ТОВ «Агрофід» на суму 270932,77 грн, ТОВ «Зернолідер» на суму 530328,15 грн, ТОВ «Навада Груп» на суму 1621993,06 грн, ТОВ «Росток Агро» на суму 736800,11 грн, ТОВ «Флінт» на суму 3821941,30 грн, ФГ «Агро-Промінь» на суму 8333850,16 грн, ТОВ Фірма «САН» на суму 12746741,82 грн, ПП «Агротекс-2004» на суму 6183733,81 грн, ПП «Примстрой» на суму 5774170,05 грн, ТОВ «Євротрейд - Одеса» на суму 9749494,47 грн, ПП «Зерноінтрейд» на суму 1293786,64 грн, ТОВ «Авізо-Лтд» на суму 774761,55 грн, ТОВ «Агро Партнер-2016» на суму 1008656,67 грн, ТОВ «Кормторг» на суму 1650035,08 грн, ТОВ «Лима-ЮГ» на суму 54530,72 грн, ТОВ «СПЕЦИНВЕСТ» на суму 153851,30 грн, ТОВ «Оптіма - Експерт» на суму 1519075,35 грн, ТОВ «Далтер Груп» на суму 3218230,33 грн, ТОВ «АГРОС-ПЛЮС» на суму 365596,74 грн, ПП«Зерно-15» на суму 22895,78 грн, що призвело до завищення значення рядка 21 «Сума від`ємного значення, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду» податкової декларації по податку на додану вартість на суму 59831405,86 грн.

За змістом акта перевірки, діяльність контрагентів Позивача має ознаки нереальності здійснення операцій, оскільки відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції; відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій. Також у акті зазначено, що під час перевірки Позивачем не надано жодних документів щодо якості придбаних товарів, сертифікатів відповідності, інших документів, які реально можуть ідентифікувати товар стосовно виробника, гарантійних зобов`язань, сертифікації; договорів оренди складських, торгівельних приміщень; товаро-транспортних накладних на придбання товару; складського зберігання товару згідно з даними Державного підприємства «Держреєстри України».

На підставі акта перевірки Відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 11 грудня 2017 року №0010144104, яким встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду на суму 59843255,40 грн, яке оскаржене Позивачем в частині 59831405,86 грн.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Позивача (особи, яка подала касаційну скаргу)

У касаційній скарзі скаржник зазначає підставою касаційного оскарження ухвалення рішення судом апеляційної інстанції без урахування висновків Верховного Суду, які викладені у постановах від 21 липня 2021 року у справі №816/1607/17, від 23 липня 2021 року у справі №320/1569/19, від 2 квітня 2019 року у справі №815/6507/16, від 15 квітня 2020 року у справі №200/5922/19-а, від 12 червня 2020 року у справі №820/4972/17, від 23 червня 2021 року у справі №520/11131/19.

Скаржник наполягає, що апеляційним судом зроблено суперечливі висновки щодо нереальності одержання товару (зернової продукції) у зв`язку з непідтвердженням ланцюгу постачання, так як в матеріалах справи наявні достатні первинні документи у підтвердження реальності спірних операцій. Зокрема, отримання товару на зберігання оформлено тристоронніми актами приймання-передачі, якими підтверджується поставка зерна від постачальників до Позивача та зміна власника зерна на складі; картками аналізу зерна та складськими квитанціями на зерно, а також платіжними дорученнями. Також належно підтверджено і подальшу реалізацію товару на експорт. Отож, в сукупності наданими доказами підтверджено реальність спірних поставок зернових культур, натомість апеляційний суд зробив помилкові висновки, застосувавши вибірковий підхід до дослідження доказів.

Стверджує, що за подібних зі спірними правовідносин Верховний Суд у вказаних вище постановах дійшов висновку про достатність такого ж обсягу документів, якими повною мірою підтверджено фактичний рух товару та реальність операцій постачання зерна.

