Постанова

від 06.07.2022 по справі 0440/7010/18

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

06 липня 2022 року м. Дніпросправа № 0440/7010/18

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,

секретар судового засідання Новошицька О.О.

за участю представника позивача Воловика М.О.

представників відповідача Савранської І.В. та Писаревського О.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.06.2021 року (головуючий суддя Кальник В.В.)

в адміністративній справі №0440/7010/18 за позовом Приватного акціонерного товариства "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" до відповідача Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування наказів та податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ПрАТ "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод", звернувся 17.09.2018 до Дніпропетровського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень:

- №0005604608 від 04 червня 2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4 662 901,50 грн. (основний платіж - 3 108 061 грн., штрафні санкції - 1 554 030,50 грн.),

- № 0005574608 від 04 липня 2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 2 601 786грн.,

- № 0005594608 від 04 липня 2018 року про зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток по податковій декларації за 2015 рік на суму 3 753 248грн. (т.1, а.с. 4-26)

21 листопада 2018 року позивачем збільшено позовні вимоги шляхом подання відповідної заяви, в якій позивач просить, крім первинно заявлених позовних вимог, визнати протиправним та скасувати:

- наказ Офісу ВПП ДФС від 8 травня 2018 року № 833 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» та наказ Офісу ВПП ДФС від 25 травня 2018 року № 991 «Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» (т.3, а.с. 196-197).

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.01.2019 року в задоволенні позову відмовлено (т.4, а.с.11-22).

Постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 06.05.2019 року рішення суду першої інстанції залишено без змін. (т.4, а.с. 69-77).

Постановою Верховного Суду від 15.06.2020 року касаційну скаргу позивача було задоволено частково:

- рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 04.01.2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 06.05.2019 року - скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції (т.5, а.с.21-38).

Так, в постанові Верховного Суду від 15.06.2020 року, зокрема, зазначено, що суди попередніх інстанцій, застосовуючи правовий висновок Верховного Суду, викладений, зокрема, у постанові від 13 березня 2018 року у справі №804/1113/16, водночас, дослідили і питання дотримання відповідачем процедури призначення перевірки позивача. Так, суди попередніх інстанцій встановили, що запити контролюючого органу складені із дотриманням вимог, встановлених Податковим кодексом України, тому у платника податків виник обов`язок із надання відповіді на такі запити. У зв`язку з ненаданням пояснень та їх документального підтвердження на письмові запити контролюючого органу, в яких зазначено виявлені недостовірні відомості, що містяться у відповідних податкових деклараціях, прийняття наказу № 833 є цілком обґрунтованим.

Разом з тим, Верховним Судом зазначено, що, досліджуючи питання відповідності запитів вимогам щодо їх оформлення, визначених ПК України, суди попередніх інстанцій не надали правової оцінки доводам позивача щодо відсутності в них відомостей про виявлені недостовірні дані з посиланням на конкретні декларації, проте, враховуючи підставу перевірки, зазначену в наказі про її призначення, зазначені доводи підлягали обов`язковому з`ясуванню, оскільки питання дотримання відповідачем процедури призначення перевірки є істотним для правильного вирішення справи.

Також, у постанові Верховного Суду від 15.06.2020 року зазначено, що з метою встановлення факту здійснення господарської операції, правомірності формування податкового кредиту з податку на додану вартість, суди попередніх інстанцій повинні були встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з`ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінити такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

Натомість, суди попередніх інстанцій процитували висновки посадових осіб контролюючого органу, висловлені в Акті перевірки, щодо нереальності господарських операцій, та зазначили, що такі висновки позивачем не спростовані, а надані ним документи є сумнівними, оскільки майже усі складені із порушенням вимог, які пред`являються до оформлення первинних документів, у зв`язку з чим дійшли висновку про відмову в задоволенні позовних вимог в цій частині.

Верховним Судом зазначено, що зі змісту судових рішень неможливо встановити перелік наданих позивачем документів на підтвердження факту реальності господарських операцій, відповідно, неможливо перевірити обсяг досліджених судами документів. Суди попередніх інстанцій, посилаючись на надані позивачем документи, без зазначення їх реквізитів, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежились загальним висновком про те, що надана документація не підтверджує фактів реальності господарських операцій. Такий підхід судів попередніх інстанцій є формальним, оскільки суди повинні були не лише встановити, з яких підстав здійснені висновки в Акті перевірки, але й надати кожному із встановлених контролюючим органом порушень правову оцінку у взаємозв`язку із доводами позивача і наданими ним на їх підтвердження доказами. Окрім цитування встановлених в ході перевірки господарських операцій, суди попередніх інстанцій повинні були їх встановити і перевірити, тим самим, здійснивши перевірку встановлених контролюючим органом обставин фактичним обставинам.

Також зі змісту судових рішень не вбачається, що судами здійснено аналіз висновків контролюючого органу, зокрема, в частині виявлених посадовими особами невідповідності номенклатури товару, зазначеної у видаткових накладних та інших документах, номенклатурі товару, оприбуткованого за прибутковими актами, та чи можуть окремі невідповідності позбавляти позивача права на формування податкового кредиту за спірними господарськими операціями.

Крім того, судами попередніх інстанцій не надано правову оцінку доводам позивача, що зі змісту Акта перевірки вбачається, що відповідачем встановлено факт фізичного переміщення товарів та реальне їх придбання, однак, не визнається, що вони були поставлені саме заявленим контрагентом.

Також, у постанові Верховного Суду зазначено, що суди попередніх інстанцій, навівши висновки Акта перевірки, які стали підставою для прийняття податкового повідомлення-рішення №0005604608, визначили предмет доказування у цій частині позовних вимог, проте, не надали належної правової оцінки ані висновкам Акта перевірки, ані доводам позивача, викладеним в позовній заяві та апеляційній скарзі.

Щодо податкових повідомлень-рішень від 4 липня 2018 року №0005574608, №0005594608, суди попередніх інстанцій взагалі не навели висновків контролюючого органу, які стали підставою для їх прийняття, тим самим не встановили предмета доказування у цій частині позовних вимог, відповідно, вирішили позовні вимоги на підставі встановлених контролюючих органом порушень, які покладені в основу іншого податкового повідомлення-рішення, які хоча і є взаємопов`язаними, проте, містять самостійні об`єкти порушень, стосуються іншого податку - податку на прибуток, відповідно, ПК України встановлює інше правове регулювання визначення бази оподаткування і сплати цього податку.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 липня 2020 року справу було прийнято до свого провадження суддею Кальником В.В. (т.5, а.с.48).

Протокольною ухвалою від 03 лютого 2021 року у справі було здійснено процесуальне правонаступництво з Офісу великих платників податків ДПС на Східне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків.(т.8, а.с.225-226)

В ході розгляду справи 06.08.2020 року представником позивача - адвокатом, старшим партнером Адвокатського об`єднання «ДЕ-ФАКТО» Воловиком М.О. подано заяву, зокрема, про стягнення витратна правову допомогу (гонорар успіху) у розмірі 986 647,35 грн., що складає 10% від суми, визначеної в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях. (т.6, а.с. 202)

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.06.2021 року позов задоволено (т.10, а.с.28-38):

- визнано протиправними та скасовано накази Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 08 травня 2018 року № 833 та від 25 травня 2018 року №991;

- визнано протиправними та скасовані податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби

№ 0005604608 від 04 червня 2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 4 662 901,50 грн. (основний платіж - 3 108 061грн., штрафні санкції - 1 554 030,50 грн.),

№ 0005574608 від 04 липня 2018 року про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в загальному розмірі 2 601 786,00 грн.,

№ 0005594608 від 04 липня 2018 року про зменшення розміру від`ємного значення об`єкту оподаткування податком на прибуток по податковій декларації за 2015 рік на суму 3 753 248грн.

