Рішення

від 04.07.2022 по справі 140/1439/19

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 липня 2022 року ЛуцькСправа № 140/1439/19

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого-судді Денисюка Р.С.,

при секретарі судового засідання Матящук Л.Р.,

за участю представника позивача Овсяннікова С.В.,

представника відповідача Каленюка Д.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні адміністративну справу за позовом Приватного акціонерного товариства Універмаг Луцьк до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство Універмаг Луцьк звернулося з позовом до Головного управління ДФС у Волинській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 16.01.2019 року №0000451401, №0000441401.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що ГУ ДФС у Волинській області проведена документальна позапланова виїзна перевірка ПрАТ Універмаг Луцьк з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 в частині, що стали предметом заперечення на акт планової документальної перевірки, за наслідками якої був складений акт від 04.01.2019 №104/14-01/01557325.

На підставі акту перевірки ГУ ДФС у Волинській області винесені податкові повідомлення-рішення №0000451401 від 16.01.2019 про донарахування штрафних санкцій на суму 365 400 грн. та №0000441401 від 16.01.2019 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток 3 682 903 грн.

Обґрунтовуючи позов, позивач зазначає, що відповідно до підпункту 39.2.1.7 пункту 39.2 статті 39 ПК не зобов`язаний подавати звіт про контрольовані операції за 2015 рік, оскільки дохід ПрАТ «Універмаг «Луцьк» за 2015 рік склав 17 227 300 грн, тобто менше 50 000 000 грн. Позивач зазначає, що він мав право подавати спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік, тому що середньорічна кількість працівників на підприємстві у 2015 році склала 10 осіб, а дохід за 2015 рік склав 17 227 300 грн (тобто, менше 2 млн євро, що за середньорічним курсом Національного банку України (далі - НБУ) за 2015 рік становило 48 457 400 грн). Враховуючи ці обставини, Товариство відповідає критеріям суб`єкта малого підприємництва, встановленим підпунктом 2 пункту 2 Розділу 1 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва».

Також позивач зазначає, що висновки контролюючого органу щодо безтоварності операцій з придбання ним послуг з прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень («Центрального універмагу» за адресою: м. Луцьк, проспект Волі 1, спортивного комплексу за адресою: м. Луцьк, проспект Василя Мойсея 1, ТРЦ «Мануфактура» за адресою: м. Суми, вул. Харківська, 2/2, ТЦ «Майдан» за адресою: м. Чернівці, проспект Героїв Майдану, 71) у фізичних осіб-підприємців (далі ФОП) ОСОБА_1 та ОСОБА_2 (далі контрагенти-постачальники) є безпідставними, оскільки зазначені господарські операції мали реальний характер, підтверджуються належним чином оформленими первинними та іншими документами бухгалтерського і податкового обліку, а вартість послуг правомірно включена товариством до витрат.

З наведених підстав позивач просив задовольнити позов.

У відзиві на позовну заяву відповідач позовні вимоги заперечив та просив у задоволенні позову відмовити, оскільки оскаржувані рішення винесені контролюючим органом у відповідності до вимог чинного законодавства та є правомірними (т. 2 а.с. 151-158).

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019, яке залишене без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суд від 30.01.2020, позов задоволено повністю, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 16.01.2019 №0000451401, №000044140 (т.3 а.с. 230-238, т. 4 а.с. 68-80).

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 03.05.2022 рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суд від 30.01.2020 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2019 року №0000451401 скасовано, а справу в цій частині направлено на новий розгляд до суду першої інстанції. В іншій частині рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суд від 30.01.2020 залишено без змін (т. 4 а.с. 157-172).

Ухвалою Волинського окружного адміністративного суду від 23.05.2022 прийнято дану справу до провадження та призначено підготовче засідання у даній справі на 12:00 год 14.06.2022 (т. 4 а.с. 177). У підготовчому засіданні була оголошена перерва до 11:30 год 17.06.2022.

Ухвалою суду від 17.06.2022 допущено заміну відповідача ГУ ДПС у Волинській області його правонаступником ГУ ДПС у Волинській області (ідентифікаційний код відокремленого підрозділу 44106679) (т. 4 а.с. 204-205).

Ухвалою суду від 17.06.2022 закрито підготовче провадження та призначено справу до судового розгляду по суті на 10:30 24.06.2022 (т. 4 а.с. 206). У судовому засіданні оголошувалась перерва до 14:30 05.07.2022.

Представник позивача у судовому засіданні та у додаткових поясненнях до позову з урахуванням висновків, викладених у постанові Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 03.05.2022 (т. 4 а.с. 180-196) зазначив, що як на да ний час, так як і на момент звернення позивача з даним позовом до суду не існувало та не існує будь-якого податкового повідомлення-рішення та/або рішення суду, що набрали законної сили, відповідно до яких встановлено/визнано факт заниження ПрАТ «Універмаг «Луцьк» суми доходів від курсової різниці за 2015 рік на 35 647 930,00 грн.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти, при різних валютних курсах.