Зауважує, що висновки суду апеляційної інстанції щодо відсутності землі для вирощування зерна, достатніх трудових ресурсів, виробничо-складських приміщень та транспортних засобів, які економічно необхідні для виконання постачання товару у значних об`ємах, як свідчення нереальності операцій, не відповідають усталеній практиці Верховного Суду. Аналогічно і щодо сертифікатів якості поставленого товару Верховним Судом у численних постановах висловлено, що непідтвердження якості товару не доводить факт безтоварності операції постачання.

Звертає увагу на те, що судом апеляційної інстанції залишено поза увагою, що за змістом угод щодо постачання зернової продукції у межах цієї справи постачання товару контрагентами здійснювалося на умовах СРТ «Доставка оплачена до...» та EXW «Франко-завод» відповідно до правил Інкотермс - 2010. Пояснює, що на умовах поставки СРТ складське зберігання не відбувається, а складські квитанції не оформляються - доказом поставки є транспортний документ (товарно-транспортна накладна). Водночас, зазначаючи про непідтвердження зберігання зерна на складі, оскільки погашення складських квитанцій згідно із відповіддю ДП «Держреєстри України» не відбулось, судом апеляційної інстанції не враховано того, що постачання зерна відповідними контрагентами (11 контрагентів) здійснювалось на умовах поставки СРТ «Доставка оплачена до...», а не EXW «Франко-завод», за якими зберігання товару не відбувалося взагалі. Тобто апеляційним судом помилково ототожнено умови постачання зерна за різними угодами, тому й зроблено неправильні висновки по суті відповідних операцій, як і не враховано, що періоди, які охоплені у листі ДП «Держреєстри» №359 від 4 листопада 2017 року, вужчі строку дії договорів щодо постачання продукції контрагентами.

Також скаржник акцентує на вибірковій оцінці доказів, зокрема листів регіональних центрів МВС щодо зареєстрованих транспортних засобів, зазначених у товарно-транспортних документах, оскільки така інформація обмежується певною адміністративно-територіальною одиницею, а суд апеляційної інстанції, роблячи висновки у цій частині, не врахував ймовірності реєстрації транспортних засобів у інших областях, а також не провів співставлення отриманих даних зі змістом транспортних документів на предмет виявлення певних дефектів, які самостійно не можуть доводити нереальність операцій.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального права та дотримання норм процесуального права під час вирішення справи по суті спору, колегія суддів виходить з такого.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 Податкового кодексу України (надалі також - ПК України; тут і надалі у редакції на час виникнення спірних правовідносин) до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

У пункті 198.2 статті 198 ПК України визначено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 1988 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, зокрема, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За змістом пунктів 200.1, 200.2, 200.4 статті 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету;

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Отже, лише за умови підтвердження первинними документами господарських операцій, які є об`єктом оподаткування, платник податків має право на відображення результатів таких операцій у бухгалтерському обліку, на даних якого ґрунтується податкова звітність.

Окремою підставою для висновку про відсутність у платника податків права на отримання податкових переваг є відсутність необхідних первинних документів, що підтверджують здійснення операцій, недоліки таких документів, складання таких документів при фактичному нездійсненні заявлених операцій, відображення у первинних документах недостовірних даних або даних, які неможливо віднести до операцій, що перевіряються.

Документи та інші дані, що підтверджують/спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Тому, з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, між ПАТ «ДПЗК» (покупець) та контрагентами (постачальники) укладено ряд договорів поставки:

- з ТОВ «Агрофід» договір поставки від 30 червня 2017 року №30/06-16 (зокрема: макуха соняшникова та висівки пшеничні );

- з ТОВ «Зернолідер» договір поставки від 07 червня 2017 року №ОДН 0311-С (зокрема: кукурудза 3 кл. , пшениця 3 кл. урожай 2015 року пшениця 5 кл. , пшениця 6 кл. );

- з ТОВ «Навада груп» договори поставки від 27 березня 2017 року №ОДН 0126-С, від 07 лютого 2017 року №ОДН 0105-С (зокрема: соя врожаю 2016 року, кукурудза 3 класу врожаю 2016 року, пшениця 3 класу врожаю 2016 року);