Стягнуто з Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків (код ЄДРПОУ 43968079) за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Приватного акціонерного товариства «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» (код ЄДРПОУ 00659101) судові витрати зі сплати судового збору у розмірі 167 018,88 грн. та витрати на правничу допомогу у розмірі 12 000грн.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що зі змісту акту перевірки вбачається, що перевірка проводилася з використанням, зокрема, фотокопій первинних документів, отриманих у приміщенні Генеральної прокуратури України, СУ ГУНП в Дніпропетровській області, тощо. Відповідачем не було надано на пропозицію суду документи, які безпосередньо використовувалися ним для проведення перевірки в приміщенні Генеральної прокуратури України, СУ ГУНП в Дніпропетровській області. Відтак, відповідачем не доведено факту дотримання приписів ст. 85 Податкового кодексу України. Щодо порушення відповідачем способу проведення перевірки суд вказав, що під час судового розгляду відповідачем не спростовано той факт, що відповідач здійснював виїзд до Генеральної прокуратури України та СУ ГУНП в Дніпропетровській області з метою ознайомлення з документами по операціям ПрАТ «ДТРЗ» з заявленими контрагентами, тому дійшов висновку про порушення відповідачем способу перевірки, оскільки фактично відповідачем було здійснено виїзну перевірку не за місцезнаходженням платника податків, як того вимагають приписи ст. 75 Податкового кодексу України. Стосовно обґрунтованості висновків, викладених в акті перевірки, то зазначив, що мотиви, з яких виходив контролюючий орган під час проведення перевірки, зводяться виключно до того, що невідповідність номенклатури поставленої продукції та номенклатури оприбуткованої продукції фактично вказує на те, що відповідні господарські операції нереальними. Однак, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Долучені до матеріалів справи первинні документи в повній мірі відповідають критеріям первинних, в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а внутрішні документи підприємства, в т.ч. складські, не є первинними, в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому, фактично, не можуть підтверджувати або спростовувати зміст та обсяг господарської операції. Картки складського обліку матеріалів, які досліджувалися відповідачем під час проведення перевірки, ніяким чином не пов`язані з оприбуткуванням ТМЦ від постачальника та складається по мірі необхідності даного товару для виробничого процесу, тому суд дійшов висновку щодо необґрунтованості висновків акту перевірки стосовно невідповідності карток складського обліку матеріалів вимогам, передбаченим для первинної документації. Також вказав про необґрунтованість посилання відповідача на недоліки в таких документах, як рахунки-фактури, сертифікати якості, довіреності, тощо, оскільки зазначені документи не є первинними, як наслідок, недоліки в них не є підставою для формування висновків щодо нереальності господарських операцій. Крім цього, транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу чи поставки. Вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентами. Таким чином, якщо товар дійсно поставлений ПрАТ «ДТРЗ», що також підтверджується висновками акту перевірки, то дефекти в первинних документах, у разі якщо зазначена в них інформація дає змогу ідентифікувати суб`єктів господарювання та господарські операції, самі по собі не можуть свідчити про нереальне вчинення поставки та розглядатися як підстава для позбавлення платника податку (постачальника) обов`язку відобразити у бухгалтерському та податковому обліку доходу та врахувати його при визначенні податкового зобов`язання. Зауважив, що податкове законодавство не зобов`язує платника податків перевіряти безпосередніх контрагентів або третіх осіб у відносинах з контрагентами на предмет виконання ними податкового законодавства. Зазначив, що відповідачем під час судового розгляду не спростований факт того, що станом на день складання Акту перевірки, вироків у наведених кримінальних провадженнях винесено не було, відтак, податковий орган не мав правових підстав виносити спірні податкові повідомлення-рішення з урахуванням вказаних кримінальних проваджень. Таким чином, суд дійшов висновку, що посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача, не заслуговують уваги та не свідчать про можливі будь-які порушення позивачем норм податкового законодавства України. Також наголосив, що одне з податкових повідомлень-рішень, що оскаржується в рамках даної справи, було винесено відповідачем 04 червня 2018 року. Натомість, інші податкові повідомлення-рішення були винесені 04 липня 2018 року. Оскільки відповідачем не надано суду доказів, які б свідчили про допущення ним помилки при винесенні податкового повідомлення-рішення саме в частині зазначення дати, відтак дійшов висновку, що відповідачем фактично винесено податкове повідомлення-рішення ще до закінчення податкової перевірки та складення акту перевірки, що свідчить про порушення відповідачем порядку прийняття податкових повідомлень-рішень, встановленого Податковим кодексом України. Щодо недотримання відповідачем періоду проведення перевірки, суд зазначив, що зі змісту акту перевірки вбачається, що відповідачем перевірялися періоди січень, лютий, березень 2016 року, що виходить за межі того періоду, який встановлений спірними наказами. При цьому, розрахунок грошового зобов`язання, визначеного оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями, містить суми по періодами січень, лютий, березень 2016 року, тому такі дії відповідача протиправними, оскільки фактично відповідач своїми діями вийшов за межі податкової перевірки та здійснив перевірку періодів, що перевірятися не мали б. Також суд зазначив про протиправність включення до грошового зобов`язання сум за квітень 2015 року, оскільки такі нарахування були здійсненні за межами, передбаченими ст. 102 Податкового кодексу України, тому відповідачем було порушено порядок проведення перевірки, оскільки фактично відповідач притягує до відповідальності позивача за період, після якого минуло більше 1095 днів, як це передбачено ст. 102 Податкового кодексу України.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подана апеляційна скарга, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

Вказує, що документальна позапланова виїзна перевірка позивача проведена відповідно до наказу від 08.05.2018 №833 та від 25.05.2018 №991 та направлень на перевірку від 08.05.2018 №175/28-10-46-0, від 08.05.2018 №174/28-10-46-08, від 14.05.2018 №178/28-10-46-08. ПрАТ «ДТРЗ» вказані накази не оскаржувало у судовому поряду та допустило працівників контролюючого органу до перевірки. Зазначає, що жодним законодавчим актом діючим на момент направлення запитів на ПрАТ «ДТРЗ» не зазначено, що контролюючий орган повинен детально розписати всі етапи проведеного аналізу, необхідності зазначення у запиті доказової інформації, цифрових показників тощо. Крім того, Податковим кодексом України та іншими нормативними документами не зобов`язано контролюючий орган у запиті на підприємство надавати поглиблений аналіз та його результати щодо опрацювання отриманої податкової інформації. Також в запитах, надісланих на ПрАТ «ДТРЗ» відповідно до ст.73 ПК України сітко зазначено одну із підстав для направлення запиту, а саме: отримання в установленому законом порядку податкової інформації, якою виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового законодавства, що, на думку відповідача, і є свідченням того, що виконання господарських операцій з контрагентами в запиті, спричинило заниження чи приховування об`єктів оподаткування та одною з підстав для направлення запиту на платника податків. Зазначає, що п.85.9 ст.85 ПК України визначено, що у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів. Для цього, представниками контролюючих органів надіслано запит до правоохоронних органів про надання доступу до вилучених документів та відповідно отримано від Генеральної прокуратури України доступ до перевірки цих документів. Так, відповідачем не порушено приписи статті 75 та п.85.9 ст.85 ПУК України при проведенні документальної позапланової перевірками ПрАТ «ДТРЗ». Зазначає щодо правомірності висновків зроблених в акті перевірки про те, що позивач використав у господарській діяльності ТМЦ придбаних від невстановлених осіб, оскільки здійснення перерахування коштів на розрахункові рахунки контрагентів постачальників ще не є доказом фактичного проведення операцій між контрагентами. Так, під час перевірки за сукупністю доказів встановлено відсутність фактичної поставки ТМЦ від контрагентів зазначених в акті перевірки, в тому числі не підтверджено по ланцюгу постачання даних ТМЦ, тому надані до перевірки документи не можуть вважатись первинними документами для цілей ведення бухгалтерського та податкового обліку. Вказує, що отримані податкові інформації по контрагентам, які мали взаємовідносини з ПрАТ «ДТРЗ» по поставці ТМЦ, є лише частиною скупних доказів викладених в акті перевірки щодо відсутності фактичного отримання товарів ПрАТ «ДТРЗ» від зазначених в акті перевірки контрагентів, отже, контролюючим органом не порушено норми Методичні рекомендації Наказу №22. Зауважує, що наявність документів ще не свідчить про фактичне здійснення господарських операцій, оскільки товар, придбаний ПрАТ «ДТРЗ» у контрагентів зазначених в акті перевірки фактично на ПрАТ «ДТРЗ» не поставлявся. Крім того, ПрАТ «ДТРЗ» під час судового оскарження податкових повідомлень-рішень не надано жодного додаткового документа, які б спростували б факти та висновки викладені в акті перевірки. Крім того, під час перевірки встановлено, що ПрАТ «ДТРЗ» на оформлені постачальниками податкові накладні з порушенням (не зазначено обов`язкові реквізити податкових накладних відповідно до п.201.1 ст.201 ПК України) до контролюючого органу разом із відповідною декларацією не подавало заяву із скарго на такого постачальника, а отже, відповідно до п.198.6 ст.198 ПК України у разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Зазначає, що здійснюється перевірка наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів, а не їх наявність чи відсутність. Також повідомив, що зазначення червня місяця у податковому повідомленні-рішенні №0005604608 є технічно помилкою, фактичною датою прийняття даного податкового повідомлення-рішення на виконання вимог діючого законодавства є 04 липня 2018 року. Також зазначив, що перевірка ПрАТ «ДТРЗ» з питання дотримання вимог податкового законодавства України при фінансово-господарських взаємовідносинах з зазначеними в акті перевірки контрагентами проведена за періоди фінансово-господарських взаємовідносинах визначеними наказами на перевірку, тому акт перевірки є належним доказом в розумінні КАС України.

В частині визначення судом розміру витрат на правничу допомогу рішення суду першої інстанції не оскаржується.

Позивачем подані відзив на апеляційну скаргу та пояснення, в яких просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні представники відповідача підтримали доводи апеляційної скарги. Просять рішення суду першої інстанції скасувати, та в задоволенні позову відмовити.

Представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, просить рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, доводи відзиву на апеляційну скаргу, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає про наступне.

Судом першої інстанції встановлено, що відповідачем (Офісом ВПП ДФС) прийнято наказ від 8 травня 2018 року № 833 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» (т. 1 а.с.40-41).

На підставі наказу Офісу ВПП ДФС від 25 травня 2018 року № 991 «Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» (т. 1 а.с. 42-43).

Згідно акту документальної позапланової виїзної перевірки №52/28-10-46-08-00659101 від 13.06.2018 року встановлені порушення норм податкового законодавства (т. 1 а.с. 66-139).

Зокрема, встановлено порушення (т. 1 а.с. 127):

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (зі змінами та доповненнями, діючими в періоду, що охоплений перевіркою), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 3753248 грн. та заниження податку на прибуток у сумі 2 601 786грн.;

- пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2 835 993грн.(у тому числі за травень 2015 року на суму 65 494грн., за червень 2015 року на суму 123 081грн., за вересень 2015 року на суму 43 354грн., за листопад 2015 року на суму 149 034грн., за грудень 2015 року на суму 2 034 434грн., за березень 2016 року на суму 420 596грн.)

- та завищено залишок від`ємного значення, який включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (ряд 24) за травень 2015 року на суму 272068грн.

На підставі акту перевірки від 13.06.2018 року №52/28-10-46-08-00659101 відповідачем сформовані наступні податкові повідомлення-рішення (а.с. 34, 36, 38 т. 1):

- від 04 червня 2018 року № 0005604608, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 4 662091,50грн. (податкові зобов`язання - 3 108 061грн., штрафні (фінансові) санкції - 1 554 030,50 грн.;

- від 04 липня 2018 року № 0005574608, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, що перебувають в державній власності на загальну суму 2601 786грн.;

- від 04 липня 2018 року № 0005594608, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 753 248 грн.

