Постанова

від 13.07.2022 по справі 160/6980/20

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 липня 2022 року

м. Київ

справа № 160/6980/20

адміністративне провадження № К/9901/31315/21, №К/9901/12063/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЛІН ПЛЮС" до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, третя особа, яка не заявляє самостійних вимог на предмет спору на стороні відповідача, - Дніпровська міська рада, про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, касаційні провадження у якій відкрито за касаційними скаргами Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Дніпровської міської ради на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.02.2021 (головуючий суддя Щербак А.А., судді: Баранник Н.П., Малиш Н.І.),

У С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕЛІН ПЛЮС" (далі - позивач, ТОВ "ЕЛІН ПЛЮС", товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом, у якому просило визнати протиправним та скасувати прийняте Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області (далі - відповідач, ГУ ДПС) податкове повідомлення-рішення від 14.02.2020 №0004140504 про збільшення товариству грошового зобов`язання з орендної плати за земельну ділянку на суму 228'849,16 грн (в тому числі, основне податкове зобов`язання - 183'079,33 грн, штрафні (фінансові) - 45' 769,83 грн) (т. І, а.с. 1-5, 69).

Позовні вимоги обґрунтовані доводами позивача, що податковим органом порушено порядок проведення документальної позапланової невиїзної перевірки щодо нього, оскільки товариство не було повідомлено про її проведення (наказ та направлення щодо призначення перевірки, як і оскаржуване податкове повідомлення - рішення та акт товариству не направлялись), а сама перевірка проведена не за місцем обліку товариства та розташування земельної ділянки (перевірка проведена Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області у приміщенні ДПІ у Соборному районі м. Дніпра за адресою: вул. Високовольтна, 24, м. Дніпро, 49000, але на момент перевірки товариство перебувало на обліку в Амур-Нижньодніпровському районі м. Дніпра, що знаходиться за адресою: проспект Слобожанський, 95а, м. Дніпро, 49026, орендована земельна ділянка (кадастровий номер 1210100000:01:007:0094) також розташована за адресою (вул. Маршала Малиновського, в районі буд. 60, м. Дніпро), яка підпадає під юрисдикцію податкового органу, де перебуває на обліку товариство. На переконання позивача, невиконання вимог пункту 79.2 статті 79 Податкового кодексу України (ПК) щодо умов здійснення документальної позапланової перевірки та її проведення не за основним місцем обліку товариства та орендованої земельної ділянки призводить до визнання такої перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої. Також позивач вважає, що викладені в акті перевірки від 02.01.2020 №12/04-36-05-04/34561353 висновки контролюючого органу про порушення ним підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, статей 285, 286, 287, 288, пункту 289.1 статті 289 ПК, внаслідок чого занижено податкові зобов`язання зі сплати орендної плати за земельну ділянку площею 0,1848 га за адресою: Амур-Нижньодніпровського району м. Дніпра, за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на суму 183'079,33 грн, є помилковими, оскільки розрахунок розміру орендної плати за земельну ділянку за 2017 - 2018 роки здійснено на підставі витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки від 29.01.2016 та від 03.08.2018, затвердженої з 01.01.2016 рішенням Дніпропетровської міської ради від 15.07.2015 №4/65, нова нормативна грошова оцінка землі у цей період не затверджувалась. Крім того, в акті перевірки (аркуш 6, абзац 1 акта) відповідач вказав кадастровий номер іншої земельної ділянки, що не перебуває у користуванні товариства. Також, доводячи необґрунтованість проведеного контролюючим органом розрахунку, виходячи з нормативної грошової оцінки земельної ділянки на підставі витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, сформованих 26.06.2018 та 21.08.2019, позивач стверджував, що законодавством не передбачено обов`язок платника на отримання даних про земельну ділянку щорічно/щомісячно.

Дніпропетровський окружний адміністративний суд рішенням від 11.11.2020 в позові відмовив.