- з ТОВ «Росток Агро» договір поставки №МИК 0123-С від 02 лютого 2017 року (зокрема: соя);

- з ТОВ «Флінт» договори поставки №КИВ0071-С від 26 травня 2016 року, №КИВ0078-С від 10 червня 2016 року, № КИВ0079-С від 17 червня 2016 року, №КИВ0080-С від 25 червня 2016 року (зокрема: пшениця 3,5,6 кл., ячмінь 3кл., кукурудза 3 кл.);

- з ФГ «Агро-Промінь договори поставки: №ДНП0208-С від 05 липня 2016 року, №ДНП0214-С від 08 липня 2016 року, №ХРН 0179-С від 04 липня 2016 року, №ХРН 0141-С від 06 липня 2016, №ДНП0217-С від 11 липня 2016 року, №ДНП0216-С від 11 липня 2016 року, №ХАР0302-С від 07 липня 2016 року, №ДНП0010-С від 21 липня 2016 року, №ДНП0021-С від 25 липня 2016 року, №ДНП0022-С від 26 липня 2016 року, №ДНП0032-С від 03 серпня 2016 року, №ДНПООЗЗ-С від 03 серпня 2016 року, №ДНП0037-С від 05 серпня 2016 року (зокрема: пшениця 3,5,6 кл. врожаю 2016 року, ячмінь 3 кл. врожаю 2016 року);

- з ТОВ Фірмою «САН» договори поставки: № МИК 0323-С від 30 червня 2016 року, МИК 0314-С від 29 червня 2016 року, МИК 0332-С від 04 липня 2016 року, МИК 0340-С від 06 липня 2016 року, МИК 0341-С від 06 липня 2016 року, МИК 0335-С від 05 липня 2016 року, МИК 0351-С від 08 липня 2016 року, МИК 0347-С від 08 липня 2016 року, МИК 0350-С від 08 липня 2016 року, МИК 0008- С від 14 липня 2016 року, МИК 0016-С від 20 липня 2016 року, МИК 0024-С від 21 липня 2016 року, МИК 0029-С від 25 липня 2016 року, МИК 0040-С від 29 липня 2016 року, МИК 0045-С від 02 серпня 2016 року, МИК 0050-С від 03 серпня 2016 року, МИК 0055-С від 05 серпня 2016 року, МИК 0058-С від 08 серпня 2016 року (зокрема: ріпак 1 класу 2016 року , горох 1 класу, ячмінь 3-го класу врожаю 2016 року, пшениця 2, 3, 5, 6-го класу, врожаю 2016 року);

- з ПП «Агротекс-2004» договори поставки: №ДНП0186-С від 01 червня 2016 року, ХРН 0117-С від 23 червня 2016 року, ДНП0201-С від 30 червня 2016 року, ДНП0202-С від 30 червня 2016 року, ДНП0203-С від 30 червня 2016 року, ДНП0204-С від 30 червня 2016 року, ДНП0205-С від 30 червня 2016 року, ХРН 0144-С від 07 липня 2016 (зокрема: пшениця 3,5,6 кл. врожаю 2016 року та 2015 року, ячмінь 3 кл. врожаю 2016 року);

- з ТОВ «Примстрой» договори поставки № ОДН 0313-С від 08 червня 2016 року, ОДН 0312-С від 07 червня 2016 року, ОДН 0317-е від 17 червня 2016 року, ОДН 0323-С від 29 червня 2016 року, ОДН 0326-С від 29 червня 2016 року, ОДН 0325-С від 29 червня 2016 року, ОДН ОЗЗЗ-С від 30 червня 2016 року, ОДН 0371-С від 06 липня 2016 року, ОДН 0372-С від 06 липня 2016 року, ОДН 0376-С від 07 липня 2016 року, ОДН 0346-С від 05 липня 2016 року, ОДН 0378-С від 08 липня 2016 року, ОДН 0379-С від 08 липня 2016 року, ОДН 0361-С від 08 липня 2016 року, ОДН 0362-С від 08 липня 2016 року (зокрема: пшениця 3 кл. врожаю 2016 року та 2015 року, ячмінь 3 кл. врожаю 2016 року, кукурудза 3 кл. 2015 року);