Позивач вважає протиправними вказані податкові повідомлення-рішення, а також накази про проведення перевірки та продовження перевірки.

Суд першої інстанції позовні вимоги задовольнив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України.

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Предметом спору є правомірність/протиправність наказу відповідача від 8 травня 2018 року № 833 про проведення документальної позапланової перевірки та наказу від 25 травня 2018 року №991 про продовження терміну проведення вказаної перевірки, а також правомірність/протиправність вказаних податкових повідомлень-рішень.

Колегія суддів апеляційної інстанції досліджує обставини справи, що надали відповідачу підстави для прийняття наказу від 8 травня 2018 року № 833 про проведення документальної позапланової перевірки та наказу від 25 травня 2018 року №991 про продовження терміну проведення вказаної перевірки.

Матеріалами справи підтверджується, що 28 лютого 2018 року відповідачем на адресу позивача складено запит №9403/10/28-10-46-08-09 «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) по взаємовідносинах із ТОВ «КОМПАНІЯ ЛИМАРД», ТОВ «ДАН ПАК», ТОВ «ОМЕГА СОЛЮШН», ТОВ «ХАММЕР ЦЕНТР», ТОВ «ПВК «ПРОТЕХМАШ» (т. 1 а.с. 44-45).

Зі змісту вказаного запиту вбачається, що Дніпропетровським управлінням Офісу ВПП ДФС за наслідком дослідження податкової інформації, виявлено факти, що свідчать про недостовірність визначення ПрАТ "Дніпропетровський тепловозоремонтний завод" (ПрАТ «ДТРЗ») (код ЄДРПОУ 00659101) даних податкового кредиту по взаємовідносинах з:

- ТОВ «КОМПАНІЯ ЛИМАРД» (код ЄДРПОУ 38819798) за січень 2017 року у сумі 36346,48 грн.,

- ТОВ «ДАН-ПАК» (код ЄДРПОУ 39403886) за грудень 2015 року у сумі 785 244,8 грн., за січень 2016 року у сумі 147 885,6 грн., за квітень 2016 року у сумі 950грн., за вересень 2017 року у сумі 323 523,56 грн.,

- ТОВ «ОМЕГА СОЛЮШН» (код ЄДРПОУ 39511532) за грудень 2015 року у сумі 771596,05 грн.,

- ТОВ «ХАММЕР ЦЕНТР» (код ЄДРПОУ 30944331) за грудень 2015 року у сумі 69074,97 грн.,

- ТОВ «ПВК«ПРОТЕХМАШ» (код ЄДРПОУ 40433547) за липень 2016 року у сумі 130 928грн.

ПрАТ «ДТРЗ» зобов`язано надати інформацію та документи на підтвердження господарських операцій з вищевказаними контрагентами.

Згідно матеріалів справи вказаний запит контролюючого органу позивач отримав 03.03.2018 року, що підтверджується штампом на запиті за вх. №538. (т. 1 а.с. 44)

При цьому, 19 березня 2018 року позивач надав відповідь №15-01/192 на запит контролюючого органу від 28.02.2018 року №9403/10/28-10-46-08-09 (т. 1 а.с. 46-47).

Так, у відповіді від 19.03.2018 року №15-01/192 зазначено, що оскільки у запиті відсутні дані щодо недостовірності інформації, викладеної в поданій товариством звітності, а також будь-яких інших посилань на порушення норм податкового законодавства, ПрАТ «ДТРЗ» не знаходить законодавчого обов`язку по наданню на цей запит запитуваної інформації та документів.

Матеріалами справи підтверджується, що 28 лютого 2018 року відповідачем складено запит №9314/10/28-10-46-08-09 «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) по взаємовідносинах із (т. 1 а.с. 48-53):

- ТОВ «УКРПРОМСНАБ» (код ЄДРПОУ 31682524) за квітень 2015 року,

- ПП «НВФ БІТСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 34014079) за квітень, травень, червень 2015 року,

- ТОВ «КП «АВЕР» (код ЄДРПОУ 39548177) за червень 2015 року, ПП «ФАРТ» (код ЄДРПОУ 24450280) за червень 2015 року,

- ТОВ «НАУКОВО-ТЕХНІЧНИЙ ЦЕНТР «ВАРІАТОР» (код ЄДРПОУ 38754652), за червень 2015 року.

- ТОВ «СІЛВЕР ЛТД» (код ЄДРПОУ 39166228) за липень 2015 року,

- ТОВ «ПРОМТЕХКОМПАНИ» (код ЄДРПОУ 36726219) за липень 2015 року,

- ТОВ «УКРПОЛІЕН» (код ЄДРПОУ 32651261) за грудень 2015 року,

- ТОВ «АЛЬФА СІНЕРЖИ» (код ЄДРПОУ 39414945) за вересень 2015 року, ТОВ «РЕСОЛВ» (код ЄДРПОУ 39636014) за жовтень 2015 року,

- ТОВ «СК СМАРТ» (код ЄДРПОУ 36224241) за листопад, грудень 2015 року,

- ТОВ «СК ДМ» (код ЄДРПОУ 38257900) за грудень 2015 року,

- ТОВ «ТЗЛ «ТОРГСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 23762557) за грудень 2015 року, ТОВ«ДЕНАТЕК» (код ЄДРПОУ 39523149) за березень, травень 2016 року,

- ТОВ «НВП «ІНТЕК-ПРОМ» (код ЄДРПОУ 39092104) за серпень 2016 року,

- ТОВ «ПОЛІБУД» (код ЄДРПОУ 32944328) за листопад 2016 року.

Зі змісту вказаного запиту вбачається, що Дніпропетровським управлінням Офісу ВПП ДФС виявлено факти, що свідчать про недостовірність визначення ПрАТ «ДТРЗ» (код ЄДРПОУ 00659101) даних податкового кредиту по взаємовідносинах з:

- ТОВ «УКРПРОМСНАБ» (код ЄДРПОУ 31682524) за квітень 2015 року у сумі 2 056грн.,

- ПП «НВФ БІТСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 34014079) за квітень 2015 року у сумі 125 473,40 грн., за травень 2015 року у сумі 210033,1 грн., за червень 2015 року у сумі 121 140,60 грн.,

- ТОВ «КЕІ «АВЕР» (код ЄДРПОУ 39548177) за червень 2015 року у сумі 42 204,50 грн.,

- ПП «ФАРТ» (код ЄДРПОУ 24450280) за червень 2015 року у сумі 1 112грн.,

- ТОВ «НАУКОВО-ТЕХНІЧНИЙ ЦЕНТР «ВАРІАТОР» (код ЄДРПОУ 38754652) за червень 2015 року у сумі 828 грн.,

- ТОВ «СІЛВЕР ЛТД» (код ЄДРПОУ 39166228) за липень 2015 року у сумі 66 223 грн.,

- ТОВ «ПРОМТЕХКОМПАНИ» (код ЄДРПОУ 36726219) за липень 2015 року у сумі 122068,70 грн.,

- ТОВ «УКРПОЛІЕН" (код ЄДРПОУ 32651261) за грудень 2015 року у сумі 16 464грн.,

- ТОВ «АЛЬФА СІНЕРЖИ» (код ЄДРПОУ 39414945) за вересень 2015 року у сумі 217406,50 грн.,

- ТОВ «РЕСОЛВ» (код ЄДРПОУ 39636014) за жовтень 2015 року у сумі 62 720грн.,

- ТОВ "СК СМАРТ» (код ЄДРПОУ 362242-11) за листопад 2015 року у сумі 149 033,46 грн., за грудень 2015 року у сумі 367 288,10 грн.,

- ТОВ «СК ДМ» (код ЄДРПОУ 38257900) за грудень 2015 року у сумі 621 171,60 грн.,

- ТОВ «ТЗП «ТОРГСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 23762557) за грудень 2015 року у сумі 445361,50 грн.,

- ТОВ «ДЕНАТЕК» (код ЄДРПОУ 39523149) за березень 2016 року у сумі 815 000,40 грн., за травень 2016 року у сумі 1 056 584грн.,

- ТОВ «НВП «ІНТЕК-ПРОМ» (код ЄДРПОУ 39092104) за серпень 2016 року у сумі 20 600грн.,

- ТОВ «ПОЛІБУД» (код ЄДРПОУ 32944328) за листопад 2016 року у сумі 63 968грн.

Контролюючий орган зазначає, що про зазначене вказують результати аналізу показників, що містяться у податкових деклараціях з ПДВ, поданих платником податків за відповідні періоди та податкової інформації, отриманої й опрацьованої відповідно до ст.ст. 72,73 і 74 ПК України, що відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України використовується для виконання покладених на контролюючі органи завдань, а саме даних Єдиного реєстру податкових накладних, даних звітності постачальників товарів (робіт, послуг).

Також контролюючий орган зазначає, що згідно аналізу показників з`ясовано документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення.

ПрАТ «ДТРЗ» зобов`язано надати інформацію та документи на підтвердження господарських операцій з вищевказаними контрагентами.

Згідно матеріалів справи вказаний запит контролюючого органу позивач отримав 03.03.2018 року, що підтверджується штампом на запиті за вх. №539 (т. 1 а.с. 48).

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що на запит контролюючого органу від 28.02.2018 року №9314/10/28-10-46-08-09 позивач надав відповідь 19.03.2018 року №15-01/193 (т. 1 а.с. 54-56).