Відмовляючи у задоволенні позову суд першої інстанції погодився з висновками податкової перевірки про заниження товариством орендної плати за земельну ділянку. Такий висновок мотивовано обґрунтованістю проведеного контролюючим органом розрахунку на підставі витягів з технічної документації з нормативної грошової оцінки земель від 26.06.2018 та від 21.08.2019. Також суд встановив, що контролюючим органом було дотримано вимоги податкового законодавства щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення - до початку проведення документальної позапланової перевірки у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, наказ від 19.11.2019 №1340-п та повідомлення про перевірку були надіслані 21.11.2019 за юридичною адресою товариства (вул. Маршала Малиновського, буд. 8, кв. 52, м. Дніпро, 49000) рекомендованим листом з повідомленням про вручення, яке, однак, було повернуто на адресу податкового органу із відміткою ''повернення за закінченням строку зберігання''.

Третій апеляційний адміністративний суд постановою від 17.02.2021 скасував рішення суду першої інстанції та позов ТОВ "ЕЛІН ПЛЮС" задовольнив: визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення від 14.02.2020 №0004140504.

Задовольняючи позовні вимоги, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що прийняте ГУ ДПС щодо позивача податкове повідомлення-рішення є неправомірним, оскільки невиїзна позапланова документальна перевірка, за результатами якої прийнятий цей індивідуальний правовий акт, була проведена з порушенням статті 42, пункту 79.2 статі 79 ПК з огляду на те, що копія наказу про проведення перевірки та повідомлення не були вручені платнику податків. У зв`язку з цим перевірка, за результатами якої складено акт від 02.01.2020 №12/04-36-05-04/34561353, не створює правових наслідків, в тому числі, підстав для прийняття стосовно позивача актів індивідуальної дії - податкового повідомлення-рішення від 14.02.2020 №0004140504.

ГУ ДПС подало до Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду касаційну скаргу на постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.02.2021.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати постанову суду апеляційної інстанції і залишити в силі рішення суду першої інстанції.

Підставою касаційного оскарження постанови Третього апеляційного адміністративного суду від 17.02.2021 відповідач зазначив пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС).

На обґрунтування підстави касаційного оскарження ГУ ДПС у касаційні скарзі наводить довід про неправильне застосування судом апеляційної інстанції норми пункту 79.2 статті 79 ПК без урахування висновків щодо застосування цієї норми у подібних правовідносинах, зроблених Верховним Судом у постанові від 06.08.2019 у справі №520/8681/18 та у постанові від 20.03.2020 у справі №804/1318/18. На переконання відповідача правовідносини у справах №810/249/15, №1570/7146/12, на постанови Верховного Суду в яких послався суд апеляційної інстанції в оскаржуваному рішенні, не є подібними. Також у касаційній скарзі ГУ ДПС зазначає, що суд не надав оцінки всім підставам позову, обмежившись дослідженням та оцінкою умов, за яких була проведена перевірка, та на які посилався позивач в позовній заяві як на одну з підстав позову.

Відповідно до цих доводів касаційної скарги Верховний Суд ухвалою від 07.06.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Дніпровська міська рада також подала до Верховного Суду касаційну скаргу на вище зазначене судове рішення, в якій заявляє вимоги про скасування постанови суду апеляційної інстанції і залишення в силі рішення суду першої інстанції.

Верховний Суд ухвалою від 15.09.2021 відкрив касаційне провадження у цій справі на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС щодо неправильного застосування судом апеляційної інстанції норми матеріального права (пункту 79.2 статті 79 ПК) та не врахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, зроблених у постановах Верховного Суду згідно з переліком, наведеним у касаційній скарзі.