- з ТОВ «Євротрейд-Одеса» договори поставки № ОДН 0331-С від 30 червня 2016 року, ОДН 0341-С від 01 липня 2016 року, ОДН 0332-С від 30 червня 2016 року, ОДН 0340-С від 01 липня 2016 року, ОДН 0021-С від 27 липня 2016 року, ОДН 0017-С від 27 липня 2016 року, ОДН 0016-С від 27 липня 2016 року, ОДН 0019-С від 27 липня 2016 року, ОДН 0018-С від 27 липня 2016 року, ОДН 0023-С від 27 липня 2016 року, ОДН 0022-С від 27 липня 2016 року (зокрема: пшениця 6 кл., ячмінь 3кл.);

- з ПП «Зерноінтрейд» договір поставки №ОДН 0026-С від 27 липня 2016 року (зокрема: пшениця 5,6 кл. врожаю 2016 року, ячмінь 3 кл. врожаю 2016 року);

- з ТОВ «Авізо-Лтд» договори поставки №ОДН 0318-С від 20 червня 2016 року, ОДН 0357-С від 07 липня 2016 року, ОДН 0373-С від 08 липня 2016 року, ОДН 0352-С від 04 липня 2016 року (зокрема: пшениця 5,6 кл. врожаю 2016 року, ячмінь 3 кл. врожаю 2016 року);

- з ТОВ «Агро Партнер-2016» договори поставки №03/11 від 03 листопада 2016 року, №1511 від 15 листопада 2016 року, №2211 від 22 листопада 2016 року, №512 від 05 грудня 2016 року, №612 від 06 грудня 2016 року, №1212/1 від 12 грудня 2016 року, №1212/2 від 12 грудня 2016 року (зокрема: макуха соєва, олія рослинна (соєва);

- з ТОВ «Кормторг» договори поставки №04/11-1 від 09 листопада 2016 року, №06/09-1 від 06 вересня 2016 року, №09/09-2 від 09 вересня 2016 року, №12/09-4 від 12 вересня 2016 року, №14/09-3 від 14 вересня 2016 року, №17/11-1 від 17 листопада 2016 року, №19/09-4 від 19 вересня 2016 року, №21/09-1 від 21 вересня 2016 року, №23/09-1 від 23 серпня 2016 року, № 27/09-1 від 27 вересня 2016 року, №28/09-1 від 28 вересня 2016 року, №28/11-2 від 28 листопада 2016 року, №30/08-1 від 30 серпня 2016 року, №08/08-1 від 08 серпня 2016 року, №08/08-2 від 08 серпня 2016 року, №25/07-2 від 25 липня 2016 року, №25/07-3 від 25 липня 2016 року (зокрема: пшениця, ячмінь, кукурудза);

- з ТОВ «Лима-ЮГ» договір поставки №МИК 0321-С від 29 червня 2016 року (зокрема: пшениця);

- з ТОВ «Специнвест» договір поставки №МИК 0281-С від 23 квітня 2016 року (зокрема: пшениця, кукурудза);

- з ТОВ «Оптима-експерт» договори поставки № ОДН 0339-С від 01 липня 2016 року, ОДН 0320-С від 20 червня 2016 року, ХРН 0126-С від 24 червня 2016 року, ОДН 0335-С від 30 червня 2016 року, ОДН 0377-С від 07 липня 2016 року (зокрема: пшениця, ячмінь);

- з ТОВ «Далтер-груп» договори поставки № ХРН 0122-С від 29 червня 2016 року, ХРН 0119-С від 29 червня 2016 року, ХРН 0120-С від 29 червня 2016 року, ХРН 0122-С від 29 червня 2016 року (зокрема: пшениця, ячмінь);

- з ПП «Зерно-15» договір поставки №ХАР0245-С від 19 квітня 2016 року (зокрема: пшениця, ячмінь, кукурудза).