У відповіді від 19.03.2018 року №15-01/193 позивачем зазначено, що оскільки у запиті контролюючого органу відсутні дані щодо недостовірності інформації, викладеної в поданій товариство звітності, а також будь-яких інших посилань на порушення норм податкового законодавства, то ПрАТ «ДТРЗ» не знаходить законодавчого обов`язку по наданню на цей запит запитуваної інформації та документів.

Також матеріалами справи підтверджується, що 02 квітня 2018 року відповідачем складено запит №14609/10/28-10-46-08-09 «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) по взаємовідносинах із (т.1 а.с. 57-59):

- ТОВ «ТЗП «ТОРГСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 23762557) за жовтень 2014 року, серпень 2015 року, квітень, червень, жовтень, листопад 2016 року, січень, лютий, березень, травень, червень, липень, вересень 2017 року.

Зі змісту вказаного запиту вбачається, що Дніпропетровським управлінням Офісу ВПП ДФС виявлено факти, що свідчать про недостовірність визначення ПрАТ «ДТРЗ» даних податкового кредиту по взаємовідносинах з:

- ТОВ «ТЗП «ТОРГСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 23762557) за жовтень 2014 року у сумі 3061,94 грн., серпень 2015 року у сумі 43 354,41 грн., квітень 2016 року у сумі 15 520,91 грн., червень 2016 року у сумі 3 573,80 грн., жовтень 2016 року у сумі 68 760,00 грн., листопад 2016 року у сумі 58 027,00 грн., січень 2017 року у сумі 45 730,14 грн., лютий 2017 року у сумі 64 456,48 грн., березень 2017 року у сумі 57 124,32 грн., травень 2017 року у сумі 30 066,80 грн., червень 2017 року у сумі 55 736.34 грн., червень 2017 року у сумі 38 607,79 грн., вересень 2017 року у сумі 72 898,52 грн.

Контролюючий орган вказує, що на зазначене вказують результати аналізу показників, що містяться у податкових деклараціях з ПДВ, поданих платником податків за відповідні періоди та податкової інформації, отриманої и опрацьованої відповідно до ст.ст. 72,73 і 74 ПК України, що відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України використовується для виконання покладених на контролюючі органи завдань, а саме даних Єдиного реєстру податкових накладних, даних звітності постачальників товарів (робіт, послуг).

Також контролюючий орган вказує, що згідно аналізу показників з`ясовано документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення.

ПрАТ «ДТРЗ» зобов`язано надати інформацію та документи на підтвердження господарських операцій з вищевказаним контрагентом.

Згідно матеріалів справи вказаний запит контролюючого органу позивач отримав 05.04.2018 року, що підтверджується штампом на запиті за вх. № 906 (т. 1 а.с. 57).

При цьому, на запит контролюючого органу від 02 квітня 2018 року №14609/10/28-10-46-08-09 позивач надав відповідь 10.04.2018 №15-01/307 (т. 1 а.с. 60-62),

У відповіді від 10.04.2018року №15-01/307 зазначено, що оскільки у запиті відсутні дані щодо недостовірності інформації, викладеної в поданій товариством звітності, а також будь-яких інших посилань на порушення норм податкового законодавства, ПрАТ «ДТРЗ» не знаходить законодавчого обов`язку по наданню на цей запит запитуваної інформації та документів.

12 квітня 2018 року відповідачем складено запит №16243/10/28-10-46-08-09 «Про надання інформації (пояснень та їх документальних підтверджень) по взаємовідносинах із

- ТОВ «ДАН-ПАК» (код ЄДРПОУ 39403886) за жовтень 2017 року (т. 1 а.с. 63-64).

Зі змісту вказаного запиту вбачається, що Дніпропетровським управлінням Офісу ВПП ДФС виявлено факти, що свідчать про недостовірність визначення ПрАТ «ДТРЗ» даних податкового кредиту по взаємовідносинах з ТОВ "ДАН-ПАК" за жовтень 2017 року у сумі 140075,60 грн.

Контролюючий орган в запиті вказує, що про зазначене вказують результати аналізу показників, що містяться у податкових деклараціях з ПДВ, поданих платником податків за відповідні періоди та податкової інформації, отриманої и опрацьованої відповідно до ст.ст. 72,73 і 74 ПК України, що відповідно до п.74.1 ст.74 ПК України використовується для виконання покладених на контролюючі органи завдань, а саме даних Єдиного реєстру податкових накладних, даних звітності постачальників товарів (робіт, послуг).

Також контролюючий орган вказує, що згідно аналізу показників з`ясовано документальне оформлення господарських операцій за відсутності факту їх реального здійснення.

ПрАТ «ДТРЗ» зобов`язано надати інформацію та документи на підтвердження господарських операцій по вищевказаному контрагенту.

Згідно матеріалів справи вказаний запит контролюючого органу позивач отримав 16.04.2018 року, що підтверджується штампом на запиті за вх. № 979 (т. 1 а.с. 63).

Матеріалами справи підтверджується, що на запит контролюючого органу від 12.04.2018 року №16243/10/28-10-46-08-09 позивач надав відповідь 20.04.2018 №15-04/343 (т. 1 а.с. 65).

У відповіді від 20.04.2018 року №15-04/343 позивач зазначив, що оскільки у запиті відсутні дані щодо недостовірності інформації, викладеної в поданій товариством звітності, а також будь-яких інших посилань на порушення норм податкового законодавства, ПрАТ «ДТРЗ» не знаходить законодавчого обов`язку по наданню на цей запит запитуваної інформації та документів.

Як наслідок, контролюючим органом прийнято наказ Офісу ВПП ДФС від 08 травня 2018 року №833 «Про проведення документальної позапланової перевірки ПрАТ «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод» (т. 1 а.с. 40-41).

При цьому, 25 травня 2018 року контролюючим органом видано наказ № 991 «Про продовження терміну проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «Дніпропетровський тепловозоремонтний завод».

За наслідками документальної позапланової виїзної перевірки складено акт перевірки від 13.06.2018 року №52/28-10-46-08-00659101 (т. 1 а.с. 66-139)

На підставі вказаного акту перевірки сформовані податкові повідомлення-рішення (а.с. 34, 36, 38 т. 1):

- від 04 червня 2018 року № 0005604608, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів на загальну суму 4 662 091,50грн. (податкові зобов`язання - 3 108 061грн., штрафні (фінансові) санкції - 1 554 030,50 грн.;

- від 04 липня 2018 року № 0005574608, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств, що перебувають в державній власності на загальну суму 2601 786грн.;

- від 04 липня 2018 року № 0005594608, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 753 248 грн.

Дослідивши зміст надісланих податковим органом позивачу запитів в частині правомірності їх складення, обов`язку позивача надавати обґрунтовану та повну відповідь на такі запити та правомірність призначення перевірки за наслідками не отримання відповіді на такі запити, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Встановлені Главою 8 розділу ІІ Податкового кодексу України правила щодо призначення та проведення перевірок є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється контролюючими органами в процесі адміністрування податків і зборів.

З цією метою діє нормативно-правове обмеження у переліку підстав для призначення та проведення перевірок платників податків контролюючими органами, а також визначено умови проведення відповідних перевірок та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до їх проведення.

Відповідні гарантії спрямовані на забезпечення нормального перебігу господарської діяльності платників податків, а також на надання можливості платникові податків висловити свою незгоду із неправомірним, на його думку, проведенням контрольних заходів щодо такого платника.

Недотримання контролюючим органом встановлених статтями 75 - 81 Податкового кодексу України вимог, порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням прав платника податків.

Відповідно до п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка здійснюється за наявності хоча б однієї з обставин, перелічених у цій статті.

Так, п.п. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України визначено, що документальна позапланова перевірка здійснюється:

- якщо отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником податків валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи,

- якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на обов`язковий письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначаються порушення цим платником податків відповідно валютного, податкового та іншого не врегульованого цим Кодексом законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Також, згідно з п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України, документальна позапланова перевірка здійснюється коли виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків, якщо платник податків не надасть пояснення та їх документальні підтвердження на письмовий запит контролюючого органу, в якому зазначено виявлену недостовірність даних та відповідну декларацію протягом 15 робочих днів з дня, наступного за днем отримання запиту.

Порядок отримання податкової інформації контролюючими органами визначений в ст. 73 Податкового кодексу України.

Так, відповідно до пункту 3 ст. 73 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Такий запит підписується керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу і повинен містити:

1) підстави для надіслання запиту відповідно до цього пункту, із зазначенням інформації, яка це підтверджує;

2) перелік інформації, яка запитується, та перелік документів, які пропонується надати;

3) печатку контролюючого органу.

Письмовий запит про подання інформації надсилається платнику податків або іншим суб`єктам інформаційних відносин за наявності хоча б однієї з таких підстав:

1) за результатами аналізу податкової інформації, отриманої в установленому законом порядку, виявлено факти, які свідчать про порушення платником податків податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи;

2) для визначення відповідності умов контрольованої операції принципу "витягнутої руки" під час здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статті 39 цього Кодексу та/або для визначення рівня звичайних цін у випадках, визначених цим Кодексом;

3) виявлено недостовірність даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків;

4) щодо платника податків подано скаргу про ненадання таким платником податків:

податкової накладної покупцю або про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної, передбачених пунктом 201.1 статті 201 цього Кодексу, та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування;

акцизної накладної покупцю або про порушення порядку заповнення та/або порядку реєстрації акцизної накладної;

5) у разі проведення зустрічної звірки;

6) в інших випадках, визначених цим Кодексом.

Запит вважається належним чином врученим, якщо його надіслано у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції суд першої інстанції надав належну, об`єктивну та повну оцінку запитам контролюючого органу, на підставі яких, і була призначена податкова перевірка позивача.

Так, з аналізу змісту запитів вбачається, що вони не містять конкретних фактів (доказової інформації, цифрових показників).