Заперечуючи проти доводів, викладених у касаційних скаргах, позивач у відзивах просить залишити скарги без задоволення як безпідставні. У відзиві позивач зазначає, що суд апеляційної інстанції встановив обставини у справі відповідно до норм процесуального права та правильно застосував норми матеріального права, надаючи цим обставинам юридичну оцінку. Посилаючись на правові висновки Верховного Суду у постановах від 02.09.2020 у справі №820/3426/16, від 24.01.2019 у справі №826/14361/16, від 09.02.2021 у справі №804/3329/15, позивач наголошує, що невиконання вимог щодо повідомлення платника податків про перевірку до початку її проведення призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Верховний Суд перевірив обґрунтованість наведених у касаційних скаргах доводи в межах підстави відкриття касаційного провадження, обґрунтування заперечень щодо змісту і вимог касаційних скарг, правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційні скарги підлягають частковому задоволенню з огляду на таке.

У судовому процесі встановлено, що податкове повідомлення - рішення, з приводу правомірності якого виник спір, прийнято на підставі акта від 02.01.2020 №12/04-36-05-04/34561353, складеного за результатами документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ЕЛІН ПЛЮС" з питань повноти нарахування плати за землю (орендна плата та/або земельний податок) за земельну ділянку, що перебуває в користуванні ТОВ "ЕЛІН ПЛЮС" на підставі укладеного договору оренди землі від 23.09.2009 загальною площею 0,1848 га (кадастровий номер 1210100000:01:007:0094) за період з 01.01.2017 по 31.12.2018. У акті зафіксовано встановлені перевіркою порушення товариством підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16, підпункту 271.1.1 пункту 271.1 статті 271, статей 285, 286, 287, 288, пункту 289.1 статті 289 Податкового кодексу України (ПК), що призвело до заниження орендної плати за земельну ділянку, розташовану на території Амур-Нижньодніпровського району м. Дніпра, за період з 01.01.2017 по 31.12.2018 на суму 183' 079,33 грн.

Однією з підстав позову щодо протиправності спірного податкового повідомлення - рішення становлять обставини стосовно порядку проведення податкової перевірки товариства. На думку позивача, той факт, що товариство не отримувало копію наказу та повідомлення про проведення перевірку, свідчить про протиправність проведення податкової перевірки, тому прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає скасуванню.

Згідно з правовою позицією, що висловлена колегією суддів у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, зокрема, у постанові Верховного Суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18, адміністративне провадження №К/9901/25669/19), оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень платник податків може посилатись на порушення порядку проведення такої перевірки (наказу), яким судами, поряд із встановленими в ході перевірки порушеннями податкового та/або іншого законодавства, має бути надана правова оцінка в першу чергу.

У постанові від 08.09.2021 у справі №816/228/17 Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні та проведенні перевірки може бути підставою позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та, відповідно, на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Встановлене статтями 75-81 ПК правове регулювання визначає певні обов`язкові умови, за наявності яких перевірка може вважатися такою, що проведена належним чином.

З системного аналізу зазначених норм ПК випливає, що проведення перевірки як контрольного заходу передбачає такі етапи її проведення: встановлення підстав для проведення перевірки; прийняття контролюючим органом рішення про проведення перевірки, яке оформлюється наказом керівника цього органу; допуск до перевірки; вивчення наданих платником податків документів та/або інших матеріалів; оформлення результатів перевірки.

Реалізація зазначених етапів означає, що податкова перевірка відбулася як юридичний факт, на підставі якого керівник податкового органу може зробити висновок про наявність податкового правопорушення та прийняти відповідне рішення.

Згідно з абзацом першим пункту 79.2 статті 79 документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Відповідно до пункту 42.2 статті 42 ПК документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

Як встановлено матеріалами справи, позапланова перевірки була проведена відповідно до наказу ГУ ДПС від 19.11.2019 №1340-п ''Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ "ЕЛІН ПЛЮС"'' та повідомлення про проведення перевірки від 19.11.2019 №577. Копія наказу та письмове повідомлення про проведення такої перевірки були направлені відповідачем на юридичну адресу товариства ( вул. Маршала Малиновського, 8, кв. 52, м. Дніпро ) рекомендованим листом з повідомленням про вручення 21.11.2019. Однак, вказані документи не були отримані позивачем та повернулися до ГУ ДПС із відміткою ''повернення за закінченням строку зберігання''.