За умовами вказаних договорів поставок продавець зобов`язався поставити і передати у власність покупця, а покупець прийняти і оплатити зерно українського походження врожаю 2015 - 2016 років. Культура, клас та кількість товару зазначається в додаткових угодах до цього договору, які є невід`ємними його частинами.

Поставка товару підтверджується та супроводжується наступними документами: а) видатковою накладною, що оформлена на підставі довіреності покупця на отримання товарно-матеріальних цінностей; б) рахунком-фактурою продавця із зазначенням точної кількості та ціни товару та номеру і дати додаткової угоди до цього Договору, згідно з якою здійснюється поставка товару; в) посвідченням якості, виданим сертифікованою лабораторією.

У разі, якщо поставка товару відбувається на умовах EXW («Франко завод») (у редакції Інкотермс - 2010) додатково поставка товару підтверджується та супроводжується наступними документами: а) складським документом (складська квитанція, просте або подвійне складське свідоцтво), зареєстрованим в ДП «Держреєстри України» у день його видачі. При поставці товару на не сертифікованому зерновому складі - довідкою зернового складу; б) актом приймання-передачі Товару, підписаного уповноваженими представниками обох сторін і зерновим складом.

У разі коли поставка товару здійснюється на умовах CPT («Доставка оплачена до …») (у редакції Інкотермс - 2010), за виключенням умов, які можуть бути обумовлені в цьому договорі, поставка товару підтверджується та супроводжується наступними документами: а) видатковою накладною, що оформлена на підставі довіреності покупця на отримання товарно-матеріальних цінностей; б) рахунком-фактурою продавця із зазначенням точної кількості та ціни товару та номеру і дати додаткової угоди до цього договору, згідно з якою здійснюється поставка Товару; в) при постачанні залізничним транспортом - карткою аналізу зерна, виданою сертифікованою лабораторією, а також на вимогу покупця ветеринарним свідоцтвом Ф2; г) копіями товарно-транспортної накладної чи залізничної накладної, в залежності від виду транспорту.

Відмовляючи в позові суд апеляційної інстанції виходив з того, що у акті перевірки встановлено, що згідно з листами регіональних сервісних центрів МВС за державними номерними знаками транспортних засобів у товарно-транспортних накладних, наданих до перевірки, зареєстровано легкові автомобілі або не зареєстровано автомобілі взагалі.

Також судом апеляційної інстанції взято до уваги, що згідно з актом перевірки встановлено, що за результатом проведеного дослідження руху придбання пшениці по ланцюгу постачання, співставлення звітних документів, податкових декларацій наданих до перевірки та іншої податкової інформації, що надійшла засобами АС «Податковий блок» та за даними Єдиного реєстру податкових накладних не встановлено законного джерела походження товару в кількості, яка реалізована постачальниками на адресу ПАТ «ДПЗКУ»; контрагенти-постачальники не є виробниками сільськогосподарської продукції, постачанням зерна не займалися та наявність складів відсутня.

Судом апеляційної інстанції також враховано й відсутність у справі складських документів на зерно, документів (сертифікатів) щодо проходження карантинного, санітарного, ветеринарного контролю, сертифікатів відповідності за нормам Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».

Суд вважає такі висновки суду апеляційної інстанції передчасними та такими, що зроблені без повного з`ясування обставин, що мають значення для вирішення справи, з огляду на таке.

У касаційній скарзі скаржник наполягає, що зазначаючи про відсутність реєстрації частини транспортних засобів суд апеляційної інстанції не врахував, що під відсутністю такої реєстрації розуміється відсутність реєстрації в межах однієї окремої області; відповіді регіональних центрів МВС звужені до шести областей, що не виключає можливість реєстрації автомобілів у будь-якій іншій області (станом на 2017 - 2018 роки). Скаржник зауважує, що зазначаючи, що частина вказаних у товарно-транспортних накладних транспортних засобів є легковими автомобілями, судом апеляційної інстанції не взято до уваги, що кожна товарно-транспортна накладна містить інформацію не лише про автомобіль, а й про причіп/напівпричіп, які в більшості є вантажними. Вказане, як стверджує скаржник, свідчить про наявність окремих помилок в оформленні товарно-транспортних накладних, проте такі помилки не є безумовним підставами для висновку про безтоварність господарських операцій.