Натомість контролюючий орган в запиті замінює доказову інформацію та цифрові показники посиланнями на джерело даних, що не відповідає вищезазначеній нормі ПКУ.

Зокрема, посилання контролюючого органу на джерело даних не можуть підтверджувати недостовірність визначення ПрАТ «ДТРЗ» даних податкового кредиту по взаємовідносинах з вказаними в запиті контрагентами.

Також слід звернути увагу, що в запитах контролюючого органу не наведено конкретних результатів аналізу податкової інформації щодо вказаних контрагентів, результати співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту ПрАТ «ДТРЗ» та його контрагентів за вказані у запитах періоди.

При цьому, запити не містять будь-якої інформації про проведення податковим органом зустрічних звірок/перевірок контрагентів ПрАТ «ДТРЗ», а також щодо неможливості постачати товари та надавати послуги ПрАТ «ДТРЗ».

На думку колегії суддів апеляційної інстанції, оскільки податковим органом не досліджувалася господарська діяльність контрагентів під час податкових перевірок, не аналізувалася первинна документація та дані бухгалтерського обліку таких контрагентів, то контролюючий орган не мав правових підстав для будь-яких висновків про нереальність здійснення господарських операцій.

Отже, якщо в запиті податкового органу про надання інформації чітко не зазначено підстави для його направлення, платник звільняється від обов`язку давати відповідь на нього.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 20 лютого 2018 у справі № 826/12244/14.

Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з критичною оцінкою суду першої інстанції щодо твердження відповідача про те, що згідно аналізу податкових накладних, зареєстрованих в ЄРПН, встановлено, що товар, який реалізувався, не придбавався у постачальників, оскільки таке твердження не може слугувати підставою для надсилання запиту та свідченням неможливості здійснення таких господарських операцій та наявності будь-яких порушень податкового законодавства саме позивачем.

Відповідачем при складенні запитів не з`ясовано, що товари (послуги) могли бути придбані (замовлені) контрагентами набагато раніше, ніж зазначено у запитах, та те, що відповідні товари (послуги) могли бути придбані (замовлені) контрагентами взагалі не у платників ПДВ, відтак, відомості про придбання таких послуг взагалі можуть буди відсутні в ЄРПН.

Так, контролюючим органом не з`ясовано, що контрагенти не позбавлені права придбавати товар у фізичних осіб-підприємців, які не є платниками податку на додану вартість, а також те, що поняття недостовірності даних, що містяться у податкових деклараціях, поданих платником податків та поняття недекларування постачальниками своїх податкових зобов`язань чи інші порушення податкового обліку не є тотожними.

Водночас, платник податків не може нести відповідальність за порушення норм податкового законодавства контрагентами.

Приписами ст. 61 Конституції України визначено, що юридична відповідальність особи має індивідуальний характер.

Отже, суб`єкт господарювання не повинен нести відповідальність за господарську діяльність своїх контрагентів.

Таким чином, порушення порядку здійснення господарської діяльності, не здійснення належного податкового обліку певних операцій чи сплати податків контрагентами Позивача (якщо такі порушення мали місце) тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо відповідного контрагента.

Отже, якщо контролюючий орган вбачає порушення в діяльності відповідного контрагента, то він має спрямовувати запит саме до цього контрагента.

У справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява № 3991/03) і «Бізнес Супорт Центр» проти Болгарії (2010 рік, заява № 6689/03) Європейський Суд з прав людини у своїх рішеннях також неодноразово наголошував на індивідуальній юридичній відповідальності за податкові правопорушення.

Окрім цього, варто звернути увагу, що Верховний Суд у постанові від 12 червня 2018 року у справі № 826/16272/13 зазначив, що порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента.

Верховний Суд у постанові від 07 березня 2018 року (провадження № К/9901/4030/17) зазначив, що з приводу припущень відповідача про відсутність у контрагентів позивача необхідних кадрів та основних фондів, а також можливість виконувати ними діяльності, яка не передбачена статутом, то податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих можливостей. Питання віднесення певних сум податку на додану вартість до податкового кредиту поширюється виключно на окремо взятого платника та не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб.

З урахуванням того, що зазначені запити контролюючого органу не містять будь-яких свідчень того, що виконання господарських операцій з контрагентами, спричинило заниження чи приховування об`єктів оподаткування; не містять конкретних доведених фактів нереальності здійснення господарських операцій, доказів фактичного порушення позивачем норм податкового, валютного законодавства, законодавства у сфері запобігання та протидії легалізації (відмиванню) доходів, одержаних злочинним шляхом, або фінансуванню тероризму та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, що в сукупності з наведеним вище дає підстави для висновку, що контролюючим органом не наведено наявність підстав для запиту в порядку п.п. 78.1.1, п.п. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.

При цьому, твердження контролюючого органу про нереальність здійснених платником податків господарських операцій з контрагентами та недотримання позивачем норм податкового законодавства, є припущенням, оскільки будь-яких доказів цього матеріали справи не містять.

Відповідно, ненадання пояснень на надіслані контролюючим органом запити та/або неповне, на думку контролюючого органу, викладення пояснень стосовно операцій між платником податків та його контрагентами, в той час, коли самі запити є такими, що не відповідають нормам чинного законодавства України та, відповідно, наявні всі підстави для залишення таких запитів без задоволення, автоматично позбавляє контролюючий орган права на подальше проведення перевірки.

Таким чином, оскільки зазначені запити контролюючого органу були складені без дотримання вимог чинного законодавства України, позивач правомірно відмовив контролюючому органу у наданні відповіді на запит, при цьому, у відповідача були відсутні підстави для вчинення у зв`язку з цим будь-яких дій щодо проведення перевірки, в т.ч., прийняття наказу про проведення податкової перевірки.

Натомість, згідно з наказом Офісу ВПП ДФС від 08 травня 2018 року №833 контролюючим органом проведено документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «ДТРЗ» з питання дотримання вимог податкового законодавства України при фінансово-господарських взаємовідносинах з:

- ТОВ «ТОРГОВО-ЗАКУПІВЕЛЬНЕ ПІДПРИЄМСТВО «ТОРГСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 23762557) за серпень 2015 року, грудень 2015 року,

- ПП «НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА БІТСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 34014079) за квітень-червень 2015 року, ТОВ «ДАН-ПАК» (код ЄДРПОУ 39403886) за грудень 2015 року,

- ТОВ «ОМЕГА СОЛЮШН» (код ЄДРПОУ 39511532) за грудень 2015 року,

- ТОВ «УКРПРОМСНАБ» (код ЄДРПОУ 31682524) за квітень 2015 року, ПП «ФАРТ» (код ЄДРПОУ 24450280) за червень 2015 року,

- ТОВ «НАУКОВО-ТЕХНІЧНИЙ ЦЕНТР «ВАРІАТОР» (код ЄДРПОУ 38754652) за червень 2015 року,

- ТОВ «СК СМАРТ» (код ЄДРПОУ 36224241) за листопад-грудень 2015 року, ТОВ «УКРПОЛІЕН» (код ЄДРПОУ 32651261) за грудень 2015 року,

- ТОВ «ХАММЕР ЦЕНТР» (код ЄДРПОУ 30944331) за грудень 2015 року та повноти визначення податкових зобов`язань у наведених звітних податкових періодах (роках) та/або наступних податкових періодах (роках) згідно з правилами податкового обліку.

Наказом від 08 травня 2018 року №833 визначено провести перевірку тривалістю 15 робочих днів, починаючи з 10.05.2018 року (т. 1 а.с. 40-41).

При цьому, 25 травня 2018 року Офісом ВПП ДФС прийнято наказ №991 про продовження на 5 робочих днів проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ДТРЗ» з питань дотримання вимог податкового законодавства України при фінансово-господарських взаємовідносинах з (т. 1 а.с. 42-43):

- ТОВ «ТОРГОВО-ЗАКУПІВЕЛЬНЕ ПІДПРИЄМСТВО «ТОРГСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 23762557) за серпень 2015 року, грудень 2015 року, ПП «НАУКОВО-ВИРОБНИЧА ФІРМА БІТСЕРВІС» (код ЄДРПОУ 34014079) за квітень-червень 2015 року, ТОВ «ДАН-ПАК» (код ЄДРПОУ 39403886) за грудень 2015 року, ТОВ «ОМЕГА СОЛЮШН» (код ЄДРПОУ 39511532) за грудень 2015 року, ТОВ «УКРПРОМСНАБ» (код ЄДРПОУ 31682524) за квітень 2015 року, ПП «ФАРТ» (код ЄДРПОУ 24450280) за червень 2015 року, ТОВ «НАУКОВО-ТЕХНІЧНИЙ ЦЕНТР «ВАРІАТОР» (код ЄДРПОУ 38754652) за червень 2015 року, ТОВ «СК СМАРТ» (код ЄДРПОУ 36224241) за листопад-грудень 2015 року, ТОВ «УКРПОЛІЕН» (код ЄДРПОУ 32651261) за грудень 2015 року, ТОВ «ХАММЕР ЦЕНТР» (код ЄДРПОУ 30944331) за грудень 2015 року.

Отже перевірку проведено у період з 10 травня 2018 року по 07 червня 2018 року.

Щодо можливості оскарження наказів про проведення перевірки, слід зазначити наступне.

Станом на час звернення позивача з позовом до суду (17.09.2018) існувала правова позиція про те, що платник податків має право оскаржити наказ податкового (контролюючого) органу про проведення перевірки платника податків, незалежно від її виду та від того, чи проведена така перевірка (постанови Верховного Суду України від 27.01.2015 року у справі №21-425а14, від 09.02.2016 року у справі №826/5689/13-а, від 16.02.2016 року у справі №826/12651/14 та постанови Вищого адміністративного суду України від 02.02.2016 року провадження №К/800/61414/14, від 29.11.2016 року провадження № К/800/53451/15).