Верховний Суд неодноразово у своїх рішеннях звертав увагу на те, що обов`язку контролюючого органу щодо повідомлення платника податків про проведення відповідної перевірки кореспондує обов`язок такого платника добросовісно ставитись до отримання відповідної кореспонденції або повідомлень, крім того, необізнаність платника з наказом про проведення перевірки через нехтування або ухилення від виконання такого обов`язку без поважних причин не може бути в подальшому розцінена на користь останнього.

У постанові від 06.08.2019 у справі №520/8681/18, на яку ГУ ДПС посилається в касаційній скарзі, Верховний Суд застосував норми статті 42, пункту 79.2 статі 79 ПК у правовідносинах, в яких спір стосувався правомірності дій контролюючого органу при призначенні та проведенні документальної позапланової невиїзної перевірки як підстава позову про визнання протиправними податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Відповідно до встановленого судами попередніх інстанцій факту повернення за закінченням терміну зберігання поштою наказу про проведення позапланової невиїзної перевірки, направленого на податкову адресу платника податків рекомендованим поштовим відправленням, Верховний Суд зробив висновок, що наказ був надісланий контролюючим органом в порядку, встановленому законом.

Аналогічні правові висновки містяться у постановах Верховного Суду від 09.10.2018 у справі № 820/1864/17, від 23.05.2022 у справі №810/3116/18, але не виключно.

Відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС при виборі і застосування норми до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, з урахуванням встановлених обставин щодо факту вручення позивачу копії наказу та повідомлення про проведення перевірки датою, яка відповідає відмітці пошти про повернення поштової кореспонденції за закінченням терміну зберігання, суд апеляційної інстанції застосував норми пункту 42.2 статті 42 та пункту 79.2 статі 79 ПК інакше, ніж Верховний Суд.

Застосування Верховним Судом норм пункту 79.2 статті 79 ПК у постанові від 16.10.2018 у справі №810/249/15 та від 17.03.2018 №1570/7146/12, правовий висновок яких застосував суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні, є інакшим, оскільки інші висновки щодо оцінки підстав та порядку проведення документальної перевірки зроблені відповідно до встановлених у цих справах обставин, які не подібні обставинам, встановленим судами першої та апеляційної інстанцій у цій справі, в якій здійснюється касаційний перегляд.

Так, у справі №810/249/15 суди попередніх інстанцій встановили, що наказ і повідомлення про її проведення, підписані 01.08.2014, направлені на адресу позивача в цей же день та вручені останньому 06.08.2014. У справі №1570/7146/12 - повідомлення про проведення перевірки та копія наказу були направлені платнику податку лише в день проведення перевірки.

Правовідносини у справах №820/3426/16, №826/14361/16, №804/3329/15, на постанови Верховного Суду в яких посилається позивач, також не є подібними.

Підсумовуючи наведене, Колегія суддів приходить до висновку, що доводи скаржників у касаційних скаргах щодо підстав касаційного оскарження знайшли своє підтвердження. Суд апеляційної інстанції дійшов передчасного висновку про протиправність документальної позапланової перевіри та її наслідків.

Частиною першою статті 242 КАС встановлено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права (частина друга цієї статті).

Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи (частина третя цієї статті).

Порушення судом апеляційної інстанції вище наведених норм матеріального та процесуального права призвело до ухвалення незаконного судового рішення, що є підставою для його скасування. Враховуючи, що судом апеляційної інстанції також не були перевірені інші обставини, якими позивач обґрунтовував свої позовні вимоги, відповідно до статті 353 КАС постанова від 17.02.2021 підлягає скасуванню з направленням справи на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційні скарги Головного управління ДПС у Дніпропетровській області та Дніпровської міської ради задовольнити частково.

Постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 17.02.2021 скасувати, справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий суддя І.А. ВасильєваСудді: Т.А. Чумаченко В.П. Юрченко