Окрім того, Позивач звертає увагу й на те, що судом апеляційної інстанції безпідставно враховано лист ДП «Держреєстри України» №359 від 4 листопада 2017 року, відповідно до якого погашення складських квитанцій контрагентів- постачальників не було, позаяк усі договори поставки із окресленими судом апеляційної інстанції контрагентами (окрім ТОВ «Кормторг») були укладені на умовах із базисом поставки СРТ, тобто на умовах, за якими зберігання товару не відбувалося взагалі, а отже не передбачалось складання складських квитанцій. Крім того, й скаржник підкреслює, що згідно зі статтею 24 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» зберігати зерно можна не лише на спеціально обладнаних елеваторах, а й у невеликих зерносховищах, збудованих на власних чи орендованих землях, що Відповідачем у справі не досліджувалося та не перевірялося, а також залишено поза межами судового дослідження у цій справі.

Аналізуючи мотиви ухвалення рішення суду апеляційної інстанції Суд зазначає, що зі змісту оскаржуваного судового рішення неможливо перевірити обсяг досліджених безпосередньо цим судом документів, оскільки суд апеляційної інстанції обмежився відтворенням встановленого податковим органом за фактом перевірки та висновків Відповідача за результатами проведеної перевірки.

Верховний Суд зазначає, що мотиви судових рішень та обґрунтування позиції суду щодо спірних правовідносин не можуть обмежуватись констатацією факту виявленого за наслідком перевірки порушення. Відповідні обставини мають бути перевірені доказами та отримати належну юридичну оцінку, так як стосуються безпосередньо предмету доказування у межах спірних відносин і мають істотне значення для вирішення спору.

Посилаючись на акт перевірки та задокументовані у акті перевірки обставини, суд апеляційної інстанції самостійно не з`ясував та не встановив суті та змісту спірних операцій з посиланням на конкретні докази, досліджені безпосередньо під час судового розгляду.

Зокрема, зазначаючи про відсутність документів щодо зберігання зерна, суд апеляційної інстанції не врахував умови конкретних поставок за окремими угодами Позивача (СРТ чи EXW) та чи передбачалось при цьому фактичне зберігання зерна на складі. Водночас Позивач наполягає, що з певними контрагентами-постачальниками господарські взаємовідносини відбувались на умовах поставки СРТ, тобто на умовах, за якими зберігання товару (зернових культур) не відбувалося.

Скаржник також наполягає, що інформація у листі ДП «Держреєстри України» №359 від 4 листопада 2017 року стосується лише періоду укладання договорів поставки, не враховуючи ані загального строку дії договорів та додаткових угод до них, ані строків поставки. Натомість, суд апеляційної інстанції, посилаючись саме на акт перевірки, вказував, що у цьому листі ДП «Держреєстри України» зазначено про непогашення складських квитанцій контрагентів-постачальників: ТОВ «Зернолідер» на зерно пшениці та кукурудзи; ТОВ «Навада Груп» на зернові культури; ТОВ «Росток Агро» на зберігання сої; ТОВ «Флінт» на зберігання зерна; ТОВ «Фірма САН» на зберігання ріпаку, гороху; ПП «Зерноінтрейд» на зерно ячменю, пшениці; ТОВ «Авізо ЛТД» на зерно ячменю, пшениці; ТОВ «Кормторг» на зерно кукурудзи, ячменю; ТОВ «Лима-ЮГ» на пшеницю; ТОВ «Специнвест» на зернові культури; ТОВ «Оптіма-Експерт» на зерно пшениці; ТОВ «Примстрой» було погашено складських квитанцій на пшеницю 6 класу в загальному обсязі 411,71 т ячмінь 3 класу в загальному обсязі 1103,62 т, на зерно кукурудзи погашення складських квитанцій не було.