Так, незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Вказана правова позиція також висловлена Верховним Судом у постанові від 21.02.2020 року у справі № 826/17123/18.

Згідно постанови Верховного Суду від 21.03.2018 року у справі № 812/602/17, колегія суддів Касаційного адміністративного суду зазначила, що право на судовий захист пов`язане із самою протиправністю оскаржуваного рішення, і не ставиться в залежність від наслідків його реалізації.

Таким чином, у разі призначення документальної перевірки, платник податків має право оскаржувати відповідні рішення (в тому числі накази про призначення перевірки), дії або бездіяльність контролюючого органу незалежно від того, чи фактично здійснено таку перевірку, оскільки відповідно до наведених норм податкового законодавства, право на судовий захист пов`язане з протиправністю оскаржуваного рішення, а також не ставиться у залежність від наслідків його реалізації.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що позивач має право на оскарження наказів про проведення/продовження перевірки шляхом звернення до суду з позовом з відповідною вимогою.

Також, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що оскільки передумовою винесення наказів про проведення/продовження перевірки були запити контролюючого органу, які не відповідають діючому на той час законодавству України та на які позивач правомірно не надав відповіді, то прийняття наказів про проведення/продовження перевірки є протиправним.

Натомість, за результатами проведеної перевірки контролюючим органом складено акт №52/28-10-46-08-00659101 від 13.06.2018 року, згідно якого встановлені такі порушення (т.1 а.с. 127):

- пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (зі змінами та доповненнями, діючими в періоду, що охоплений перевіркою), що призвело до завищення від`ємного значення об`єкта оподаткування на 3 753 248 грн. та заниження податку на прибуток у сумі 2 601 786грн.;

- пункту 198.1, пункту 198.2, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.10 статті 201 ПК України в результаті чого занижено податок на додану вартість на загальну суму 2 835 993грн. ( у тому числі за травень 2015 року на суму 65 494грн., за червень 2015 року на суму 123 081грн., за вересень 2015 року на суму 43 354грн., за листопад 2015 року на суму 149 034грн., за грудень 2015 року на суму 2 034 434грн., за березень 2016 року на суму 420 596 грн.

- завищено залишок від`ємного значення, який включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду (ряд 24) за травень 2015 року на суму 272 068грн.

На підставі акту перевірки від 13.06.2018 року №52/28-10-46-08-00659101 відповідачем сформовані та направлені позивачу наступні податкові повідомлення-рішення:

- від 04 червня 2018 року № 0005604608, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на 4 662 091,50грн. (податкове зобов`язання - 3 108 061грн., штрафні (фінансові) санкції - 1 554 030,50 грн. (т. 1 а.с. 34);

- від 04 липня 2018 року № 0005574608, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток підприємств за податковим зобов`язанням у розмірі 2 601 786 грн. (т. 1 а.с. 36);

- від 04 липня 2018 року податкове повідомлення-рішення № 0005594608, яким зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 3 753 248 грн. (т. 1 а.с. 38).

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що позивач оскаржив зазначені податкові повідомлення-рішення в адміністративному порядку, подавши скаргу до ДФС України.

Однак, Рішенням про результати розгляду скарги від 31 серпня 2018 року податкові повідомлення-рішення від 04 червня 2018 року № 0005604608 та від 04 липня 2018 року №0005574608, № 0005594608 залишено без змін, а скаргу без задоволення (т. 1 а.с. 140-146).

В ході судового розгляду справи судом першої інстанції встановлено та не спростовано в ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції, що під час проведення податкової перевірки відповідачем використовувалися фотокопії документів, зокрема це зазначено в акті перевірки.

Так, зі змісту акту перевірки вбачається, що перевірка проводилася з використанням, фотокопій первинних документів, отриманих у приміщенні Генеральної прокуратури України, СУ ГУНП в Дніпропетровській області, тощо.

Відповідно до п. 85.9 ст. 85 Податкового кодексу України, у разі коли до початку або під час проведення перевірки оригінали первинних документів, облікових та інших регістрів, фінансової та статистичної звітності, інших документів з питань обчислення і сплати податків та зборів, а також виконання вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, були вилучені правоохоронними та іншими органами, зазначені органи зобов`язані надати для проведення перевірки контролюючому органу копії зазначених документів або забезпечити доступ до перевірки таких документів.

Такі копії, засвідчені печаткою та підписами посадових (службових) осіб правоохоронних та інших органів, якими було здійснено вилучення оригіналів документів, або яким було забезпечено доступ до перевірки вилучених документів, повинні бути надані протягом трьох робочих днів з дня отримання письмового запиту контролюючого органу.

Відповідач зазначає, що правоохоронним органом було надано податковому органу доступ до перевірки таких документів.

Слід зазначити, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень.

При цьому, суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Водночас, невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною 2 статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Таких висновків дійшов Верховний Суд у Постанові від 22.09.2020 у справі №520/8836/18.

Надаючи оцінку дотримання відповідачем вимог пункту 85.9 статті 85 Податкового кодексу України, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити, що відповідачу було надано правоохоронним органом доступ до вилучених документів, отже, контролюючий орган мав можливість оглядати, аналізувати вилучені первинні документи та робити з них фотокопії.

Однак, податкові повідомлення-рішення прийняті за наслідками безпідставного наказу про проведення перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатися правомірними та підлягають скасуванню.

Колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що під час проведення податкової перевірки відповідачем було встановлено, що позивач отримав товарно-матеріальні цінності від невстановлених осіб. При цьому, позивачем було перераховано кошти на адресу заявлених контрагентів. На підставі зазначеного відповідач зробив висновок, що позивачем було внесені недостовірні дані до бухгалтерського обліку.

Так, зі змісту акту перевірки вбачається, що встановлені перевіркою факти підтвердження фізичного переміщення ТМЦ в обсягах, зазначених у документах, заявлених як первинні, та відображення в подальшому ПрАТ «ДТРЗ» в регістрах бухгалтерського обліку, первинних документах, фінансової та податкової звітності вартісних обсягів готової продукції, не спростовує використання ТМЦ у виробництві, проте, вказує на внесення недостовірних даних ПрАТ «ДТРЗ» до бухгалтерського обліку щодо постачальника ТМЦ (юридичної особи контрагента).

Висновки про нереальність господарських операцій між позивачем та заявленими контрагентами відповідач обґрунтовує тим, що у наданій первинній документації містяться недоліки, які позбавляють можливості встановити реальність здійснених операцій між особами.

З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що мотиви, з яких виходив контролюючий орган під час проведення перевірки, зводяться виключно до того, що невідповідність номенклатури поставленої продукції та номенклатури оприбуткованої продукції фактично вказує на те, що відповідні господарські операції є нереальними.

Однак, не можна погодитися з такими висновками відповідача, оскільки сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податку у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Вказаний висновок міститься у постанові Верховного Суду від 12.05.2020 року у справі № 813/2749/16.

Матеріали справи містять оригінали та копії первинної документації. При цьому, на думку колегії суддів апеляційної інстанції такі документи відповідають критеріям первинних, в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та можуть підтверджувати господарські операції.

Посилання відповідача на те, що зміст таких документів суперечить змісту документів, що ведуться підприємством для внутрішнього обліку товарно-матеріальних цінностей спростовується, оскільки, внутрішні документи підприємства, в т.ч. складські, не є первинними, в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а тому, фактично, не можуть підтверджувати або спростовувати зміст та обсяг господарської операції.

Відповідно до Наказу Міністерства Статистики України від 21 червня 1996 року № 193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів» затверджено типові форми первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів», картка складського обліку матеріалів (форма № М-12) застосовується для обліку руху матеріалів на складі за кожним сортом, видом та розміром.

Тобто, картки складського обліку матеріалів, які досліджувалися відповідачем під час проведення перевірки, ніяким чином не пов`язані з оприбуткуванням товарно-матеріальних цінностей від постачальника та складається по мірі необхідності даного товару для виробничого процесу.

Первинний документ нерозривно пов`язаний з господарською операцією і формується безпосередньо при здійсненні господарської операції, однак картка складського обліку не є первинним документом, не формується при здійсненні господарської операції.

Таким чином, необґрунтованими є висновки акту перевірки стосовно невідповідності карток складського обліку матеріалів вимогам, передбаченим для первинної документації.

Посилання відповідача на недоліки в таких документах як сертифікати якості, довіреності, тощо також є необґрунтованими, оскільки зазначені документи не є первинними, як наслідок, недоліки в них не є підставою для формування висновків щодо нереальності господарських операцій.

Крім того, наявність певних недоліків в товарно-транспортних накладних також не можуть бути підставою для висновку про нереальність господарських операцій.

Так, Верховний Суд у постанові від 11.09.2018 року у справі № 804/4787/16 дійшов висновків, що відсутність товарно-транспортних накладних не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій. Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку витрат і податкового кредиту платника податків. При цьому, документи, обумовлені правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом, зокрема, товарно-транспортна накладна і подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання і продажу товарно-матеріальних цінностей.

Транспортні документи на перевезення товарно-матеріальних цінностей не є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами купівлі-продажу чи поставки.

Вони є обов`язковими при оподаткуванні операцій за договорами саме перевезення, а отже, відсутність у позивача товарно-транспортних накладних не може бути самостійним доказом безтоварності господарських операцій проведених з контрагентами.

Вказаних висновків дійшов також Верховний Суд у постанові від 24.05.2019 року у справі № 826/7423/16.

Враховуючи вищезазначене, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що дефекти в первинних документах, у разі якщо зазначена в них інформація дає змогу ідентифікувати суб`єктів господарювання та господарські операції, самі по собі не можуть свідчити про нереальне вчинення поставки та розглядатися як підстава для позбавлення платника податку (постачальника) обов`язку відобразити у бухгалтерському та податковому обліку доходу та врахувати його при визначенні податкового зобов`язання.

