Постанова

від 10.08.2022 по справі 440/1776/19

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

11 серпня 2022 року

м. Київ

справа № 440/1776/19

адміністративне провадження № К/9901/20597/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Васильєвої І.А., Чумаченко Т.А.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2020 року у справі №440/1776/19 за позовом ДП "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України №69" до Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправними та скасування рішень,

ВСТАНОВИВ:

ДП "Підприємство державної кримінально-виконавчої служби України № 69" звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати: вимогу № 0001051306 від 25 січня 2019 року про сплату боргу (недоїмки) в сумі 1721224,12 грн; рішення №0001061306 від 25 січня 2019 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 848080,44 грн; податкове повідомлення-рішення від 25 січня 2019 року №0001071306 про нарахування суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 352354,67 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 184889,53 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 135496,80 грн, та пеня 31968,34 грн; №0001081306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 510 грн; про нарахування суми грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 29362,69 грн, за податковим зобов`язанням 15407,38 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 11291,36 грн, пеня 2663,95 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначає про протиправність висновків документальної позапланової виїзної перевірки щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, оскільки відповідні висновки контролюючого органу ґрунтуються на помилковому висновку про те, що позивач є роботодавцем по відношенню до засуджених, які виконували роботи за договором на використання праці засуджених осіб, укладеним з Державною установою "Кременчуцька виправна колонія (№69)", а не з позивачем. З огляду на те, що позивач не є роботодавцем, то, відповідно, й особи засуджені до позбавлення волі не є найманими працівниками.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2020 року у справі №440/1776/19 позов задоволено.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, дійшов висновку, що, оскільки діючим законодавством на час дії спірних правовідносин не передбачалося можливості укладення замовником за договором на використання праці осіб позбавлених волі трудових договорів безпосередньо із засудженими, то в даному випадку позивач, який виступав замовником перед установою виконання покарань (виправною колонією), не був роботодавцем, а тому відповідно не мав статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених.

Не погоджуючись з рішеннями судів попередніх інстанцій, відповідач звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій послався на неправильне застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального права. В обґрунтування касаційної скарги відповідач вказує на помилковість висновків судів попередніх інстанцій. Вважає, що спірні відносини за своєю сутністю і змістом є трудовими безвідносно до того, чи були дотримані встановлені трудовим законодавством вимоги щодо оформлення підстави для виникнення цих відносин.

Верховний Суд, обговоривши доводи касаційної скарги, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення касаційної скарги.

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що посадовими особами ГУ ДФС у Полтавській області була проведена позапланова виїзна документальна перевірка ДП "Підприємство ДКВС України (№ 69)" з питання дотримання законодавства щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року, результати якої оформлено актом від 28 грудня 2018 року №1756/16-31-13-06-14/08680661.

Згідно висновків акту перевірки контролюючим органом встановлені наступні порушення вимог законодавства України: ст.167, пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171, абз. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI із змінами та доповненнями, в результаті чого підприємством недоутримано податку з доходів фізичних осіб за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року в сумі 184889,53 грн; ст. 167, пп. 168.1.1, 168.1.2 п. 168.1 ст. 168, п. 171.1 ст. 171 абз. "а" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями, з урахуванням вимог п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством недоутримано військовий збір за період з 1 жовтня 2016 року по 30 вересня 2018 року в сумі 15407,38 грн; п. 1, 2 ч. 2 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8 Закону України "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування" від 8 липня 2010 року №2464-VI, а саме: невключення до бази нарахування єдиного внеску заробітної плати засуджених в загальній сумі 7823746,00 грн; п. 1 ч. 1 ст. 6, п. 1 ч. 1 ст. 7, ч. 5 ст. 8, п. 2 ст. 9 Закону України від 8 липня 2010 року № 2464-VI "Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування", а саме: занижено суму нарахованого єдиного внеску, за рахунок невключення до бази нарахування заробітної плати засуджених, на 1721224,12 грн; абз. "г" п. 176.2 ст. 176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року №2755-VI із змінами та доповненнями та п. 3.1 розділу ІІІ Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 року №4 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 року за № 111/26556), а саме: подання не у повному обсязі Податкового розрахунку за 4 квартал 2016 року - 3 квартал 2018 року.

На підставі висновків акту перевірки, ГУ ДФС у Полтавській області були винесені податкові повідомлення-рішення від 25 січня 2019 року №0001071306 про нарахування суми грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб в загальному розмірі 352354,67 грн, в тому числі: за податковим зобов`язанням 184889,53 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 135496,80 грн, та пеня 31968,34 грн; №0001081306 про застосування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 510 грн; про нарахування суми грошового зобов`язання з військового збору в загальному розмірі 29362,69 грн, за податковим зобов`язанням 15407,38 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 11291,36 грн, пеня 2663,95 грн. Також, на підставі того ж акту контролюючий орган виніс вимогу №0001051306 від 25 січня 2019 року про сплату боргу (недоїмки) в сумі 1721224,12 грн; рішення №0001061306 від 25 січня 2019 року про застосування штрафних санкцій в розмірі 848080,44 грн.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд виходить з наступного.

Відповідно до підпункту 14.1.180 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.

Згідно підпункту 163.1.1 пункту 163.1 статті 163 вказаного Кодексу, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.

За приписами пункту 167.1 статті 167 Податкового кодексу України ставка податку становить 18 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті) у тому числі, але не виключно у формі: заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами.

Підпунктом 168.1.1 пункту 168.1 статті 168 Податкового кодексу України визначено, що податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.

Відповідно до пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України, особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку, визначені Законом № 2464-VІ.

Згідно з абзацом другим пункту 1 частини першої статті 4 Закону № 2464-VІ платниками єдиного внеску є: роботодавці: підприємства, установи та організації, інші юридичні особи, утворені відповідно до законодавства України, незалежно від форми власності, виду діяльності та господарювання, які використовують працю фізичних осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством, чи за цивільно-правовими договорами (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців), у тому числі філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи зазначених підприємств, установ і організацій, інших юридичних осіб, які мають окремий баланс і самостійно ведуть розрахунки із застрахованими особами; фізичні особи - підприємці, зокрема ті, які використовують працю інших осіб на умовах трудового договору (контракту) або на інших умовах, передбачених законодавством про працю, чи за цивільно-правовим договором (крім цивільно-правового договору, укладеного з фізичною особою - підприємцем, якщо виконувані роботи (надавані послуги) відповідають видам діяльності, відповідно до відомостей з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців).

За змістом пунктів 1, 4 частини другої статті 6 Закону № 2464-VІ платник єдиного внеску зобов`язаний: своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок; подавати звітність та сплачувати до органу доходів і зборів за основним місцем обліку платника єдиного внеску у строки, порядку та за формою, встановленими центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, за погодженням з Пенсійним фондом та фондами загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону № 2464-VІ платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

Положеннями Кримінально-виконавчого кодексу України передбачено, що засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції.

Згідно з частиною першою статті 118 КВК України (зі змінами, внесеними Законом України № 1492-VIII від 7 вересня 2016 року, засуджені до позбавлення волі мають право працювати та залучаються до суспільно корисної праці у місцях і на роботах, визначених адміністрацією колонії, з урахуванням наявних виробничих потужностей, зважаючи при цьому на стать, вік, працездатність, стан здоров`я і спеціальність. Засуджені залучаються до оплачуваної праці, як правило, на підприємствах, у майстернях колоній, а також на державних або інших форм власності підприємствах за строковим трудовим договором, що укладається між засудженим і виправною колонією (слідчим ізолятором), за умови забезпечення їх належної охорони та ізоляції. Праця засуджених до позбавлення волі регулюється законодавством про працю з особливостями, визначеними цим Кодексом. Вказані зміни набрали чинності 8 жовтня 2016 року.

Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України щодо створення економічних передумов для посилення захисту права дитини на належне утримання» від 3 липня 2018 року № 2475-VIII, який набрав чинності з 28 серпня 2018 року, внесено зміни до статті 118 КВК України, зокрема, частину першу викладено в такій редакції: «Засуджені до позбавлення волі мають право працювати. Праця здійснюється на добровільній основі на підставі договору цивільно-правового характеру або трудового договору, який укладається між засудженим та фізичною особою - підприємцем або юридичною особою, для яких засуджені здійснюють виконання робіт чи надання послуг. Такі договори погоджуються адміністрацією колонії та повинні містити порядок їх виконання. Адміністрація зобов`язана створювати умови для праці засуджених за договорами цивільно-правового характеру та трудовими договорами.»

Аналіз змін статті 118 КВК України, внесених до неї з 8 жовтня 2016 року по 28 серпня 2018 року, дозволяє дійти висновку, що на час виникнення спірних правовідносин можливість укладати строкові трудові договори із засудженими була передбачена виключно для виправних колоній, а юридичні підстави для укладання трудових договорів між засудженими та фізичною особою-підприємцем або юридичною особою, для яких такі засуджені здійснювали виконання робіт чи надання послуг, виникли лише з 28 серпня 2018 року.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 6 серпня 2020 року у справі №440/1666/19, від 19 серпня 2021 року у справі №520/9891/19.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що між Кременчуцькою виправною колонією управління ДПС України в Полтавській області (Виконавець) та позивачем (Замовник) укладено договір №Г-3 від 4 січня 2016 року на використання праці осіб, засуджених для виконання робіт і послуг на виробних об`єктах організацій та підприємств усіх форм власності, відповідно до якого Виконавець надає в розпорядження Замовника згідно з його розрахунком робочу силу з числа засуджених на строк до 31 грудня 2016 року для надання послуг та виконання робіт на об`єкті Замовника за адресою: проїзд Зональний,1, м. Кременчук, Полтавська область.

Відповідно до додаткової угоди до вказаного договору від 23 грудня 2016 року строк дії договору продовжений до 31 січня 2017 року.

Відповідно до Договору №Г-7 про залучення засуджених до суспільно-корисної праці на контрагентському об`єкті від 3 січня 2018 року, укладеного між ДУ "Кременчуцька виправна колонія (№69)" (виконавець) позивачем (замовник), виконавець виконує на території виробничих площ замовника роботи загально-господарського характеру в період з дати підписання і по 31 грудня 2018 року силами засуджених ДУ "Кременчуцька виправна колонія (№69)" з заробітною платою за кожний відпрацьований чол./місяць не нижче законодавчо встановленого рівня мінімальної заробітної платні в Україні.

Відповідно до вищезазначених договорів, праця осіб, засуджених до позбавлення волі, оплачується відповідно до її кількості і якості.

Судами також встановлено, що позивач не здійснював оплату роботи засуджених осіб безпосередньо, натомість відповідні кошти перераховувались на рахунки установи виконання покарань у відповідності до умов договорів про залучення засуджених осіб та в подальшому відповідні виплати засудженим здійснювала саме установа виконання покарань, якою і були укладені відповідні договори із засудженими.

Верховний Суд неодноразово висловлювався про те, що засуджені особи є найманими працівниками з особливим статусом та обмеженими трудовими правами, а виправна колонія в цих трудових відносинах виступає роботодавцем, а відтак є зобов`язаною нарахувати, утримати та сплатити суми Єдиного внеску із заробітної плати таких осіб. Виконання засудженими особами суспільно корисної оплачуваної праці гарантує цим особам право на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а установа виконання покарання, на яку згідно із законом покладено обов`язок забезпечити організацію праці засуджених осіб, одночасно виступає їх страхувальником в загальнообов`язковому державному соціальному страхуванні. При цьому, Верховний Суд зазначив, що засуджені до позбавлення волі виконують трудові функції в місцях і на роботах, які визначаються адміністрацією установи виконання покарань, їм гарантується виплата заробітної плати за виконану роботу, забезпечення умов охорони праці, техніки безпеки, виробничої санітарії та інших умов, встановлених законодавством про працю.

Аналогічний правовий висновок висловлений Верховним Судом у постановах від 3 березня 2020 року у справі № 440/1512/19, від 17 березня 2020 року у справі № 809/710/17, від 3 квітня 2020 року у справі № 580/908/19, від 8 травня 2020 року у справі № 560/1391/19, від 18 червня 2020 року у справі № 240/1700/19.

Колегія суддів погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що оскільки позивач, який виступав замовником перед установою виконання покарань, не є роботодавцем, а тому відповідно не мав статусу податкового агента у правовідносинах, пов`язаних із використанням праці засуджених, у зв`язку з чим прийняті контролюючим органом рішення є протиправними.

Судами першої та апеляційної інстанції в повній мірі встановлено фактичні обставини справи та надано об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів наведених контролюючим органом у запереченнях на адміністративний позов та апеляційній скарзі, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено не повно чи неправильно, а, отже, і наведені відповідачем доводи в касаційній скарзі не спростовують правильних по суті висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Відповідно до частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України Суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право, зокрема, залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Згідно з частиною першою статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів вважає, що висновки судів попередніх інстанцій є обґрунтованими, відповідають нормам матеріального та процесуального права, внаслідок чого касаційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а судові рішення - без змін.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 24 грудня 2019 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 14 липня 2020 року у справі №440/1776/19 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.А. Васильєва Т.А. Чумаченко