У зв`язку з цим, позивач звертає увагу суду на ту обставину, що приєднані до матеріалів даної справи бухгалтерські регістри/обороти по рахунках 506 та 6842, відображають обороти за вказаними рахунками за період з 01.01.2015 по 31.12.2015. Тобто за рік/за звітний період. Відповідно, кінцеве сальдо вказаних регістрів/оборотів по рахунках 506 та 6842 відображає дані бухгалтерського обліку станом на 31.12.2015. В свою чергу, початкове сальдо вказаних регістрів/оборотів по рахунках 506 та 6842 відображає дані бухгалтерського обліку станом на 01.01.2015.

Відповідні дані цілком законно та правильно відображені в уточнюючі податкові декларації за 2015 рік, балансі та звіті про фінансові результати ПрАТ «Універмаг «Луцьк» на 31.12.2015, що були подані 15.08.2016.

Порівняння початкового сальдо та кінцевого сальдо, що вказане в регістрах/оборотах по рахунках 506 та 6842, як в валюті операції/боргу так і в її гривневому еквіваленті на дату розрахунку(відображення) чітко вказує на те, що станом на 01.01.2015 заборгованість позивача перед кредитором за тілом кредиту(рахунок 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» становила 12 400 117,00 доларів США або 195 531 939,32 грн, а станом на 31.12.2015 становила 12 464 887,00 доларів США або 299 165 602,08 грн., тобто заборгованість на початок звітного періоду була меншою ніж на кінець звітного періоду.

Аналогічно, станом на 01.01.2015 заборгованість позивача перед кредитором за нарахованими відсотками за користування кредитом (рахунок 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками» становила 2 255 649,23 долари США або 35 568 331,20 грн., а станом на 31.12.2015 становила 2 320 117,09 доларів США або 55 684 357,68 грн., тобто заборгованість на початок звітного періоду була меншою ніж на кінець звітного періоду.

Відповідно, в регістрах/оборотах по рахунках 506 та 6842 за 2015 рік, тобто за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, розмір заборгованості позивача перед кредитором як в іноземній валюті, так і в її гривневому еквіваленті відображений в колонці кредитового сальдо. Тобто відображає факт наявності заборгованості позивача перед кредитором, та відображає динаміку її збільшення.

Тобто, курсова різниця за звітний податковий період, а саме за 2015 рік (за період з 01.01.2015 по 31.12.2015) не призводила до виникнення в Позивача доходу у вигляді позитивної курсової різниці за звітний податковий період - 2015 рік.

Відповідно, позивачем правомірно у податковій декларації з податку на прибуток підприємств не відображався дохід від курсової різниці, оскільки такого доходу не було, в силу того, що курсова різниця за звітний період (2015 рік) не призводила до збільшення розміру доходу за звітний період, а навпаки збільшила гривневий еквівалент суми заборгованості позивача в доларах США, і тому не могла бути його доходом.

Оскільки дохід позивача за 2015 рік склав 17 227 300 грн., тобто, менше 50 000 000 грн, то відповідно до п. п. 39.2.1.7. ПК України жодна з операцій ПрАТ «Універмаг «Луцьк» у 2015 році не може вважатися контрольованою і звіт про контрольовані операції за 2015 рік позивач подавати не зобов`язаний.

Щодо подання спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік зазначив, що середньорічна кількість працівників позивача у 2015 році склала 10 осіб, а дохід за 2015 рік - 17 227 300 грн. (тобто, менше 2 млн. євро, що за середньорічним курсом НБУ за 2015 рік становило 48 457 400 грн.). Оскільки позивач у 2015 році повністю відповідав критеріям підпункту 2 пункту 2 Розділу 1 П(С)БО 25 «Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва», то, відповідно, мав право подавати спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік.

З врахуванням наведеного просив позов задовольнити.

Представник відповідача у судовому засіданні позовні вимоги заперечив, з підстав наведених у відзиві на позовну заяву та просив у задоволенні позову відмовити повністю.

Суд, заслухавши пояснення представників сторін, перевіривши доводи позивача та відповідача, викладених у заявах по суті справи, дослідивши письмові докази наявні в матеріалах справи приходить до висновку, що позовні вимоги підлягають до задоволення з наступних мотивів та підстав.

Судом встановлено, що Головним управлінням ДФС у Волинській області проведена документальна планова виїзна перевірка ПрАТ Універмаг Луцьк з питань дотримання вимог податкового, валютного законодавства та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 21.11.2018 №24577/14-01/01557325.