Викладене вище узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 05.02.2019 року у справі № 822/2373/17.

При цьому, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що висновками акту перевірки встановлено рух активів та спричинені ними фактичні зміни у майновому стані позивача, а саме: понесення витрат на придбання товару, його оприбуткування та подальше використання у власній діяльності.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції, рух активів та спричинені ним фактичні зміни у майновому стані позивача, а саме: понесення витрат на придбання товару, є підтвердженням реальності господарської операції, з урахуванням того, що «визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків» (постанова ВС від 26.06.2018 року у справі № 826/13029/14), а «наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах» (постанова ВС від 06.02.2018 року у справі № 826/22154/15).

В свою чергу, твердження відповідача про безтоварність господарських операцій та безоплатне одержання ПрАТ «ДТРЗ» товару від невстановлених осіб не підтверджується доказами, а відтак, не може бути підставою для визначення податкових зобов`язань.

Висновки про нереальність господарських операцій з придбання платником податків товару мають підтверджуватися належними та допустимими доказами і не можуть ґрунтуватися на припущеннях.

Вказана позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 15.05.2018 року у справі № 0870/9721/12.

Крім того, контролюючим органом було зроблено висновок, що контрагенти, наведені в акті перевірки, не мають достатніх обсягів технічної, матеріальної бази, тощо для виконання тих операцій, які відображені в первинній документації, проаналізованій під час перевірки.

З цього приводу колегія суддів апеляційної інстанції зауважує, що податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік (стан) певного платника податку від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, від перебування постачальника за юридичною адресою, а також від його господарських та виробничих можливостей. Питання віднесення певних сум податку на додану вартість до податкового кредиту поширюється виключно на окремо взятого платника та не залежить від розрахунків з бюджетом третіх осіб.

Вказане узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 07.03.2018 року (провадження № К/9901/4030/17).

Таким чином, податкове законодавство не зобов`язує платника податків перевіряти безпосередніх контрагентів або третіх осіб у відносинах з контрагентами на предмет виконання ними податкового законодавства.

Вказана вище позиція узгоджується також з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 25.02.2021 року у справі № 640/3515/19.

Щодо необхідності перед призначенням податкової перевірки здійснити доперевірочний аналіз операцій, що, в свою чергу, надасть змогу встановити фактичні дані та порушення, в т.ч. суб`єкта, який вчинив такі порушення, суд зазначає, що відповідно до підпункту 2.1.1. Методичних рекомендацій щодо порядку взаємодії між підрозділами органів державної фіскальної служби при організації, проведенні та реалізації матеріалів перевірок платників податків, затверджених Наказом Державної фіскальної служби України від 31.07.2014 № 22 (далі за текстом Методичні рекомендації та Наказ № 22 відповідно), з метою забезпечення ефективності використання часу, який відводиться для проведення перевірок суб`єктів господарювання, та враховуючи передбачені чинним законодавством обмеження термінів проведення органами ДФС перевірок платників податків, підрозділ групи Податкового контролю, який очолює документальну перевірку згідно з планом-графіком або здійснює (очолює) документальну позапланову (фактичну) перевірку, в обов`язковому порядку забезпечує проведення доперевірочного аналізу діяльності платника податків.

За результатами доперевірочного аналізу виявляються податкові ризики у діяльності платника податків, що можуть свідчити про можливі порушення податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДФС, а також питання, які підлягають включенню до робочого плану проведення перевірки та які необхідно дослідити під час її проведення.

Доперевірочний аналіз є невід`ємною частиною процесу підготовки до проведення документальних перевірок дотримання податкового, валютного та іншого законодавства та фактичних перевірок і здійснюється на підставі інформації, отриманої від відповідних структурних підрозділів, а також іншої наявної в органі ДФС інформації щодо платника податків, отриманої як з внутрішніх, так і зовнішніх джерел.

Під час організації документальних перевірок доперевірочний аналіз здійснюється з опрацюванням:

а) інформації інформаційно-аналітичних систем органів ДФС, що дозволяє виявити ризики у діяльності платника податків, у тому числі аналізуються данні:

- розрахунку ризиків несплати податків для включення суб`єктів господарювання до плану-графіка проведення перевірок;

- системи автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту у розрізі контрагентів;

- Єдиного реєстру податкових накладних та Єдиного реєстру акцизних накладних.

Відповідачем не надано суду доказів того, що ним було здійснено доперевірочний аналіз.

Таким чином, є підстави для висновку, що відповідачем такий аналіз не здійснювався, що призвело до винесення оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, які стосуються суб`єкта господарювання, яким не було порушено норм податкового законодавства.

Податкова інформація, що була покладена відповідачем в основу акту перевірки, не може слугувати доказом на підтвердження висновків акту перевірки.

Будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення документальних перевірок, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Вказану позицію висловив Верховний Суд у постанові від 19.03.2021 року, у справі №460/143/19.

Будь-яке автоматизоване співставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу не є належними доказами в розумінні процесуального закону (постанова Верховного Суду від 16.04.2020 року у справі № 805/5017/15-а).

Оскільки норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Вказана вище позиція узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постанові від 05.01.2021 року у справі № 820/1124/17.

У справі «БУЛВЕС АД проти Болгарії» (заява № 3991/03) Європейський Суд з прав людини у своєму рішенні від 22 січня.2009 року зазначив, що платник податків не повинен нести наслідків невиконання постачальником його зобов`язань. На думку суду, такі вимоги стали надмірним тягарем для платника податку, що порушило справедливий баланс, який повинен підтримуватися між вимогами суспільного інтересу та вимогами захисту права власності.

Обов`язок щодо контролювання діяльності контрагента в частині дотримання ним вимог податкового законодавства покладено саме на податковий орган (постанова Верховного Суду від 06.09.2016 року у справі № 826/23325/15).

Таким чином, акт перевірки не містить підтверджень, що позивачем порушено приписи податкового законодавства України.

Висновки акту перевірки зводяться виключно до того, що порушення вчинені контрагентами позивача.

При цьому, на підтвердження такої позиції відповідачем надано лише податкову інформацію, яка не є належною та не може братися судом до уваги.

Отже, податковим органом не доведено та не підтверджено належними доказами, яким саме чином та які саме норми податкового законодавства були порушені позивачем.

Акт, складений за результатом перевірки, не може свідчити безпосередньо про порушення законодавства без підтвердження відповідними доказами, а лише на основі припущень суб`єкта владних повноважень.

Проте, відповідач робить свої висновки стосовно виявлених порушень за операціями з контрагентами, виходячи із неправильного тлумачення змісту наданої первинної документації та даних інформаційних баз, а не первинною документацією, що є порушенням податкового законодавства.

При цьому, під час судового розгляду судом з`ясовано, що відповідач помилково дійшов висновків про нереальність господарських операцій у разі відсутності коду УКТ ЗЕД в податкових накладних.

У постанові від 20 червня 2018 року у справі № 819/1383/17 Верховний Суд дійшов висновку, що факт реєстрації податкових накладних в ЄРПН, відсутність квитанцій про їх неприйняття є свідченням наявності у платника податків підстав для формування сум податкового кредиту за такими податковими накладними.

Відсутність у таких податкових накладних такого реквізиту, як код УКТ ЗЕД, за обставин реєстрації таких податкових накладних у ЄРПН є наслідком неналежного виконання контролюючим органом при такій реєстрації своїх обов`язків, а тому подальше виключення сум податкового кредиту за такими податковими накладними, як і застосування до цього платника податків штрафних санкцій є неправомірним, так як за змістом вказаних норм обов`язок перевірки податкових накладних на відповідність п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при їх реєстрації покладений на контролюючий орган.

Вказаного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 18.02.2021 року у справі №816/1006/17.

Таким чином, оскільки в момент реєстрації податкових накладних відповідачем не було надіслано контрагентам квитанцію, яка б свідчила про наявність будь-яких помилок у таких накладних, зокрема, й відсутність коду УКТ ЗЕД, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оскільки податкові накладні зареєстровані у відповідності до чинного на той момент податкового законодавства України, то будь-які можливі неточності у таких накладних після їх вдалої реєстрації в ЄРПН не можуть слугувати підставою для висновків щодо нереальності операцій та винесення податкових повідомлень-рішень.

Під час розгляду даної справи позивачем було надано суду рішення Господарського суду Дніпропетровської області у справі № 904/5344/20 за позовом ПрАТ «ДТРЗ» до ТОВ «ДАН-ПАК» про визнання договорів поставки недійсними з підстав їх фіктивності.

Дослідивши зазначене рішення, суд першої інстанції зазначив наступне.

Так, предметом розгляду у справі № 904/5344/20 були договори № 15391, № 15380, №15377, № 15354, № 15339 та № 15061т, укладені між ПрАТ «ДТРЗ» та ТОВ «ДАН-ПАК».

Тобто, предметом розгляду у справі № 904/5344/20 були ті самі договори, господарські операції, за якими податковий орган у цій справі намагається визнати нереальними.

В ході розгляду справи № 904/5344/20 судом було встановлено, що операції між ПрАТ «ДТР» та ТОВ «ДАН-ПАК» за вказаними договорами були реальними та такими, що підтверджено належними доказами. При цьому, суд зазначив, що визнання правочинів нікчемними знаходиться за межами компетенції фіскального органу.

Таким чином, враховуючи рішення Господарського суду Дніпропетровської області у справі №904/5344/20, суд першої інстанції обґрунтовано зазначив, що висновки відповідача щодо нереальності господарських операцій ПрАТ «ДТРЗ» з ТОВ «ДАН-ПАК» спростовуються, зокрема, вказаним рішення.