В той же час, судом апеляційної інстанції не враховано, що посилання акта перевірки щодо інформації у листі ДП «Держреєстри України» №359 від 4 листопада 2017 року не стосуються контрагентів ТОВ «Агрофід», ФГ «Агро-Промінь», ПП «Агротекс-2004», ТОВ «Євротрейд-Одеса», ТОВ «Агро Партнер-2016», ТОВ «Далтер-груп», ПП «Зерно-15», а також поставок ТОВ «Фірма САН» ячменю та пшениці, ТОВ «Кормторг» - пшениці, ТОВ «Оптіма-Експерт» - ячменю, операції по яким також складають зміст спірних відносин та входять до предмета доказування у цій справі. Натомість, на основі поверхневої оцінки інформації з листа ДП «Держреєстри України» №359 від 4 листопада 2017 року суд апеляційної інстанції зробив загальний висновок, що документально оформлені поставки на ПАТ «ДПЗКУ» товару, що ідентифікується за найменуванням (характеристикою) не підтверджується реальним його одержанням (придбанням) від постачальників.

При цьому суд апеляційної інстанції безпідставно послався на висновки Верховного Суду у постанові від 3 жовтня 2019 року у справі №818/3683/14, де предметом судового розгляду були відносини складського зберігання, а оскільки у справі були відсутні будь-які фінансово-господарські документи на підтвердження фактичної сплати коштів за надані зерновим складом послуги зберігання (платіжні доручення, виписки банківських установ, прибуткові та видаткові касові ордери, фіскальні чеки тощо), як і докази повернення зерна зі складу після закінчення строку його зберігання для подальшого переміщення чи продажу, Верховний Суд погодився з висновками судів попередніх інстанцій у тій справі про відсутність господарських відносин у сторін.

В аспекті зазначеного слід звернути увагу, що встановлюючи обов`язковим при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин врахування висновків щодо застосування норм права, викладених в постановах Верховного Суду, частина п`ята статті 242 КАС презюмує застосування норм права у подібних правовідносинах. Тотожність предмету господарських поставок (зернова продукція) не зумовлює подібності правовідносин сторін. У постанові від 19 травня 2020 року (справа №910/719/19) Велика Палата Верховного Суду вказала, що під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де подібними є предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог і встановлені судом фактичні обставини, а також наявне однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

В порушення процесуальних норм в частині безпосереднього дослідження доказів, судом апеляційної інстанції зроблено висновки на основі процитованого змісту акта перевірки без дослідження доказів безпосередньо судом та без з`ясування та перевірки обставин спірних операцій, зокрема: постачання (перевезення) товару на умовах СРТ та EXW, фактичну передачу зернових культур від постачальника до Позивача, в тому числі обставини щодо фактичного транспортування та зберігання зерна, чи передбачали погоджені та фактично виконані сторонами умови поставок зберігання зерна, як і не перевірено доводи скаржника в частині реєстрації транспортних засобів, в тому числі не витребувано інформації щодо використовуваних у спірних операціях транспортних засобів.

Також, звертаючи увагу, що встановлені за результатами перевірок контрагентів дані про недоведеність товарності операцій по ланцюгу постачання та факту придбання безпосередніми контрагентами Позивача зерна, його транспортування, складського зберігання, має оцінюватись як доказ безтоварності поставки між ПАТ «ДПЗКУ» та постачальниками, суд апеляційної інстанції не вказав які саме дані перевірок/зустрічних звірок контрагентів Позивача покладені в основу таких висновків щодо нереальності поставок товару.

Крім того, судом апеляційної інстанції зроблено висновки про відсутність необхідних умов для результатів господарської, економічної діяльності постачальників-контрагентів Позивача з урахуванням відсутності достатніх трудових ресурсів, недостатності або відсутності землі для вирощування зерна, виробничо-складських приміщень та транспортних засобів, які економічно необхідні для виконання постачання товару у значних об`ємах. Проте, не зазначено доказів, на основі яких судом апеляційної інстанції встановлено такі обставини, адже посилання лише на використану податковим органом у ході перевірки податкову інформацію, що надійшла засобами АС «Податковий блок», та дані Єдиного реєстру податкових накладних самостійно не утворюють обґрунтованих підстав для висновку про виробничу або матеріально-технічну неспроможність виконання господарських операцій.