З метою з`ясування питань, що викладені у запереченні ПрАТ Універмаг Луцьк на акт перевірки від 21.11.2018 №24577/14-01/01557325 ГУ ДФС відповідно до підпункту 78.1.5 пункту 78.1 статті 78 ПК проведена позапланова документальна виїзна перевірка позивача за період діяльності з 01.01.2015 по 30.06.2018, за результатами якої складено акт від 04.01.2019 №104/14-01/01557325 (далі акт перевірки).

В акті перевірки зроблено висновок, що товариством порушено:

- стаття 44, пункт 134.1 статті 134 ПК, абзац 5 пункту 1, пункт 3.2, пункт 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153); Порядок подання фінансової звітності, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 28.02.2000 №419; пункти 4,5,8 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.08.2000 за №515/4736); пункт 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №392/3685); пункти 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 28.05.1995 за № 34/231); пункт 3 розділу III наказу Міністерства фінансів України №73 від 07.02.2013 Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 1 Загальні вимоги до фінансової звітності; пункти 6, 7, 8, 11, 20, 29 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку16 Витрати, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.1999 №318 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 19.01.2000 за №27/4248), внаслідок чого завищено від`ємне значення об`єкта оподаткування станом на кінець періоду, що перевірявся, на 3 682 903 грн, зокрема, щодо здійснення господарських операцій з придбання послуг із прибирання прилеглої території та внутрішніх приміщень у ФОП ОСОБА_1 та ФОП ОСОБА_2 ;

- підпункт 39.4.2 пункт 39.4 статті 39, пункт 49.20 статті 49 ПК України внаслідок неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.

Ці висновки в акті перевірки стали підставою для прийняття 16.01.2019 податкових повідомлень-рішень №0000441401 про зменшення від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток на 3 682 903 грн, №0000451401 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) у розмірі 365 400 грн, встановлених статтею 120 ПК, за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік.

Підприємство з висновками, викладеними в акті перевірки, та прийнятими на його підставі податковими повідомленнями-рішеннями від 16.01.2019 №0000441401 та №0000451401 не погодилося та оскаржило їх до суду.

Суд звертає увагу, що у даній справі проведено новий судовий розгляд після скасування у касаційному порядку попередньо ухвалених у цій справі рішення Волинського окружного адміністративного суду від 03.09.2019 та постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.01.2020 в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2019 №0000451401.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду у постанові від 03.05.2022 у даній справі вказав, що суди попередніх інстанцій не встановили, на яку дату балансу розраховані курсові різниці, суми яких відображені в бухгалтерських регістрах/оборотах зазначених рахунків; у витягах з цих регістрів, які приєднані до матеріалів справи, зазначено лише, що вони за 2015 рік; та не звернули увагу, що нормою пункту 3 Додатку до Інструкції зі статистики кількості працівників, затвердженою наказом Державного комітету статистики України від 28.09.2005 №286 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30.11.2005 за №1442/11722) встановлено правило поступового округлення цифр числа справа наліво, тобто округлюються всі цифри числа до цілого, і що округлення стосується всіх результатів обчислення, тобто і середньооблікової кількості штатних працівників за місяць, а не тільки за рік.

Спір між сторонами у цій справі щодо правомірного застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій за неподання звіту про контрольовані операції за 2015 рік потребує вирішення питання, чи був дохід позивача в 2015 році більше 50 мільйонів гривень, що є ознакою контрольованої операції, а тому й обов`язковою умовою подання звіту про контрольовані операції.

Відповідно до частини п`ятої статті 353 КАС України висновки і мотиви, з яких скасовані рішення, є обов`язковими для суду першої або апеляційної інстанції при новому розгляді справи.

При вирішенні даного спору в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 16.01.2019 №0000451401, суд зазначає наступне.

Судом встановлено, що ПрАТ Універмаг Луцьк було укладено договір позики №08/06/11 від 08.06.2011 із нерезидентом Венсімарс Менеджмент Лімітед (Республіка Кіпр), за умовами якого, кредитор передає позичальникові в позику грошові кошти, які надалі іменуються позика для поповнення обігових коштів позичальника, а позичальник зобов`язується використати позику для поповнення обігових коштів позичальника, повернути кредиторові на умовах цього договору таку ж суму позики і сплачувати кредиторові відсотки за користування позикою.

Протягом 2015 року ПрАТ Універмаг Луцьк нараховано в бухгалтерському обліку відсотки за користування вказаною позикою в сумі 433855,62 доларів США, що складає 9 818 221 грн. згідно курсу Національного банку України на дату нарахування відсотків.

Вказана сума відсотків віднесена ПрАТ Універмаг Луцьк на витрати при визначенні суми оподатковуваного прибутку/збитку бухгалтерським проведенням.

ПрАТ Універмаг Луцьк подано декларацію з податку на прибуток за 2015 рік згідно якої в рядку 01 Дохід від будь якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку задекларовано 53 061 352,00 грн (т. 2 а.с. 139-141).

16.08.2016 ПрАТ Універмаг Луцьк подано уточнюючу декларацію з податку на прибуток за 2015 рік згідно якої в рядку 01 Дохід від будь якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку в якій зменшено задекларовану суму доходів на 35 834 000 грн.

Перевіркою встановлено, що проведені операції мали вплив на об`єкт оподаткування податком на прибуток оскільки були відображені у складі витрат підприємства.

Тобто, проведені операції відповідають вимогам підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 ПК України, відповідно до якої господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

У акті 1 (п.п. 3.1.1.5, п. 3.2) відповідач вказує, що внаслідок порушень в обліку курсових різниць Товариство не відобразило у фінансовій звітності правильний показник річного доходу за 2015 рік, який, на думку, контролюючого органу становить не 17 227 300,00 грн., а 53 061 226,00 грн. (17 227 300,00 заявленого доходу + 35 883 926,00 грн. доходу від курсових різниць). Така сума річного доходу, на думку контролюючого органу, зобов`язувала Товариство подати звіт про контрольовані операції за 2015 рік.

У акті 2 (п.п.3.1.1.5) ГУ ДФС зазначає, що плановою перевіркою повноти визначення задекларованих ПрАТ Універмаг Луцьк показників у рядку 01 Декларації Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за період з 01.01.2015 по 30.06.2018 було встановлено її заниження на 35 647 930 грн. Перевіркою встановлено, що зменшення задекларованої суми доходів відбулося внаслідок не включення до складу доходів, сум курсової різниці по кредиторській заборгованості на дату балансу 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015 підприємство неправомірно не визначило та не відобразило в декларації з податку на прибуток за 2015 рік (№1600036665 від 16.08.2016) доходи від курсових різниць на суму кредиторської заборгованості ПрАТ Універмаг Луцьк занижено суму доходів від курсової різниці за 2015 рік на 35 647 930 грн. Показник річного доходу товариства за 2015 рік становить 53 061 226,00 грн. і товариство зобов`язане подати звіт про контрольовані операції за 2015 рік.

На підставі вищевикладеного відповідач прийшов до висновку про порушення ПрАТ Універмаг Луцьк п. 39.4.2, п.39 ст.39, п.49.20 ст. 49 ПК України.

Однак на думку суду, такі висновки контролюючого органу є безпідставними, враховуючи наступне.

Так, відповідно до пункту 39.2.1.7. статті 39 ПК (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин, далі так само) господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 - 39.2.1.3 і 39.2.1.5 підпункту 39.2.1 цього пункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови: річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік; обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 5 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Порядок визначення курсових різниць та їх відображення у бухгалтерському обліку визначено нормами Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 Вплив змін валютних курсів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 №193 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 18.08.2000 за №515/4736) (далі П(С)БО 21) (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Відповідно до положень пункту 4 П(С)БО 21 валютний курс - установлений Національним банком України курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни; курсова різниця - різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах; монетарні статті - статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов`язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів; операція в іноземній валюті - господарська операція, вартість якої визначена в іноземній валюті або яка потребує розрахунків в іноземній валюті.

Згідно з пунктом 5 П(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов`язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

Пунктом 8 П(С)БО 21 встановлено, що визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 П(С)БО 21.

Відповідно до пункту 7 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 15 Дохід, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29.11.1999 №290 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 14.12.1999 за №860/4153) (далі П(С)БО 15), до складу інших операційних доходів включаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), зокрема: дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від роялті, відсотків, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках, дохід від реалізації оборотних активів (крім фінансових інвестицій), необоротних активів, утримуваних для продажу, та групи вибуття тощо.

До складу інших доходів, зокрема, включаються дохід від реалізації фінансових інвестицій; дохід від неопераційних курсових різниць та інші доходи, які виникають у процесі господарської діяльності, але не пов`язані з операційною діяльністю підприємства.

Аналіз наведених норм дає підстави для висновку, у разі наявності кредиторської заборгованості за позикою в іноземній валюті підприємство-резидент зобов`язане визначати в бухгалтерському обліку курсові різниці та їх вплив на доходи та витрати на кожну дату балансу.

Відповідно до пункту 3 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 6 Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.05.1999 №137 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 21.06.1999 за №392/3685), термін дата балансу, який використовується в положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку має таке значення - дата, на яку складений баланс підприємства. Звичайно датою балансу є кінець останнього дня звітного періоду.

Отже, курсові різниці за операціями в іноземній валюті як складова доходів (витрат) визначаються в бухгалтерському обліку на кожну дату балансу, який складається відповідно до встановлених правовими нормами звітних періодів.

ПрАТ Універмаг Луцьк у декларації з податку на прибуток за 2015 рік, сума доходу в якій була визначена з урахуванням суми курсових різниць (35 834000,00грн), розрахованих на дати балансу - 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015, що відповідає датам закінчення відповідного звітного податкового періоду з податку на прибуток, задекларувало дохід у розмірі 53 061352,00 грн. Після подання спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік позивач в уточнюючій декларації зменшив задекларовану суму доходів за 2015 рік на 35 834 000 грн, тобто на суму курсових різниць.

Суд зазначає, що наявні в матеріалах справи бухгалтерські регістри/обороти по рахунках 506 та 6842, відображають обороти за вказаними рахунками за період з 01.01.2015 по 31.12.2015. Тобто за рік/за звітний період. Відповідно, кінцеве сальдо вказаних регістрів/оборотів по рахунках 506 та 6842 відображає дані бухгалтерського обліку станом на 31.12.2015.

В свою чергу, початкове сальдо вказаних регістрів/оборотів по рахунках 506 та 6842 відображає дані бухгалтерського обліку станом на 01.01.2015.

Відповідні дані цілком правильно відображені в уточнюючій податковій декларації за 2015 рік, Балансі та Звіті про фінансові результати ПрАТ «Універмаг «Луцьк» на 31.12.2015, що були подані 16.08.2016.

Порівняння початкового сальдо та кінцевого сальдо, що вказане в регістрах/оборотах по рахунках 506 та 6842, як в валюті операції/боргу так і в її гривневому еквіваленті на дату розрахунку(відображення) чітко вказує на те, що станом на 01.01.2015 заборгованість позивача перед кредитором за тілом кредиту (рахунок 506 «Інші довгострокові позики в іноземній валюті» становила 12 400 117,00 доларів США або 195 531 939,32 грн, а станом на 31.12.2015 - 12 464 887,00 доларів США або 299 165 602,08 грн., тобто заборгованість на початок звітного періоду була меншою ніж на кінець звітного періоду.

Аналогічно, станом на 01.01.2015 заборгованість позивача перед кредитором за нарахованими відсотками за користування кредитом (рахунок 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками» становила 2 255 649,23 долари США або 35 568 331,20 грн., а станом на 31.12.2015 - 2 320 117,09 доларів США або 55 684 357,68грн., тобто заборгованість на початок звітного періоду була меншою ніж на кінець звітного періоду.

Відповідно, в регістрах/оборотах по рахунках 506 та 6842 за 2015 рік, тобто за період з 01.01.2015 по 31.12.2015, розмір заборгованості позивача перед кредитором як в іноземній валюті, так і в її гривневому еквіваленті відображений в колонці кредитового сальдо.

Тобто відображає факт наявності заборгованості позивача перед кредитором, та відображає динаміку її збільшення.

Отже, курсова різниця за звітний податковий період, а саме за 2015 рік (за період з 01.01.2015 по 31.12.2015) не призводила до виникнення в позивача доходу у вигляді позитивної курсової різниці за звітний податковий період, тобто за 2015 рік.

Відповідно позивачем цілком правомірно, у податковій декларації з податку на прибуток підприємств не відображався дохід від курсової різниці, про який стверджує відповідач, оскільки насправді такого доходу не було, в силу того, що курсова різниця за звітний період (2015рік) не призводила до збільшення розміру доходу за звітний період, а навпаки збільшила гривневий еквівалент суми заборгованості позивача в доларах США, і тому не могла бути його доходом.

У даному випадку позивачем курсові різниці розраховувалися не на конкретну дату, а за підсумками діяльності за 2015 рік, тобто за підсумками звітного року.

Суд звертає увагу на ту обставину, що на момент звернення позивача з даним позовом до суду у 2019 році, так і на даний час, не існувало та не існує будь-якого доказу про те, що задекларований позивачем дохід в 2015 році в сумі 17222300,00 грн не відповідає бухгалтерському чи податковому обліку.

Навпаки саме по наявних у підприємства документах, які відображають отримані підприємством доходи, було подано уточнюючу декларацію та відкориговано дохід за підсумками фінансового року.

Відповідно до пункту 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 №419, платники податку на прибуток у визначених законом випадках подають органові державної податкової служби у порядку, передбаченому Податковим кодексом України для подання податкової декларації: квартальну фінансову звітність (крім підприємств, що відповідно до Господарського кодексу України належать до суб`єктів малого підприємництва, у тому числі до суб`єктів мікропідприємництва); річну фінансову звітність.

Відповідно до частини 3 статті 55 Господарського кодексу України суб`єктами мікропідприємництва є, зокрема, юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України;

Суб`єктами малого підприємництва є, зокрема, юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 50 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 10 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України.

Оскільки річний дохід Товариства за 2015 рік не перевищував 10 млн. євро (242 287 000 грн. по середньорічному курсу НБУ за 2015 рік), а середньорічна кількість працівників не перевищувала 50 осіб, то позивач у 2015 році зобов`язаний був подавати до контролюючого органу виключно річну фінансову звітність.

Порядок обчислення курсових різниць при складанні річної фінансової звітності врегульований пунктом 8 П(С)БО 21 Вплив змін валютних курсів, відповідно до якого на кожну дату балансу монетарні статті в іноземній валюті відображаються з використанням валютного курсу на кінець дня дати балансу. Аналогічне положення міститься і в пункті 23 МСБО 21 Вплив змін валютних курсів.

Отже, в силу пункту 8 П(С)БО 21 Вплив змін валютних курсів та пункту 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 №419, обчислення курсових різниць суб`єктами малого підприємництва, оскільки останні подають лише річну фінансову звітність, здійснюється за результатами року.

У відповідності до п. 39.4.2. ст. 39 ПК України платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати звіт про контрольовані операції центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, до 1 жовтня року, що настає за звітним, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису.

Вичерпний перелік контрольованих операцій визначений п. 39.2.1.1. ст. 39 Податкового кодексу України.

Відповідно до п. 39.2.1.7. ст. 39 ПК України господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 (крім, операцій, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні) і 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Господарські операції, що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні, визнаються контрольованими, якщо обсяг таких господарських операцій, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

За результатами проведеного на виконання пункту 8 П(С)БО 21 Вплив змін валютних курсів обчислення курсових різниць чистий збиток Товариства від зміни курсових різниць у 2015 році склав 120 570 906,84 грн, тобто, жодного доходу від курсових різниць у 2015 році у розмірі 35 833 926,00 грн. товариство не отримувало.

Таким чином, господарські операції позивача згідно з п.п. 39.2.1.7. п.п. 39.2.1 ПК України не визнаються контрольованими, оскільки не виконується одна з умов про те, що річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 50 мільйонів гривень за відповідний податковий (звітний) рік.

Оскільки дохід ПрАТ Універмаг Луцьк за 2015 рік склав 17 227 300 грн., тобто, менше 50 000 000 грн., то відповідно до п.п. 39.2.1.7. ПК України жодна з операцій ПрАТ Універмаг Луцьк у 2015 році не може вважатися контрольованою і звіт про контрольовані операції за 2015 рік товариство подавати не зобов`язане.

При цьому суд наголошує, що в даному випадку дохід підприємства повинен обраховуватися не за підсумками кварталу, а підсумками фінансового року, у тому числі і курсові різниці.

ГУ ДПС у Волинській області стверджує, що ПрАТ Універмаг Луцьк є суб`єктом малого підприємництва, оскільки середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) перевищує 10 осіб, тому мало подавати щоквартальну звітність і загальний розмір задекларованого доходу (звітні дати 31.03.2015, 30.06.2015, 30.09.2015, 31.12.2015) становить 53 061 300 грн.

З даного приводу суд зазначає наступне.

Відповідно до частини 3 статті 55 ГК України суб`єктами мікропідприємництва є: юридичні особи - суб`єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми та форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб та річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 мільйонам євро, визначену за середньорічним курсом Національного банку України.

Як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи, інспектором ГУ ДФС за результатом проведеної перевірки складено додаток до акта перевірки (т. 2 а. с. 163), яким встановлено середню кількість працівників за 2015 рік, яка становить 10,551. Вказаний розрахунок здійснено згідно з вимогами Інструкції зі статистики кількості працівників затвердженої Наказом Державного комітету статистики України №286 від 28.09.2005, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 30.11.2005 за №1442/11722.

Пунктом 3.1. Інструкції, передбачено, що середня кількість працівників підприємства за період (місяць, квартал, з початку року, рік) визначається як сума таких показників:

середньооблікової кількості штатних працівників;

середньої кількості зовнішніх сумісників;

середньої кількості працюючих за цивільно-правовими договорами.

Середньооблікова кількість штатних працівників за місяць обчислюється шляхом підсумовування кількості штатних працівників облікового складу за кожний календарний день звітного місяця, тобто з 1 по 30 або 31 число (для лютого - по 28 або 29), включаючи вихідні, святкові та неробочі дні, і ділення одержаної суми на число календарних днів звітного місяця (пункт 3.2.1 Інструкції).

Відповідно до положень пункту 3.2.5 Інструкції середньооблікова кількість штатних працівників за період з початку року (у тому числі, за квартал, півріччя, 9 місяців, рік) обчислюється шляхом підсумовування середньооблікової кількості штатних працівників за всі місяці роботи підприємства, що минули за період з початку року до звітного місяця включно, та ділення одержаної суми на кількість місяців у цьому періоді (тобто відповідно на 2, 3. 4,... 12).

Округлення результатів обчислень для відображення у формах державних статистичних спостережень з праці здійснюється за правилом парної цифри. Округлюються цифри поступово справа наліво: якщо остання значуща цифра менше або дорівнює "4", вона відкидається; якщо - більше або дорівнює "6", найближча ліворуч від неї цифра збільшується на одиницю. Якщо остання значуща цифра "5", найближча ліворуч від неї цифра збільшується на одиницю, якщо вона непарна, а парна залишається без змін (пункт 3 Додатку до Інструкції).

Суд погоджується з твердження представника відповідача про те, що середньооблікова кількість працівників в 2015 році у позивача становила понад 10 осіб, з огляду на таке.

Відповідно до розрахунку, проведеному представником позивача (том 3 а.с. 227) середньооблікова кількість працівників ПрАТ Універмаг Луцьк становила 10 чоловік. Дане значення середньооблікової кількості працівників було отримане шляхом підсумовування середньооблікової кількості штатних працівників за всі місяці роботи підприємства, що минули за період з січня 2015 року по грудень 2015 року включно, та ділення одержаної суми на кількість місяців у цьому періоді, тобто на 12. Зокрема: 9 (січень) + 9 (лютий) + 9,97 (березень) + 10 (квітень) + 10 (травень) + 10 (червень) + 10 (липень) + 10,58 (серпень) + 11,97 (вересень) + 12 (жовтень) + 12 (листопад) + 12 (грудень) = 126,52/12 місяців =10,5433.

На думку суду, отриманий результат, а саме: 10,5433, був округлений до цілого числа 10, що не відповідає правилам округлення результатів обчислень, передбачених п. 3 Додатку до Інструкції, якими передбачено, що округлення результатів обчислень для відображення у формах державних статистичних спостережень з праці здійснюється за правилом парної цифри. Округлюються цифри поступово справа наліво: якщо остання значуща цифра менше або дорівнює "4", вона відкидається; якщо - більше або дорівнює "6, найближча ліворуч від неї цифра збільшується на одиницю. Якщо остання значуща цифра "5", найближча ліворуч від неї цифра збільшується на одиницю, якщо вона непарна, а парна залишається без змін.

Таким чином, середньомісячна кількість штатних працівників у Товаристві в березні 2015 року становила 10, у серпні - 11, у вересні 12, а середньорічна 11 (127:12=10,583=10,58=10,6=11).

Оскільки середньооблікова кількість працівників ПрАТ Універмаг Луцьк за 2015 рік становила 11 чоловік, тобто, була наявною одна умова кількість працівників, а інша умова не виконується (річний дохід становить 17227330,00 грн, що є менше 50 мільйонів грн), тому відповідно до ч. 3 ст. 55 ГК України позивач є суб`єктом малого підприємництва, тому ПрАТ Універмаг Луцьк за 2015 рік мало право на подання спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва за 2015 рік, що і підприємством було зроблено.

Наявність у справі поданих підприємством фінансових звітів по кварталах за 2015 рік не може свідчити про правильність їх подання позивачем, оскільки як вже зазначав вище суд такий обов`язок в нього виникав за підсумками року.

Щодо права ПрАТ Універмаг Луцьк подавати уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 2015 рік та фінансову звітність, суд зазначає наступне.

Частиною 50.1. стаття 50 ПК України передбачено, що у разі якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу) платник податків самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов`язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої податкової декларації за формою чинного на час подання уточнюючого розрахунку.

Звітний (податковий) період для ПрАТ Універмаг Луцьк становить один рік.Після подання позивачем звітної податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, останнім були виявлені помилки, щодо відомостей в рядку 01 (Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку).

Таким чином, в силу приписів частини 50.1. статті 50 ПК України в ПрАТ Універмаг Луцьк виник обов`язок подавати уточнюючу податкову декларацію з податку на прибуток підприємства за 2015 рік, що і фактично було зроблено 16.08.2016.

Фінансова звітність ПрАТ Універмаг Луцьк за 2015 рік, є обов`язковим додатком до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства , тому під час подання звітної та/або уточнюючої податкової декларації, до останньої додається відповідна фінансова звітність, яка складена за період, за який подається відповідна податкова декларація.

Форму і обсяг фінансової звітності, яка подається до податкових органів разом з Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства платник податків визначає самостійно, в залежності від того, до якої групи суб`єктів господарювання відноситься такий платник податків.

Абзацом 8 п. 2 Порядку подання фінансової звітності затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 р. № 419 (в редакції чинній станом на серпень 2016 року) передбачено, що платники податку на прибуток у визначених законом випадках подають органові державної податкової служби у порядку, передбаченому Податковим кодексом України для подання податкової декларації:

- квартальну фінансову звітність (крім підприємств, що відповідно до Господарського кодексу України, належать до суб`єктів малого підприємництва, у тому числі до суб`єктів мікропідприємництва);

-річну фінансову звітність.

На момент подання уточнюючої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік ПрАТ Універмаг Луцьк, за сумою доходів від будь-якої діяльності за 2015 рік відповідав ознакам суб`єктів мікропідприємництва визначених статтею 55 Господарського кодексу України, оскільки річний дохід становив 17 227 266,00 грн., і відповідно був менший ніж еквівалент в 2 млн. євро (2 млн. євро, за середньорічним курсом НБУ за 2015 рік становило 48457400 грн.).

У зв`язку з наявністю ознак суб`єкта мікропідприємництва, ПрАТ Універмаг Луцьк, мало право вибору форми річної фінансової звітності, яку воно зобов`язане надати разом з Податковою декларацією з податку на прибуток підприємства за 2015 рік.

Зокрема, за змістом пункту 2 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 25 Фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва Затвердженого Наказом Міністерства фінансів України 25.02.2000 №39 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 24.01.2011 №25 (далі за текстом П(С)БО 25), норми цього Положення (стандарту) застосовуються для складання Спрощеного фінансового звіту суб`єкта малого підприємництва суб`єктами малого підприємництва - юридичними особами, що відповідають критеріям мікропідприємництва.

Системний аналіз наведених вище норм права, дає підстави стверджувати, що ПрАТ Універмаг Луцьк під час виконання свого обов`язку щодо подання уточнюючої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства за 2015 рік мало право складати та подавати Спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва в складі Балансу (форма № 1-мс) і Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс).

Пунктом 2.2 Статті 2. Зміст статей звіту про фінансові результати Розділу III. Спрощений фінансовий звіт суб`єкта малого підприємництва П(С)БО 25 передбачено, що у статті Інші доходи відображаються суми інших доходів від операційної діяльності підприємства, крім доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг): дохід від операційної оренди активів; дохід від операційних курсових різниць; відшкодування раніше списаних активів; дохід від реалізації оборотних активів, відсотки, доходи від участі в капіталі та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій; дохід від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів; дохід від неопераційних курсових різниць: інші доходи.

Згідно даних бухгалтерських регістрів/оборотів рахунків 506 та 6842 ПрАТ Універмаг Луцьк у 2015 звітному році операційні та неопераційні курсові різниці, що визначаються за правилами П(С)БО 21 Вплив змін валютних курсів, і які могли б вплинути на збільшення Доходу від будь-якої діяльності ПрАТ Універмаг Луцьк - не виникали, і не призводили до збільшення річного доходу Позивача.

Відповідно вказані відомості і були внесені до відповідних рядків уточненої Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, що була подана 16.08.2016 та Звіту про фінансові результати (форма № 2-мс) за 2015 рік.

Оскільки збільшення річного доходу від будь-якої діяльності ПрАТ Універмаг Луцьк за рахунок курсових різниць було відсутнє, тому в уточненій Податковій декларації з податку на прибуток підприємства, поданій 16.08.2016, позивачем в рядку 01 (Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку), правильно зазначено суму річного доходу в розмірі 17 227 266 грн.

Відповідно ПрАТ Універмаг Луцьк, не порушені вимоги, щодо подання звіту про контрольовані операції, передбаченого приписами ПК України, а отже штрафні санкції до позивача застосовані протиправно.

Таким чином, беручи до уваги досліджені в судовому засіданні письмові докази в їх сукупності, суд приходить до висновку про протиправність прийнятого ГУ ДФС України у Волинській області податкового повідомлення-рішення №0000451401 від 16.01.2019, в зв`язку з чим останнє підлягає скасуванню, а позов - задоволенню.

Згідно із частиною першою статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Суд звертає увагу, що у зв`язку із задоволенням позову на користь позивача підлягає стягненню з відповідача судовий збір в сумі 1734,66 грн., сплачений платіжним дорученням від 25.04.2019 №1331638199 (т. 1, а. с. 2).

Керуючись статтями 241, 242, 243 ч.3, 245, 246, 262, 295, 297 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Волинській області від 16.01.2019 №0000451401.

Стягнути на користь Приватного акціонерного товариства Універмаг Луцьк за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області судовий збір у розмірі 1734,66 грн (одна тисяча сімсот тридцять чотири гривні 66 копійок).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого статтею 295 КАС України. У разі подання апеляційної скарги рішення якщо його не скасовано, набирає законної сили після закінчення апеляційного розгляду справи.

Рішення може бути оскаржено в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення.

Позивач: Приватне акціонерне товариство Універмаг Луцьк (43025, Волинська обл., м. Луцьк, пр. Волі, 1, код ЄДРПОУ 01557325).

Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (43010, Волинська обл., м. Луцьк, Київський м-н, 4, код ЄДРПОУ 44106679).

Суддя Р.С. Денисюк

Повний тест рішення складено 15.07.2022