Крім того, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги, що судом першої інстанції під час розгляду справи було допитано в якості свідка, який був викликаний за ініціативою відповідача, єдиного учасника та керівника ТОВ «ДАН-ПАК» ОСОБА_1 .

Під час допиту зазначений свідок підтвердив реальність господарських операцій ТОВ «ДАН-ПАК» із ПрАТ «ДТРЗ», розповів, за яких умов укладалися договори, з ким співпрацював, як здійснювалося транспортування товару, про походження товару, тощо.

Водночас, відповідачем на спростування пояснень свідка не було надано будь-яких доказів.

Щодо доводів відповідача про перевищення витрат матеріалів та запасних частин над затвердженими нормами витрат, які призводять до неприбутковості підприємства, такі не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду справи, оскільки, як було з`ясовано, під час встановлення фактів понаднормового списання матеріалів, податковий орган керувався Нормами витрат без врахування конкретного технічного стану та комплектності тепловозів, які надходили до позивача від контрагентів з метою проведення ремонту, без врахування обсягу робіт, необхідних для доведення тепловозів до належного технічного стану.

Враховуючи зміст Норм витрат, ці Норми не обмежують позивача і не позбавляють обов`язку здійснювати конкретний обсяг робіт, необхідних для приведення конкретного тепловоза у належний технічний стан, а є орієнтовними для планування загальних витрат для ремонт.

Слід взяти до уваги, що Верховним Судом була розглянута 08.06.2021 року справа №804/16151/15, в рамках якої судом також досліджувались господарські операції між ПрАТ «ДТРЗ» та ПП «НВФ БІТСЕРВІС».

Аналіз зазначеної постанови (у справі № 904/5344/20) дає підставим для виходить, що позиція податкового органу в рамках справи №804/16151/15 є аналогічною позиції, що розглядається в рамках цієї справи, в частині правовідносин, що виникли між ПрАТ «ДТРЗ» та ПП «НВФ БІТСЕРВІС».

Тому позиція відповідача в рамках даної справи також не може вважатися обґрунтованою, оскільки жодними належними доказами не підтверджена.

Щодо наявності кримінальних проваджень стосовно контрагентів ПрАТ «ДТРЗ», на що посилається відповідач, то слід зазначити наступне.

Суд не може робити висновок про нереальність господарських операцій підприємства з контрагентами на підставі вироку, якщо в останньому немає жодних обставин, які підтверджували б факт безтоварності спірних господарських операцій.

Така правова позиція Верховного Суду, що викладена у постановах від 12.04.2018 року у справі № 826/1571/16, від 16.05.2018 року (провадження № 2а-0870/12052/11) та багатьох інших.

Крім того, колегія суддів апеляційної інстанції бере до уваги на тому, що матеріали справи не містять вироків по кримінальним справам.

В ході розгляду справи в суді апеляційної інстанції з`ясовано, що станом на день складання Акту перевірки, та станом на час розгляду справи в суді апеляційної інстанції - вироків у кримінальних провадженнях винесено не було.

Відтак, податковий орган не мав правових підстав для прийняття спірних податкові повідомлення-рішення з урахуванням цих кримінальних проваджень.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що посилання відповідача на наявність кримінальних проваджень стосовно контрагентів позивача, не свідчать про порушення позивачем норм податкового законодавства України.

Крім того, слід зазначити, що одне з податкових повідомлень-рішень, що оскаржується в рамках даної справи, датовано відповідачем 04 червня 2018 року (при цьому, акт перевірки складено 13.06.2018), інші податкові повідомлення-рішення датовані 04 липня 2018 року.

Водночас, відповідачем не надано суду доказів, які б свідчили про допущення ним помилки при винесенні податкового повідомлення-рішення саме в частині зазначення дати.

Отже, відповідачем фактично винесено податкове повідомлення-рішення ще до закінчення податкової перевірки та складення акту перевірки, що свідчить про порушення відповідачем порядку прийняття податкових повідомлень-рішень, встановленого Податковим кодексом України.

Водночас, колегія суддів апеляційної інстанції може припустити, що контролюючим органом допущена описка в податковому повідомленні-рішенні, що датоване 04 червня 2018 року, однак, на припущеннях не може бути ухвалено рішення.

Щодо періоду проведення перевірки, колегія суддів апеляційної інстанції зазначає наступне.

Так, згідно наказів відповідача від 08.05.2018 року № 833 та від 25.05.2018 року № 991, періодами, які перевірялися відповідачем, були: квітень 2015 року, травень 2015 року, червень 2015 року, серпень 2015 року, листопад 2015 року, грудень 2015 року.

Натомість, зі змісту акту перевірки вбачається, що відповідачем також перевірялися періоди січень, лютий, березень 2016 року, що виходить за межі того періоду, який встановлений вказаними наказами.

При цьому, суд вважає за необхідне зазначити, що розрахунок грошового зобов`язання, визначеного цими податковими повідомленнями-рішеннями, містить суми по періодами січень, лютий, березень 2016 року.

З урахуванням наведеного, суд вважає такі дії відповідача протиправними, оскільки фактично відповідач своїми діями вийшов за межі податкової перевірки та здійснив перевірку періодів, що не зазначені в наказах.

Також суд першої інстанції обґрунтовано зазначив про протиправність грошового зобов`язання за квітень 2015 року, оскільки такі правовідносини заходяться за межами, що встановлені ст. 102 Податкового кодексу України.

Так, статтею 102 Податкового кодексу України передбачено право контролюючого органу за результатами перевірки самостійно визначити суму грошових зобов`язань, у разі виявлення ним за результатами перевірки заниження суми визначеного платником податків податкового зобов`язання з цих податків, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку сплати цих податків.

Водночас, відповідач зазначає, що за квітень 2015 року була здійснена перевірка, однак податкові зобов`язання не визначені.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції, не визначення контролюючим органом податкового зобов`язання за квітень 2015 року, не достатнє для висновку про залишення податкового повідомлення діючим.

Отже, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачем допущені порушення вимог податкового законодавства України, що тягне скасування зазначених податкових повідомлень-рішень.

Безпосередньо в Акті перевірки зазначено про використання позивачем товарно-матеріальних цінностей у власній господарській діяльності та сплату коштів за поставлений товарно-матеріальних цінностей.

Водночас матеріали справи не містять доказів на підтвердження недобросовісності позивача як платника податку на додану вартість, не містять доказів можливої фіктивності його контрагентів, не містять доказів щодо здійснення ПрАТ «ДТРЗ» господарських операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект.

Відповідно до ч. 2 ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства України, суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях неодноразово підкреслював особливу важливість принципу «належного урядування». Принцип «належного урядування», як правило, не повинен перешкоджати державним органам виправляти випадкові помилки, навіть ті, причиною яких є їхня власна недбалість (див. зазначене вище рішення у справі «Москаль проти Польщі» (Moskal v. Poland), n. 73). Будь-яка інша позиція була б рівнозначною, inter alia, санкціонуванню неналежного розподілу обмежених державних ресурсів, що саме по собі суперечило б загальним інтересам (див. там само). Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків (див. зазначене вище рішення у справі «Лелас проти Хорватії» (Lelas v. Croatia), п. 74). Ризик будь-якої помилки державного органу повинен покладатися на саму державу, а помилки не можуть виправлятися за рахунок осіб, яких вони стосуються (див., серед інших джерел, mutatis mutandis, зазначене вище рішення у справі «Пінкова та Пінк проти Чеської Республіки» (Pincova and Pine v. the Czech Republic), n. 58, а також рішення у справі «Ґаші проти Хорватії» (Gashi v. Croatia), заява №32457/05, п.40, від 13 грудня 2007 року, та у справі «Трґо проти Хорватії» (Trgo v. Croatia), заява № 35298/04, п. 67, від 11 червня 2009 року).

В силу принципу пропорційності втручання в право особи безперешкодно користуватися та розпоряджатися своїм майном можливе лише за умови дотримання «справедливої рівноваги» між інтересами суспільства та необхідністю дотримання фундаментальних прав людини.

За таких обставин, неузгодженість дій органів державної влади або невиконання державними органами та їх посадовими особами своїх безпосередніх обов`язків не повинно тягнути за собою покладення на суб`єкта господарювання надмірних обов`язків або інших несприятливих наслідків.

Оскільки відповідачем під час розгляду адміністративної справи не наведено об`єктивних доводів та не надано належних доказів наявності в діях позивача ознак порушення податкового законодавства, тому колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідач протиправно прийняв податкові повідомлення-рішення без належного дослідження всіх обставин, що мали місце під час здійснення господарських операцій.

Натомість, позивачем надано достатньо доказів в підтвердження обставин, якими обґрунтовуються позовні вимоги.

Враховуючи конкретні обставини даної справи, в межах заявлених позивачем аргументів, з урахуванням наданих сторонами письмових доказів, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що накази про позначення/продовження перевірки та податкові повідомлення-рішення є такими, що винесені протиправно, а тому підлягають скасуванню.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову ПрАТ «ДТРЗ».

Також колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з визначеним судом першої інстанції розміром витрат на правничу допомогу 12000грн., що визначений з урахуванням ціни позову, складності справи, витраченого часу.

Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та нормами законодавства, що регулює дані правовідносини, спростовують доводи, викладені відповідачем.

Доводи апеляційної скарги не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Виходячи з результатів апеляційного перегляду судові витрати не розподіляються.

Керуючись ст. 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 22.06.2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дня її прийняття 06.07.2022 та в силу ст. 328 КАС України може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 06.07.2022.

В повному обсязі постанова виготовлена 13.07.2022.

Головуючий - суддяЮ. В. Дурасова

суддяЛ.А. Божко

суддяО.М. Лукманова