Верховний Суд неодноразово звертав увагу, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Ні наявна у контролюючого органу податкова інформація, ні відсутність у контрагента достатньої кількості основних засобів та трудових ресурсів самостійно дійсно не є достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій (постанова від 17 листопада 2021 року у справі №380/1083/20).

Отже, в порушення норм процесуального права суд апеляційної інстанції роблячи висновки у цій справі обмежився відтворенням висновків податкової перевірки Позивача, не встановивши усіх обставин спірних операцій та не здійснивши безпосередньої їх перевірки належними доказами. Судом апеляційної інстанції належним чином не з`ясовано обставин, які мають значення для висновку щодо правомірності чи неправомірності відображення Позивачем в податковому обліку наслідків операцій із контрагентами та входять до предмету доказування для цілей вирішення цієї справи.

З цих же підстав рішення суду першої інстанції не може бути залишене в силі, оскільки цей суд також залишив поза межами судового контролю та юридичної оцінки зазначені обставини обмежившись загальним посиланням на подані Позивачем документи без конкретизації та дослідження їх змісту та зв`язку з конкретною операцією.

Обмежившись посиланням на те, що факт здійснення господарських операцій між Позивачем та його контрагентами підтверджується наявними в матеріалах справи первинними документами, а саме: договорами поставки з специфікаціями, видатковими накладними; податковими накладними; банківськими виписками, платіжними дорученнями, актами приймання-передачі зерна, складськими квитанціями на зерно, ж/д накладними, товарно-транспортними накладними, картками аналізу зерна, зведеною інформацією, посвідченням про якість зерна, реєстрами отримання зерна, суд першої інстанції не встановив, залишивши поза межами судового дослідження та судової перевірки, обставини безпосереднього постачання зернових культур контрагентами-постачальниками (переміщення, перевезення), їх зберігання та отримання Позивачем.

Наведене є ключовим в аспекті повного та всебічного встановлення обставин цієї справи та має значення для правильного вирішення спору.

Колегія суддів вважає такий підхід суду першої інстанції до перевірки зв`язку між складеними первинними документами та реально вчиненими господарськими операціями формальним.

Окрім наведеного, зміст та умови господарських операцій з контрагентом ТОВ «Агрос-плюс», за наслідком яких сформовано податковий кредит на суму 365596,74 грн, що також лягло в основу оскарженого у цій справі індивідуального акта, судами обох інстанцій взагалі встановлено не було.

За вказаних обставин, відсутні підстави вважати, що судами з`ясовані всі обставини справи і їм надана правильна юридична оцінка. Вказане позбавляє касаційну інстанцію можливості перевірити юридичну оцінку, надану судами попередніх інстанцій всім обставинам справи, оскільки положення статі 341 КАС України не наділяють суд касаційної інстанції повноваженнями встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Тому для повного, об`єктивного та всебічного з`ясування обставин справи суду необхідно надати належну правову оцінку кожному окремому доказу та їх сукупності, які містяться в матеріалах справи або витребовуються, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин, що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, з посиланням на це в мотивувальній частині свого рішення, враховуючи при цьому відповідні норми матеріального права при дотриманні норм процесуального права.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Частиною четвертою статті 328 КАС України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Верховний Суд вважає рішення судів першої та апеляційної інстанцій такими, що ухвалені з порушенням процесуальних норм, що унеможливило встановлення обставин, необхідних для вирішення спору.

Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.

Зважаючи на викладене, предмет касаційного оскарження та положення статті 353 КАС України касаційну скаргу слід задовольнити частково та скасувати судові рішення судів першої та апеляційної інстанції у цій справі із направленням справи на новий судовий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 3, 344, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Публічного акціонерного товариства «Державна продовольча-зернова корпорація України» задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 2 червня 2021 року та постанову Шостого апеляційного адміністративного суду від 6 жовтня 2021 року скасувати, а справу передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх