Постанова

від 13.09.2022 по справі 200/12446/19-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 вересня 2022 року

м. Київ

справа № 200/12446/19-а

адміністративне провадження № К/990/10796/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Шишова О.О.,

суддів: Дашутіна І.В., Яковенка М.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом Приватного акціонерного товариства "Металургійний комбінат "Азовсталь" до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Східного міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року (прийняте у складі головуючого судді Бабаш Г.П.) та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року (постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Сіваченка І.В., суддів Блохіна А.А., Гаврищук Т.Г.)

У С Т А Н О В И В:

РУХ СПРАВИ

І. Короткий зміст позовних вимог

1. Приватне акціонерне товариство "Металургійний комбінат "Азовсталь" (далі - позивач, скаржник або ПАТ "МК "Азовсталь") звернулось до суду з адміністративним позовом до Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків (далі - податковий орган відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 19.07.2019 року №0002574706.

2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що позивачем правомірно задекларовано податковий кредит з податку на додану вартість на підставі належним чином оформлених первинних документів бухгалтерського обліку, які підтверджують фактичне здійснення господарських операцій з контрагентами, рух активів, реальні зміни майнового стану платника податків, відповідність вчинених дій господарській меті. Крім того, Товариство вказувало, що при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва позивач враховував рівень звичайних цін на таку продукцію, які відповідають ринковим, тобто діяв у відповідності до пп. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України. При цьому посилання відповідача на те, що має враховуватися розмір собівартості такої продукції, не відповідає вимогам податкового законодавства.

ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення

3. Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року залишеною без змін постановою Першого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року позовні вимоги задоволено у повному обсязі.

4. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Офісу великих платників податків ДФС від 19.07.2019 року №0002574706. Також було вирішено питання щодо стягнення судових витрат зі сплати судового та витрат пов`язані із проведенням судової експертизи.

5. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, Позивачем були надані належним чином оформлені документи, передбачені законодавством про податки та збори, відповідач, навпаки, не надав належних та допустимих доказів порушення позивачем діючого податкового законодавства України щодо не підтвердження здійснення господарських операцій, у зв`язку з придбанням товару за договорами, укладеними з контрагентами. Крім того, певні дефекти в оформленні документів не позбавляють можливості ідентифікувати господарську операцію, обсяг товару, його вартість, тощо, і не повинні розглядатися як підстави для позбавлення платника податків права на формування податкового кредиту у разі реального здійснених господарських операцій.

5.1. Також суди зазначили, що відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.

ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції

6. Податковий орган не погодившись з рішенням и суду першої та апеляційної інстанцій подав касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом першої та апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 21 серпня 2021 року та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позову повністю.

6.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №200/12446/19-а стало оскарження судових рішень перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 2 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

6.2. Так, відповідач зазначає, суд апеляційної інстанції у своєму рішенні застосував норму права стосовно податкового обліку господарських операцій без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 12 березня 2021 року по справі №200/6316/19-а, а саме протиправність віднесення платником податку вартості придбаних товарів, послуг до витрат, сум ПДВ у складі вартості товарів, послуг до податкового кредиту по господарським операціям з підприємствами, які не підтверджені належними первинними документами (реальність вчинення господарських операцій між позивачем та його контрагентами не підтверджено), що є підставою для касаційного оскарження відповідно до п.1 частини четвертої статті 328 КАС України.

6.3. Норми права, які суд неправильно застосував - п.44.1 ст.44, п.138.2 ст.138, пп. 139.1.9 п.139.1 статті 139 та п.198.1, п.198.3, п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року №2755-УІ зі змінами і доповненнями (в редакції станом на час здійснення господарських операцій).

6.4. Так, скаржник звертає увагу на те, що позивачем завищено податковий кредит з податку на додану вартість по операціям придбання товарів/послуг на території України згідно податкових декларацій за період з 2018 року - березень 2019 року від контрагентів-постачальників ТОВ «АРХІНФОРМ ПРОЕКТ», ЗАТ «ПРОМВАЖМАШ», ТОВ «ЮГСЕРВІС», ТОВ «ТРІАДА-ЕНЕРДЖІ», ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «РЕСУРС-ІНВЕСТ» на загальну суму 17 081 315,00 грн. Перевіркою встановлено порушення п.200.4 ст.200, Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI зі змінами та доповненнями, пп.4, пп.5 п.5 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 року №21, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 року за №159/28289 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» завищено суму ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 104 128 993,00 грн.

6.5. Податковий орган зазначає, що нереальність господарських операцій позивача підтверджена відсутністю в ланцюгу постачання фактичного виробника товару.

6.6. Висновки про нереальність здійснення господарських операцій підтверджені даними, що містяться в АІС «Податковий блок» щодо контрагентів позивача, та даними результатів опрацювання податкової інформації, що зібрана іншими податковими органами щодо контрагентів позивача, на підставі чого встановлено, що контрагентами позивача порушувалися норми податкового законодавства.

6.7. Скаржник указує, що у зв`язку з порушенням Податкового кодексу України щодо позивача контролюючим органом правомірно в межах повноважень та у спосіб, визначений законодавством з питань оподаткування, прийняті податкові повідомлення-рішення.

6.8. Крім того, що підставою для касаційного оскарження судового рішення є п. 2 частини четвертої статті 328 КАС України а саме необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 05.01.2021 року по справі №200/1718/20-а.

6.9 Перевіркою встановлено юридичну залежність/пов`язаність позивача та ряду контрагентів покупців. З урахуванням цього застосування договірних цін в якості ринкових / звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях між позивачем та наведеними контрагентами-покупцями суперечило вимогам п.п. 14.1.71 та пп.14.1.219 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

Тобто, ціна продукції, встановлена договорами постачання, при взаємовідносинах між юридичними особами, взаємно залежними юридично та фактично, не може розглядатись як ринкова ціна згідно з пп. 14.1.219 п. 14.1 статті 14 Кодексу та, відповідно, не є звичайною ціною згідно з пп. 14.1.71 п. 14.1 статті 14 Кодексу.

Отже, поняття «звичайна ціна», визначене Податковим кодексом України, не може бути застосоване до операцій з реалізації продукції поміж учасниками холдингу «Метінвест».

Податковий орган указує, що база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів, послуг, робіт не може бути нижче їх виробничої собівартості, оскільки обставини господарських операцій не дозволяють застосувати до них поняття «звичайна ціна» та «ринкова ціна».

У ході перевірки встановлено, що у позивача відсутні економічні причини укладання угод за ціною нижчою за виробничу собівартість, так як підприємство має збитковий характер діяльності. У результаті реалізації продукції за договірними цінами, розумна економічна причина (ділова мета) у позивача відсутня.

Податковий орган указує, що за встановлені порушення, щодо позивача правомірно прийнято податкове повідомлення-рішення.

7. У відзиві на касаційну скаргу позивач проти її доводів заперечує, вважає, що суд першої та апеляційної інстанції обґрунтовано задовольнив позовні вимоги та просить закрити касаційне провадження у справі або відмовити у задоволенні касаційної скарги, залишив без змін оскаржувані судові рішення.

8. 15 серпня 2021 року справа №200/12446/19-а надійшла на адресу Верховного Суду.

IV. Установлені судами фактичні обставини справи

9. Суди попередніх інстанцій установили, що ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» зареєстровано 01.10.1996 Виконавчим комітетом Маріупольської міської ради, реєстраційний №12741050040000396, здійснює фінансово-господарську діяльність на підставі Статуту, код ЄДРПОУ 00191158. Види діяльності: виробництво чавуну сталі та феросплавів; виробництво коксу та коксопродуктів; виробництво чавуну сталі та феросплавів; виробництво коксу та коксопродуктів; виробництво пестицидів та іншої агрохімічної продукції; лиття сталі, інш.

10. ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» узято на податковий облік в органах державної фіскальної служби 04.10.1996 за № 3835, станом на 11.04.2019 перебувало на обліку в Запорізькому управлінні Офісу великих платників податків ДФС.

11. Відповідно до витягу з Єдиного державного реєстру платників податків на додану вартість від 16.05.2016 № 1628034500095, виданого Спеціалізованою державною податковою інспекцією по роботі з великими платниками податків у м. Донецьку МГУ ДФС, індивідуальний податковий номер 001911505191, зареєстровано платником ПДВ з 17.07.1997.

12. Офісом великих платників податків ДФС з 28.05.2018 по 18.06.2019 було проведено документальну позапланову виїзну перевірку, за результатам якої складено акт від 20.06.2019 №72/28-10-47-06/00191158 про результати документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» з питань декларування суми від`ємного значення податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень за березень 2019 року» та встановлено наступні порушення:

13. Перевіркою встановлено, що ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» занижена база оподаткування операцій з постачання продукції на території України за цінами, що є нижчими її собівартості, в результаті чого занижено ПДВ на загальну суму 94853360 грн.

14. Оскільки перевіркою встановлено юридичну залежність/пов`язаність позивача та ПрАТ «Північний гірничо-збагачувальний комбінат», ТОВ «Метінвест-СМЦ», ТОВ «Метінвест холдинг», ПрАТ «Запоріжкокс», ПрАТ «КРИВОРІЗЬКИЙ ЗАВОД ГІРНИЧОГО ОБЛАДНАННЯ», ПрАТ «ММК ім. ІЛЛІЧА», ТОВ «Метінвест-Шіппінг», ПрАТ «АКХЗ», ПрАТ «ІНГЗК» (засновником усіх є Metinvest B.V. (Нідерланди), ТОВ «ОПТИМАЛ ТРЕЙД» (підприємство безпосередньо пов`язане з холдингом «Метінвест», оскільки є посередником між підприємствами цього холдингу), тому відповідач дійшов висновку, що застосування договірних цін в якості ринкових/звичайних цін в даних фінансово-господарських операціях між позивачем та вказаними контрагентами-покупцями суперечить вимогам пп.14.1.71 пп.14.1.219 п.14.1 статті 14 ПК України.

15. З урахуванням виявлених порушень в частині заниження податкових зобов`язань у зв`язку з реалізацією продукції власного виробництва по території України за цінами, що є нижчими ніж її собівартість, «МК «АЗОВСТАЛЬ» порушено п.п.201.1, 201.10 статті 201 ПК України, п.15 Порядку № 1307, а саме не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції, всього на суму ПДВ 94 853 360 грн., у тому числі по періодах: листопад 2018 року 35631956 грн., грудень 2018 року 19947100 грн., січень 2019 року 3237211 грн., лютий 2019 року - 10 157 791 грн., березень 2019 року - 25 879 302 грн.

16. У ході перевірки встановлено, що позивачем завищено податковий кредит з податку на додану вартість по операціям з придбання товарів/послуг на суму 17081 315 грн.

17. Податковий орган у цій частині виходив з того, що серед постачальників ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» виявлені суб`єкти господарювання, які здійснюють операції, не обумовлені економічними причинами. Указане підтверджується:

- по ЗАТ «ПРОМВАЖМАШ» - відсутність у нього та його контрагентів постачальників (по всьому ланцюгу постачання) трудових та матеріальних ресурсів для виробництва продукції, зазначеної в податкових накладних;

- по ТОВ «ЮГСЕРВІС» - надані до перевірки ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» первинні документи не є достатніми доказами фактичного придбання/реалізації товарів, господарські операції не підтверджені належними первинними документами. Відсутні документи, які б підтверджували виробника придбаних ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» товарів;

- по ТОВ «АРХІНФОРМ ПРОЕКТ» - до перевірки не надано документів, які підтверджують згоду ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» на залучення субпідрядних організацій, а вказаний контрагент не мав в штаті необхідної кількості працівників;

- по ТОВ «ТРІАДА-ЕНЕРДЖІ» - до перевірки не надано документів (паспорт, сертифікат якості, тощо), що підтверджують джерело походження продукції, постачальником якої визначено даного контрагента. Отже у нього та його контрагентів (по всьому ланцюгу постачання) відсутні трудові та матеріальні ресурси для виробництва продукції;

- по ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «РЕСУРС-ІНВЕСТ» - відсутня достатня кількість трудових ресурсів, необхідних для виконання робіт з капітального ремонту в адресу ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ».

18. За результатами перевірки даних, зазначених у розрахунку бюджетного відшкодування ПДВ встановлено, що частково не підтверджено факт оплати від`ємного значення різниці між сумами податкових зобов`язань та податкового кредиту:

- по постачальнику ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ» за лютий 2019 року на суму ПДВ 35240472 грн.;

- по постачальникам ПрАТ «ММК ім. ІЛЛІЧА», ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ», ТОВ «АСКОМ СЕРВІС», ТОВ «ОНВІ», АТ «ЗФЗ», ТОВ «МЄГАСТРОЙ», ТОВ «КОНТАКТЕНЕРГО», ТОВ «АЗОВТЕХГАЗ» за березень 2019 року на суму 68888521 грн.;

19. В акті зроблено загальний висновок про порушення позивачем (з урахуванням розглянутих заперечень до акту перевірки):

1) п.п. 14.1.71 п. 14.1 ст.14, п.188.1 ст.188 , п.198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, ст.194, п.200.1, абз "б" п. 200.4 ст. 200, п.201.1, п.201.3, п.201.10, п.201.14, п.201.15 ст.201 ПК України, пп.1, пп.2 п.3, пп.1 пп.5 п.4 , пп.4, пп.5 п. 5 Розділу V «Порядку заповнення та подання податкової звітності з податку на додану вартість», затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 26.01.2016 № 21 (далі Порядок № 21), зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 29.01.2016 за № 159/28289 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 79 091 597,00 грн.;

- занижено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (р. 19) на суму ПДВ 2 603 475 грн.;

- завищено суму від`ємного значення, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (р. 20.2.1) на загальну суму ПДВ 215 679742 грн.;

- занижено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (р 21) на суму ПДВ 104 128 993 грн.;

2) п. 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, п.15 Порядку № 1307, ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на перевищення звичайних цін над ціною реалізації продукції, всього на суму ПДВ 94 853 360 грн., в тому числі по періодам:

- за листопад 2019 року у сумі 35 631 956 грн.

-грудень 2019 року у сумі 19 947 100 грн.

-за січень 2019 року у сумі 3 237 211 грн.

-за лютий 2019 року у сумі 10 157 791 грн.

-за березень 2019 року у сумі 25 879 302 грн.

3) п. 12, п. 15 Порядку № 1307, в частині невірного зазначення обов`язкового реквізиту в податкових накладних складених на експорті операції з реалізації.

20. На підставі акту перевірки контролюючим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.07.2019 № 0002574706 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ у розмірі 215679742 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 107839871 грн.

21. ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» оскаржено податкове повідомлення-рішення від 19.07.2019 №0002574706 в адміністративному порядку до Державної фіскальної служби України (скарга №02-3048 від 31.07.2019).

22. Рішенням Державної фіскальної служби України від 30.09.2019 №3944/6/99-09-08-05-02 про результати розгляду скарги ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» залишено без змін рішення Офісу великих платників податків ДФС від 19.07.2019 №0002574706, а скаргу ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» - без задоволення.

23. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття вказаного податкового повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з цим адміністративним позовом.

V. Джерела права й акти їх застосування (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)

24. Приписами частини другої статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

25. Відповідно до частини частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

26. Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

27. За правилами частин першої, другої, статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

28. За змістом п. 15.1. статті 15 Податкового кодексу України платниками податків визнаються фізичні особи (резиденти і нерезиденти України), юридичні особи (резиденти і нерезиденти України) та їх відокремлені підрозділи, які мають, одержують (передають) об`єкти оподаткування або провадять діяльність (операції), що є об`єктом оподаткування згідно з цим Кодексом або податковими законами, і на яких покладено обов`язок із сплати податків та зборів згідно з цим Кодексом.

29. Підпунктом 16.1.2 пункту 16.1 статті 16 Податкового кодексу України окреслено, що платник податків зобов`язаний вести в установленому порядку облік доходів і витрат, складати звітність, що стосується обчислення і сплати податків.

30. Приписами п.п.16.1.4 п.16.1 статті 16 Податкового кодексу України на платника податків покладений обов`язок сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

31. Господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36. п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України).

32. У пп. 14.1.191. п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України передбачено, що постачання товарів - будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

33. Унормуванням пп. 14.1.202 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України обумовлено, що продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

34. Підпунктом 14.1.181 п. 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

35. За нормою п.п. а п. 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

36. За змістом п. 186.1 статті 186 Податкового кодексу України місцем постачання товарів є:

а) фактичне місцезнаходження товарів на момент їх постачання (крім випадків, передбачених у підпунктах "б" і "в" цього пункту);

б) місце, де товари перебувають на час початку їх перевезення або пересилання, у разі якщо товари перевозяться або пересилаються продавцем, покупцем чи третьою особою;

в) місце, де провадиться складання, монтаж чи встановлення, у разі якщо товари складаються, монтуються або встановлюються (з випробуванням чи без нього) продавцем або від його імені.

37. Унормуванням п. 187.1 статті 187 Податкового кодексу України передбачено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

38. За приписами п.п. а п.198.1 статті 198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

39. За визначенням п. 198.2 статті 198 Податкового кодексу України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

- дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

40. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).

41. Податковий кредит звітного періоду відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу України визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

- придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

42. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

43. За змістом положень п. 198.6 статті 198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів (послуг), не підтверджені податковими накладними або оформлені з порушенням вимог чи не підтверджені митними деклараціями (іншими подібними документами згідно з п. 201.11 ст. 201 цього Кодексу).

44. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

45. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

46. Отже, податковий кредит - це елемент розрахунку суми податку на додану вартість, яку має сплатити платник до бюджету. Це по суті розмір податку на додану вартість, що був оплачений платником податку на додану вартість на користь своїх контрагентів-інших платників податку на додану вартість, з приводу якої в останніх вже виник обов`язок щодо сплати відповідної суми податку до бюджету.

47. Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів/робіт/послуг, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

48. У п. 200.1 статті 200 Податкового кодексу України окреслено, що сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

49. Пунктом 200.2 установлено, що при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом.

50. При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з п. 200.1 цієї статті, така сума:

а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу -

б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету,

в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

51. Платник податку за визначенням п. 200.6 статті 200 Податкового кодексу України може прийняти самостійно рішення про зарахування в повному обсязі належної йому суми бюджетного відшкодування або її частини у зменшення податкових зобов`язань з цього податку, що виникли протягом наступних звітних (податкових) періодів, за наявності умов, передбачених пунктом 200.4 цієї статті. Таке рішення відображається платником податку у податковій декларації, яку він подає за результатами звітного (податкового) періоду, в якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування згідно з нормами цієї статті. У разі прийняття такого рішення зазначена сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних звітних (податкових) періодів.

52. Податкова накладна видається платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 статті 201 Податкового кодексу України).

53. Статтею 44 Податкового кодексу України визначені вимоги до підтвердження даних, вказаних у податковій звітності, відповідно до п.44.1 якої для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

54. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

55. Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні (далі Закон № 996).

56. Стаття 1 Закону № 996 установлює, що бухгалтерський облік - процес виявлення, вимірювання, реєстрації, накопичення, узагальнення, зберігання та передачі інформації про діяльність підприємства зовнішнім та внутрішнім користувачам для прийняття рішень; господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; зобов`язання - заборгованість підприємства, що виникла внаслідок минулих подій і погашення якої в майбутньому, як очікується, приведе до зменшення ресурсів підприємства, що втілюють у собі економічні вигоди; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

57. За визначенням частини другої статті 7 Закону № 996 бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

58. Частиною 1 статі 9 Закону № 996 передбачено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

59. Приписами пунктів 1.2, 2.1, 2.2, 2.15 Положення про документальне забезпечення записів в бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 року (далі Положення № 88), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за № 168/704 встановлено, що господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.

60. Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

61. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів. Первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі - первинні документи). Первинні документи підлягають обов`язковій перевірці (в межах компетенції) працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції чинному законодавству у сфері бухгалтерського обліку, логічна ув`язка окремих показників.

62. Пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, визначено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

63. У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

64. Відповідно до пп. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

65. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

66. Підпунктом 14.1.71 п. 14.1 статті 14 визначено, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

67. За визначенням з пп. 14.1.219 п. 14.1 статті 14 Кодексу ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

68. Приписами пп. 14.1.159 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України окреслено, що пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема для юридичних осіб, як: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків;

кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа.

69. Собівартість - це витрати підприємства на виробництво (виробнича собівартість) та реалізацію (собівартість реалізації) власної продукції. Сума витрат на виробництво і реалізацію товару називається повною собівартістю. Собівартість формується безпосередньо на підприємстві і відображає індивідуальні витрати та умови виробництва, а також конкретні результати господарювання цього виробничого підприємства.

70. Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

71. Відповідно до статті 11 указаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

72. Відповідно до п.13 Указу Президента України від 23.07.1998 року № 817/98 «Про деякі заходи з дерегулювання підприємницької діяльності» індикативні або звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митих цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Індикативні або звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов`язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг).

VI. Висновок Верховного Суду

77. Верховний Суд, переглядає рішення суду першої та постанову апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіряючи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права.

78. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.

79. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

80. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

81. Стосовно визначення бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва позивач враховував рівень звичайних цін на таку продукцію, які відповідають ринковим, Суд зазначає наступне.

82. Так, пунктом 15 Порядку заповнення податкової накладної, що затверджений наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 року №1307, визначено, що у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

83. У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

84. Відповідно до п.п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

85. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

86. Колегія суддів звертає увагу на те, що податковий орган посилається на те, що ціна товарів повинна бути не нижче ніж собівартість товару на відміну від вимог статті п.п. 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, яка передбачає, що ціна товару не повинна бути нижче звичайних цін.

87. Поняття звичайної ціни визначено у підпункті 14.1.71 п. 14.1 статті 14 яка, встановлює, що звичайна ціна - ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до статті 39 цього Кодексу.

88. У свою чергу п.п. 14.1.219 п. 14.1 статті 14 Кодексу встановлює, що ринкова ціна - ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівняних економічних (комерційних) умовах.

89. Приписами пп. 14.1.159 п.14.1 статті 14 Податкового кодексу України окреслено, що пов`язані особи - юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням таких критеріїв, зокрема для юридичних осіб, як: одна юридична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов`язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20 і більше відсотків; одна і та сама юридична або фізична особа безпосередньо та/або опосередковано володіє корпоративними правами у кожній такій юридичній особі у розмірі 20 і більше відсотків;

кінцевим бенефіціарним власником (контролером) таких юридичних осіб є одна і та сама фізична особа.

90. Статтею 10 Закону України «Про ціни і ціноутворення» визначено, що суб`єкти господарювання під час провадження господарської діяльності використовують: вільні ціни; державні регульовані ціни. Ціни на товари, які призначені для реалізації на внутрішньому ринку України, установлюються виключно у валюті України, якщо інше не передбачено міжнародними угодами, ратифікованими Україною, та постановами Кабінету Міністрів України.

91. Відповідно до статті 11 вказаного Закону вільні ціни встановлюються суб`єктами господарювання самостійно за згодою сторін на всі товари, крім тих, щодо яких здійснюється державне регулювання цін.

92. Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що суб`єкти господарювання реалізують продукцію за цінами, самостійно визначеними сторонами договору. Така ціна, якщо не доведено зворотне, вважається такою, що відповідає рівню ринкових цін.

93. Крім того, колегія суддів звертає увагу податкового орган, що Податковий кодекс України (п. 188.1 статті 188 Кодексу) лише у період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року визначав, що база оподаткування податком на додану вартість з реалізації самостійно виготовлених товарів залежала від собівартості таких товарів та не могла бути меншою їх собівартості. У період з 01.01.2015 року по 31.12.2015 року платник податків був зобов`язаний визначати базу оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг виходячи з розміру, який не може бути нижче їх собівартості.

94. Указана правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 12.04.2018 року в справі № 808/2519/16, від 16.12.2019 року в справі № 200/12345/18-а.

95. Отже, посилання відповідача на те, що при визначенні бази оподаткування має враховуватися розмір собівартості самостійно виготовлених товарів/послуг, не відповідає положенням податкового законодавства, які були чинними протягом періоду, що перевірявся.

96. Окрім цього, необхідно зазначити, що при визначенні бази оподаткування ПДВ операцій з постачання продукції власного виробництва враховується рівень звичайних цін на таку продукцію. База оподаткування ПДВ операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг (не враховуючи норми для окремих видів операцій) не може бути нижче звичайних цін, що відповідають ринковим.

97. Так, Верховний Суд в постанові від 16.12.2019 року в справі № 200/12345/18-а зазначив, що в таких справах особливо важливе значення має факт доведення реалізації самостійно виготовлених товарів/послуг за цінами, які не відповідають ринковим. Цей факт має доводити особа, яка вважає, що ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, не відповідає ринковим.

98. Тобто, обов`язок доведення невідповідності ціни договору рівню звичайних цін покладається на контролюючий орган.

99. Відповідно до частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

100. Необхідно зазначити, що з`ясування рівня звичайних цін має відбуватись відповідно до визначеної процедури, а необхідна інформація - надаватись уповноваженим державним органом.

101. Указана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 12.09.2019 року в справі № 815/527/14. У цій справі відповідач при здійсненні контрольного заходу не звертався до уповноваженого державного органу із запитом про надання інформації щодо рівня звичайних цін на товари, які реалізував позивач протягом відповідного спірного періоду, та, відповідно, таку інформацію не поклав в основу оскарженого податкового повідомлення-рішення.

102. Суд звертає увагу на те, що висновок про заниження позивачем рівня звичайних цін податковим органом зроблено виключно на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних та баз даних АІС «Податковий блок» без попереднього звернення до відповідного органу. Відсутність доказів звернення податкового органу до уповноваженого державного органу про отримання необхідної інформації свідчить про порушення відповідачем визначеної процедури з`ясування рівня звичайних цін. Використання іншої інформації до встановлення відсутності офіційних статистичних даних про рівень цін на окремі товари свідчить про передчасність використання результатів досліджень, використаних податковим органом для визначення звичайної ціни у межах спірних відносин.

103. Суд звертає увагу податкового органу на те, що останній не надав жодних доказів, що після дотримання такої процедури самостійно здійснив дії у відповідності до порядку, про який йдеться в п. 13 Указу Президента України від 23.07.1998 року № 817/98, тобто що ним у відповідності до такого порядку досліджено відповідний ринок цін та проведено аналіз цін на продукцію позивача за період, що перевірявся; не надав доказів, на підставі яких фактичних даних ним встановлено, що ціни, за якими позивач у перевіряємий період реалізовував продукцію власного виробництва, не були звичайними цінами (або не відповідали їх рівню), і що такі дії ґрунтувалися на вимогах відповідного порядку, тобто на вимогах законодавства.

104. Отже, посилання відповідача на те, що джерелом такої інформації був аналіз Єдиного реєстру податкових накладних, є неприйнятними.

105. Указане підтверджується позицією Верховного Суду в постанові від 14.08.2018 року в справі № 2а-3564/09/1970.

106. Також суди попередніх інстанцій надали оцінку та взяли до уваги висновок судово-економічної експертизи, відповідно до якої, за результатом аналізу відповідності цін на продукцію позивача, ціни ПрАТ «МК «Азовсталь» є вищими за середній розрахунковий рівень цін по всій номенклатурі товарів.

107. На підставі викладеного колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанції, що відповідачем не доведено, що договірна ціна продажу позивачем власної продукції не відповідала рівню звичайних (ринкових) цін, і така невідповідність була встановлена шляхом дотримання суб`єктом владних повноважень процедури та вчинення дій, що визначені законодавством України.

108. Ураховуючи наведене, правові підстави для зменшення позивачу суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на загальну суму 94 469 434 грн. у податкового органу були відсутні.

109. За таких обставин відсутні підстави для відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 05 січня 2021 року у справі № 200/1718/20-а та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні.

110. Доводи касаційної скарги зводяться до суб`єктивної переоцінки податковим органом встановлених судами фактичних обставин справи та його власного бачення застосування норм чинного законодавства України. Безпідставність таких доводів встановлена під час касаційного розгляду справи.

111. Стосовно завищення позивачем суми ПДВ, що підлягає бюджетному відшкодуванню.

112. Так, за висновками акту перевірки частково не підтверджено факт оплати від`ємного значення різниці між сумами податкових зобов`язань та податкового кредиту:

- по постачальнику ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ», наведеному у додатку 3 до податкової декларації з податку на додану вартість за лютий 2019р., на суму ПДВ 35 240 472,00 грн.;

- та в розмірі 68 888 521 грн., у зв`язку з відсутністю факту сплати по податковим накладним, відображеним у складі податкового кредиту березня 2019р. по наступним постачальникам:

-ПРАТ «ММК ІМ.ІЛЛІЧА» (код ЄДРПОУ 191129) на суму ПДВ 35 500 000,00 грн.

-ТОВ «МЕТІНВЕСТ ХОЛДИНГ» (код ЄДРПОУ 34093721) на суму ПДВ 32 572 322,13 грн.

-ТОВ «АСКОМ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 34561966) на суму ПДВ 26 035,69 грн.

-ТОВ «ОНВІ» (код ЄДРПОУ 24705171) на суму ПДВ 760 048,47 грн.

-АТ «ЗФЗ» (код ЄДРПОУ 186542) на суму ПДВ 9 350,75 грн.

-ТОВ «МЄГАСТРОЙ» (код ЄДРПОУ 35129030) на суму ПДВ 9 581,74 грн.

-ТОВ «КОНТАКТЕНЕРГО» (код ЄДРПОУ 34014744) на суму ПДВ 9 013 грн.

-ТОВ «АЗОВТЕХГАЗ» (код ЄДРПОУ 37884929) на суму ПДВ 2 169,12 грн.

113. Податковий орган визначив, що по розрахункам з вищенаведеними контрагентами на початок звітного періоду у ПрАТ «МК «Азовсталь» рахується кредиторська заборгованість.

114. Однак, згідно з висновком експерта № 235/26 від 29.01.2021 при дослідженні Реєстру та копії виписок банку по поточному рахунку ПрАТ «МК «Азовсталь» в АТ «ПУМБ» встановлено, що сума фактичної оплати податку на додану вартість постачальникам відповідає задекларованому показнику оплати в загальній сумі 234 845 669,91грн., в т.ч. за лютий 2019 року в сумі 52 576 029,01грн., за березень 2019 року у сумі 182 269 640,90грн.

115. За нормами п. 44.1 статті 44 ПК України, платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених відповідними документами бухгалтерського обліку.

116. Відповідно до статті 3 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

117. Відповідно до п.1.30 статті 1 Закону України «Про платіжні системи та переказ коштів» від 05.04.2001 № 2346-III, із змінами і доповненнями (далі - Закон № 2346-III), платіжне доручення це розрахунковий документ, який містить доручення платника банку, здійснити переказ визначеної в ньому суми коштів зі свого рахунка на рахунок отримувача.

118. За п.62 «Положення про організацію бухгалтерського обліку, бухгалтерського контролю під час здійснення операційної діяльності в банках України», затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 04.07.2018 № 75, виписки з особових рахунків клієнтів є підтвердженням виконаних за день операцій і призначаються для видачі або відсилання клієнту».

119. Так, судами встановлено, що надані на дослідження виписки банку ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ», документально підтверджують проведення оплати по господарським операціям ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» за переліком постачальників, по яких заявлено бюджетне відшкодування ПДВ, у попередніх та звітному (податкових) періоді на загальну суму ПДВ 234 845 669,91грн., а саме: за лютий 2019 року в сумі 52 576 029,01 грн., за березень 2019 року у сумі 182 269 640,90грн.

120. Згідно з пп.«б» п.200.4 ст.200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання податковим органом податкової декларації.

121. Тобто для проведення розрахунку суми бюджетного відшкодування мають бути дотримані одночасно дві умови, які висуває пп. «б» п.200.4 ст.200 ПК України:

- не перевищення реєстраційного ліміту на момент подання декларації до контролюючого органу;

- фактична сплата сума податку постачальникам товарів (послуг) у попередніх і звітному податкових періодах або до держбюджету (у разі імпорту).

122. Норми пп. «б» п. 200.4 ст. 200 ПК України не встановлено жодних вимог щодо заявлення до бюджетного відшкодування суми від`ємного значення податку на додану вартість в розмірі фактичної сплати суми податку за поставки (продаж) товарів, послуг тільки звітного податкового періоду.

123. Крім того, експертом, в ході дослідження проведено також співставлення даних Додатків 3 «Розрахунок сум бюджетного відшкодування» податкових декларацій з податку на додану вартість за січень-лютий 2019 року за переліком вищенаведених підприємств-контрагентів щодо врахування сум фактичної сплати податку на додану вартість постачальникам товарів/послуг. За результатами співставлення даних експертом не встановлено подвійне зарахування сум фактичної сплати податку на додану вартість постачальникам товарів/послуг у попередніх і звітному податкових періодах.

124. З урахуванням наведеного, висновки Акту перевірки стосовно не підтвердження факту оплати від`ємного значення різниці між сумами податкових зобов`язань та податкового кредиту в загальній сумі 104 128 992,90 грн. (у т.ч. за лютий 2019 року в сумі 35 240 472,00 грн., за березень 2019 року в сумі 68 888 520,90 грн.) внаслідок недотримання вимог п. 200.4 ст. 200, ПК України, п.п.4, п.п.5 п.5 Порядку № 21, законодавчо не обґрунтовані.

125. Стосовно висновку податкового органу, що Позивач сформував податковий кредит про його завищення, на підставі господарський операцій за наслідками реєстрації податкових накладних наступними контрагентами:

1) ЗАТ «ПРОМВАЖМАШ» - № 2 від 07.11.2018 на суму 1077 480,00 грн., в т.ч. ПДВ 179 580,00 грн.; № 3 від 07.11.2018 на суму 111672,00 грн., в т.ч. ПДВ 18612,00 грн.; № 4 від 09.11.2018 на суму 359 160,00 грн., в т.ч. ПДВ 59 860,00 грн.; № 5 від 09.11.2018 на суму 55 836,00 грн., в т.ч. ПДВ 9306,00 грн.;

2) ТОВ «ЮГСЕРВІС» - № 11 від 06.12.2018 на суму 472 500,00 грн., в т.ч. ПДВ 78750,00 грн.

3) ТОВ «АРХІНФОРМ ПРОЕКТ»: № 23 від 30.11.2018 на суму 900 000,00 грн., в т.ч. ПДВ 150 000,00 грн.; № 19 від 30.11.2018 на суму 3741027,60 грн., в т.ч. ПДВ 623504,60 грн.; № 20 від 30.11.2018 на суму 6425 511,60 грн., в т.ч. ПДВ 1070 918,60 грн.; № 21 від 30.11.2018 на суму 2843 954,40 грн., в т.ч. ПДВ 473 992,40 грн.; № 22 від 30.11.2018 на суму 72 661,20 грн., в т.ч. ПДВ 12 110,20 грн.; № 26 від 30.11.2018 на суму 2547 116,40 грн., в т.ч. ПДВ 424 519,40 грн.; № 27 від 30.11.2018 на суму 644 070,00 грн., в т.ч. ПДВ 107 345,00 грн.; № 28 від 30.11.2018 на суму 3941 379,60 грн., в т.ч. ПДВ 656 896,60 грн.; № 29 від 30.11.2018 на суму 34 743,60 грн., в т.ч. ПДВ 5790,60 грн.; № 31 від 30.11.2018 на суму 2961 931,20 грн., в т.ч. ПДВ 493 655,20 грн.; № 32 від 30.11.2018 на суму 2800 966,80 грн., в т.ч. ПДВ 466 827,80 грн.; № 33 від 30.11.2018 на суму 1971 499,20 грн., в т.ч. ПДВ 328 583,20 грн.; № 44 від 30.11.2018 на суму 3327 956,40 грн., в т.ч. ПДВ 554 659,40 грн.; № 34 від 30.11.2018 на суму 252 716,40 грн., в т.ч. ПДВ 42 119,40 грн.; № 35 від 30.11.2018 на суму 2658 332,40 грн., в т.ч. ПДВ 443 055,40 грн.; № 36 від 30.11.2018 на суму 3204 138,00 грн., в т.ч. ПДВ 534 023,00 грн.; № 37 від 30.11.2018 на суму 2218 164,00 грн., в т.ч. ПДВ 369 694,00 грн. Всього за листопад 2018 року на суму 40 546 168,80 грн., в т.ч. ПДВ 6757 694,80 грн.

4) ТОВ «ТРІАДА-ЕНЕРДЖІ» - № 4 від 07.11.2018 на суму 1587 013,69 грн., в т.ч. ПДВ 264 502,28 грн. У акті перевірки зазначено, що по взаємовідносинам з ТОВ «Тріада Енерджі» за результатами перевірки завищено податковий кредит за вищенаведеною операцією в сумі 1322 512 грн., тоді як згідно документів бухгалтерського та податкового обліку зазначена сума є обсягом поставки без урахування ПДВ, а сума ПДВ складає 264 502,28 грн. Розбіжність даних в експертному дослідження з даними Акту перевірки щодо задекларованих ПрАТ «МК «АЗОВСТАЛЬ» сум ПДВ у складі податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «ТРІАДА-ЕНЕРДЖІ» складає до зменшення задекларованого показника за вищенаведеною операцією на суму 1058 009,72 грн. (264 502,28 - 1 322 512), що не відповідає вимогам щодо оформлення актів перевірок.

5) ТОВ «ЕНЕРГО-СЕРВІСНА КОМПАНІЯ «РЕСУРС-ІНВЕСТ»:

Жовтень 2018 року на суму ПДВ 4 326 244,60 грн. - № 140 від 26.10.2018 на суму ПДВ 141,80 грн.; № 141 від 26.10.2018 на суму ПДВ 464,00 грн.; № 142 від 26.10.2018 на суму ПДВ 30 934,20 грн.; № 143 від 26.10.2018 на суму ПДВ 32 573,20 грн.; № 144 від 26.10.2018 на суму ПДВ 323 57,00 грн.; № 145 від 26.10.2018 на суму ПДВ 39 560,20 грн.; № 146 від 26.10.2018 на суму ПДВ 279 735,20 грн.; № 147 від 26.10.2018 на суму ПДВ 190 000,00 грн.; № 148 від 26.10.2018 на суму ПДВ 35 000,00 грн.; № 149 від 26.10.2018 на суму ПДВ 76 000,00 грн.; № 150 від 26.10.2018 на суму ПДВ 71 288,00 грн.; № 151 від 26.10.2018 на суму ПДВ 1122 466,40 грн.; № 152 від 26.10.2018 на суму ПДВ 6000,00 грн.; № 153 від 26.10.2018 на суму ПДВ 2409 724,60 грн.

Листопад 2018 року на суму ПДВ 3089438,80 грн. - № 156 від 21.11.2018 на суму ПДВ 12 000,00 грн.; № 157 від 21.11.2018 на суму ПДВ 160 000,00 грн.; № 158 від 26.11.2018 на суму ПДВ 170 000,00 грн.; № 159 від 26.11.2018 на суму ПДВ 658 000,00 грн.; № 160 від 26.11.2018 на суму ПДВ 813 733,60 грн.; № 169 від 26.11.2018 на суму ПДВ 7266,80 грн.; № 162 від 26.11.2018 на суму ПДВ 98 463,60 грн.; № 163 від 26.11.2018 на суму ПДВ 20 009,60 грн.; № 164 від 26.11.2018 на суму ПДВ 43 952,80 грн.; № 165 від 26.11.2018 на суму ПДВ 32 573,20 грн.; № 166 від 26.11.2018 на суму ПДВ 32 357,00 грн.; № 167 від 26.11.2018 на суму ПДВ 31 082,20 грн.; № 168 від 26.11.2018 на суму ПДВ 1010 000,00 грн.

Січень 2019 року на суму ПДВ 1 239316,20 грн. - № 26 від 31.01.2019 на суму ПДВ 464,80 грн.; № 27 від 31.01.2019 на суму ПДВ 647,80 грн.; № 28 від 31.01.2019 на суму ПДВ 3549,20 грн.; № 29 від 31.01.2019 на суму ПДВ 5436,00 грн.; № 30 від 31.01.2019 на суму ПДВ 1688,00 грн.; № 31 від 31.01.2019 на суму ПДВ 1200,60 грн.; № 32 від 31.01.2019 на суму ПДВ 1513,20 грн.; № 33 від 31.01.2019 на суму ПДВ 2733,80 грн.; № 34 від 31.01.2019 на суму ПДВ 1684,60 грн.; № 35 від 31.01.2019 на суму ПДВ 1750,20 грн.; № 10 від 31.01.2019 на суму ПДВ 36 610,20 грн.; № 3 від 25.01.2019 на суму ПДВ 795 378,20 грн.; № 4 від 25.01.2019 на суму ПДВ 20 767,80 грн.; № 5 від 31.01.2019 на суму ПДВ 11 927,60 грн.; № 6 від 31.01.2019 на суму ПДВ 33873,60 грн.; № 7 від 31.01.2019 на суму ПДВ 68 993,00 грн.; № 8 від 31.01.2019 на суму ПДВ 28 773,00 грн.; № 9 від 31.01.2019 на суму ПДВ 56 336,60 грн.; № 36 від 31.01.2019 на суму ПДВ 12 988,00 грн.; № 37 від 31.01.2019 на суму ПДВ 924,60 грн.; № 38 від 31.01.2019 на суму ПДВ 2021,20 грн.; № 39 від 31.01.2019 на суму ПДВ 3796,80 грн.; № 40 від 31.01.2019 на суму ПДВ 8179,40 грн.; № 41 від 31.01.2019 на суму ПДВ 1515,20 грн.; № 42 від 31.01.2019 року на суму ПДВ 502,60 грн.; № 43 від 31.01.2019 на суму ПДВ 1464,40 грн.; № 11 від 31.01.2019 на суму ПДВ 18 707,80 грн.; № 12 від 31.01.2019 на суму ПДВ 6420,60 грн.; № 17 від 31.01.2019 на суму ПДВ 12226,00 грн.; № 13 від 31.01.2019 на суму ПДВ 6396,60 грн.; № 14 від 31.01.2019 на суму ПДВ 10 204,20 грн.; № 15 від 31.01.2019 на суму ПДВ 18973,00 грн.; № 16 від 31.01.2019 на суму ПДВ 2003,80 грн.; № 18 від 31.01.2019 на суму ПДВ 3948,20 грн.; № 19 від 31.01.2019 на суму ПДВ 4551,40 грн.; № 20 від 31.01.2019 на суму ПДВ 12 497,60 грн.; № 21 від 31.01.2019 на суму ПДВ 11 509,40 грн.; № 22 від 31.01.2019 на суму ПДВ 11509,40 грн.; № 23 від 31.01.2019 на суму ПДВ 11509,40 грн.; № 24 від 31.01.2019 на суму ПДВ 2187,20 грн.; № 25 від 31.01.2019 на суму ПДВ 1951,20 грн.

126. Як встановлено судами, підтверджено матеріалами справи та висновком експертизи і не спростовано відповідачем, в підтвердження реальності господарських операцій та правомірності включення сум до складу податкового кредиту з ПДВ по укладеним договорам позивачем надані відповідні документи бухгалтерського та податкового обліку.

127. Видані контрагентами позивача документи бухгалтерської звітності щодо правовідносин, які виникли між ним та позивачем, є такими, що відповідають вимогам Закону № 996-XIV.

128. Надані документи підтверджують факт здійснення реальних господарських операцій, що пов`язані з господарською діяльністю позивача, та правомірність включення сум до складу податкового кредиту з ПДВ.

129. Ненадання позивачем до перевірки деяких документів, зокрема згоди на залучення його контрагентами-підрядниками субпідрядних організацій, тощо, не спростовує реальність господарських операцій. Тим більше, що така письмова згода замовником надається підрядникам, і позивач як замовник не зобов`язаний зберігати її копію у себе.

130. Сертифікати якості чи походження товарів на товар не належать до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік, та не містить відомостей про господарську операцію. Тому ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.

131. Указана правова позиція міститься, зокрема, в постанові Верховного Суду від 05.02.2019 в справі №813/123/16.

132. Законодавством України, зокрема ПК України, на сторону цивільно-правової угоди, яка є платником податків, не покладений обов`язок здійснювати контроль за дотриманням постачальником вимог законодавства щодо здійснення господарської діяльності, подання звітності, сплати податків до бюджету і в подальшому за можливі дії порушника. Не передбачено ні право, ні зобов`язання будь-якої із сторін правочину здійснювати контроль щодо показників податкової звітності однієї сторони правочину над показниками податкової звітності, що подана іншою стороною правочину. При цьому відповідно до законодавства кожний платник податків несе самостійну відповідальність за порушення правил ведення податкового обліку, яка стосується кожного окремого платника податків і не може автоматично поширюватися на інших осіб, у тому числі на його контрагентів.

133. Статтею 61 Конституції України закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, відповідно до якого до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник. Притягнення ж до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та вимогам законодавства.

134. Так, у рішеннях Європейського суду з прав людини, що прийняті в справах Інтерсплав проти України (2007 рік, заява № 803/02), «Булвес» АД проти Болгарії (2009 рік, заява №3991/03), Бізнес Супорт Центр проти Болгарії (2010 рік, заява № 6689/03) наголошено на індивідуальному характері відповідальності особи та відсутності підстав для притягнення платника податків до відповідальності у зв`язку з порушенням податкової дисципліни його контрагентами. Зокрема, зазначено, що платник податку на додану вартість не повинен нести відповідальність за зловживання, вчинені його постачальниками, якщо такий платник не знав про такі зловживання і не міг про них знати.

135. Указана правова позиція щодо індивідуального характеру юридичної відповідальності платника податків міститься, зокрема, в постанові Верховного Суду від 27.03.2018 року в справі №816/809/17.

136. Відсутність або недостатність, на думку податкового органу, у контрагентів позивача (або контрагентів контрагентів позивача) матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати у постачальника на праві оренди або лізингу.

137. Правова позиція міститься в постанові Верховного Суду від 15.05.2018 в справі № 810/4391/16.

138. Крім того, відповідно до частини першої статті 838 Цивільного кодексу України підрядник має право, якщо інше не встановлено договором, залучити до виконання роботи інших осіб (субпідрядників), залишаючись відповідальним перед замовником за результат їхньої роботи. У цьому разі підрядник виступає перед замовником як генеральний підрядник, а перед субпідрядником - як замовник.

139. Отже, контрагенти-підрядники, в тому числі і субпідрядники, не позбавлені права для виконання відповідних робіт залучати інших осіб ніж працевлаштовані працівники, в тому числі шляхом укладення нових субпідрядних договорів з іншими підприємствами, фізичними особами-підприємцями, тощо.

140. Таке право надано укладеними позивачем як замовником з його контрагентами-підрядниками договорів.

141. Стосовно висновків про нереальність здійснення господарських операцій зроблених на підставі аналізу баз даних АІС «Податковий блок» та податкової інформації щодо контрагентів позивача є неприйнятними, оскільки співставлення даних податкової звітності з даними внутрішніх баз даних контролюючого органу як етапу контрольно-перевірочної роботи не передбачає здійснення податковим органом оцінки дотримання платником вимог податкового законодавства і аналізу змісту та характеру правовідносин, що стали підставою для формування даних податкового обліку платника, адже питання правильності відображення платником в обліку проведених господарських операцій досліджуються податковим органом при проведенні податкової перевірки платника з дослідженням фінансово-господарських документів, пов`язаних з нарахуванням і сплатою податку. Записи у інформаційних базах податкового органу до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відносяться. А тому нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без врахування даних первинних документів.

142. Податкова інформація, що надана іншими контролюючими органами, щодо контрагентів позивача, на яку посилався відповідач, є неприйнятною, оскільки не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів, вона носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону. Крім того, податкове законодавство не ставить у залежність податковий облік (стан) певного платника податку-покупця від перебування його контрагента за юридичною адресою, дотримання ним податкової дисципліни та правильності ведення податкового або бухгалтерського обліку.

143. Указана правова позиція міститься в постановах Верховного Суду від 06.02.2018 в справі № 816/166/15-а (№К/9901/8403/18), від 27.03.2018 в справі № 816/809/17, від 14.08.2018 в справі № 815/3479/17.

144. Щодо висновків відповідача на те, що нереальність господарських операцій позивача підтверджена дослідженням ланцюга постачання між контрагентами позивача та його контрагентами, які не є контрагентами позивача, є неприйнятними, оскільки при дослідженні факту здійснення господарської операції повинні оцінюватися відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку, внаслідок чого не є обов`язковою передумовою для визначення податковим органом грошових зобов`язань по господарським операціям, які укладалися за ланцюгом між попередніми посередниками, через ланцюг яких декларувався рух товарів чи послуг, нібито придбаних останнім у такому ланцюгу платником податку. Відносини між учасниками попередніх ланцюгів постачань товарів та послуг не мають безпосереднього впливу на дослідження факту реальності господарської операції, вчиненої між останнім у ланцюгу постачань платником податків та його безпосереднім контрагентом.

145. Суд визнає, що у будь-якому випадку реалізуючи господарську компетенцію при укладенні та виконанні господарських договорів, сторони цього договору можуть вимагати від контрагента дотримання умов цих договорів, тією мірою якою дозволяють його (їх) умови. Перекладати на сторону договору обов`язки контролю свого контрагента за межами взаємовідносин, як того вимагає податковий орган, знаходиться за межами господарської компетенції суб`єкта господарювання та не входить до прав та обов`язків платника податку, зокрема на додану вартість. Це в свою чергу у межах спірних відносин позивача як платника податку покладає додаткове не передбачене законом обтяження, що є недопустимим.

146. Указані висновки щодо застосування норм викладені в постановах Верховного Суду від 11.12.2018 в справі № 803/2094/15, від 20.12.2018 в справі № 815/4992/16, від 02 червня 2021 року у справі № 200/10502/19-а.

147. Суд наголошує, що будь-яка податкова інформація, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація, надана іншими контролюючими органами, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні ПК України.

148. Наведене підтверджується практикою Верховного Суду, закріпленою в постановах від 13 серпня 2020 року по справі №520/4829/19, по справі № 813/7081/14, № 814/120/15, від 03 жовтня 2019 року по справі № 813/4079/15, від 10 вересня 2019 року по справі № 814/2412/17.

149. Можливі порушення податкового законодавства з боку контрагентів позивача, як-то неподання звітності, недекларування податкових зобов`язань, за відсутності доказів протиправної змови учасників операцій з метою отримання позивачем (покупцем) необґрунтованої податкової вигоди, не є підставою для висновку про порушення саме покупцем вимог податкового законодавства та позбавлення покупця сформованих податкових вигод за фактично вчиненою операцією.

150. За вказаних обставин, колегія суддів погоджується з висновком місцевого суду, що відповідач дійшов помилкового висновку щодо завищення ПрАТ «МК «Азовсталь» податкового кредиту з податку на додану вартість по операціям з придбання товарів.

151. Відповідачем не надано жодного доказу на підтвердження свого твердження щодо фіктивності спірних господарських операцій, а тому доводи апеляційної скарги колегією суддів не прийнято до уваги.

152. Отже, за сукупності вказаних обставин висновки податкового органу не знайшли свого підтвердження в ході судового розгляду справи, у зв`язку із чим суди першої та апеляційної інстанції дійшли правильного висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення від 19.07.2019 № 0002574706 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 215 679 742 грн. та нарахування штрафних санкцій у розмірі 107839 871 грн.

153. Оцінюючи посиланням у касаційній скарзі на те, що суд апеляційної інстанції застосував пункт п.44.1 статті 44, п.138.2 статті 138, п.п. 139.1.9 п.139.1 статті 139 та п.198.1, п.198.3, п.198.6 статті 198 Податкового кодексу України без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду від 12 березня 2021 року по справі №200/6316/19-а, а саме протиправність віднесення платником податку вартості придбаних товарів, послуг до витрат, а сум ПДВ у складі вартості товарів, послуг до податкового кредиту по господарським операціям з підприємствами, які не підтверджені належними первинними документами через їх невідповідність встановленій формі або через їх видання фіктивним суб`єктом господарської діяльності, що відповідно є підставою для касаційного оскарження, Суд вважає за необхідне зазначити таке.

154. Посилання на постанову Верховного Суду від 12 березня 2021 року по справі №200/6316/19-а є недоречним з огляду на те, що аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі і у наведених скаржником судових рішеннях суду касаційної інстанції, свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, які розглянуті залежно від їх повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення кожної із цих справ.

155. Отже наведені скаржником постанови Верховного Суду ухвалені за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання заявника касаційної скарги на те, що постанова суду апеляційної інстанції у цій справі ухвалена без урахування висновків щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду, є безпідставними.

156. Фактично доводи касаційної скарги зводяться до того, що на переконання скаржника суд апеляційної інстанції неправильно оцінив наявні у матеріалах справи докази, перевірка яких знаходиться за межами касаційного перегляду визначеному статтею 341 Кодексу адміністративного судочинства України, за якою суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

157. У касаційній скарзі скаржник повинен навести мотиви незгоди з судовим рішенням з урахуванням передбачених Кодексом адміністративного судочинства України підстав для його скасування або зміни (статті 351 - 354 Кодексу) з вказівкою на конкретні висновки суду, рішення якого оскаржується, із одночасним зазначенням норм права (пункт, частина, стаття), які неправильно застосовані цим судом при прийнятті відповідного висновку.

158. Скаржник повинен чітко вказати, яку саме норму права судами першої та (або) апеляційної інстанцій було застосовано без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку, або обґрунтувати необхідність відступлення від висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду та застосованого судом апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні. Одного тільки посилання на постанови Верховного Суду та їх цитування є недостатнім.

159. Отже, касаційна скарга повинна містити посилання на конкретні порушення відповідної норми (норм) права чи неправильність її (їх) застосування. Скаржник повинен зазначити конкретні порушення, що є підставами для скасування або зміни судового рішення (рішень), які, на його думку, допущені судом при його (їх) ухваленні, та навести аргументи в обґрунтування своєї позиції.

160. Зважаючи на заявлені підстави касаційного перегляду підстави для задоволення касаційної скарги податкового органу та скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції відсутні.

161. У зв`язку з цим доводи касаційної скарги щодо зазначених обставин є необґрунтованими, вони лише зводяться до суб`єктивної переоцінки відповідачем встановлених судами фактичних обставин справи та його власного бачення застосування норм чинного законодавства України. Безпідставність таких доводів встановлена під час касаційного розгляду справи.

162. Частиною четвертою статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що підставами касаційного оскарження є неправильне застосування судом норм матеріального права чи порушення норм процесуального права.

163. Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.

164. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

165. Отже, переглянувши судові рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судами фактичних обставин справи, правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду дійшов висновку, що при ухваленні оскаржуваних судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судових рішень, а тому в задоволенні касаційної скарги податкового органу слід відмовити.

166. Стосовно клопотання позивача про закриття провадження у справі на підставі пункту 5 частини першої статті 339 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд зазначає наступне.

167. Верховний Суд дійшов висновку, щодо відсутності підстав для задоволення клопотання представника позивача про закриття касаційного провадження відповідно до пункту 5 частини першої статті 339 КАС України, оскільки оцінка подібності правовідносин, у цій справі та у постановах Верховного Суду на які посилається скаржник у касаційній скарзі, була надана колегією суддів під час вирішення питання про відкриття касаційного провадження у цій справі.

168. Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

169. Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

170. З урахуванням наведеного, Суд дійшов висновку про необхідність залишення касаційної скарги без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанцій - без змін.

VІІ. Судові витрати

171. З огляду на результат касаційного розгляду та відсутність документально підтверджених судових витрат, понесених учасником справи, на користь якого ухвалено судове рішення, у зв`язку з переглядом справи в суді касаційної інстанції, судові витрати розподілу не підлягають.

172. Керуючись статтями 3, 328, 341, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд-

П О С Т А Н О В И В:

1. Касаційну скаргу Східного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення.

2. Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 07 квітня 2021 року та постанову Першого апеляційного адміністративного суду від 12 серпня 2021 року у цій справі залишити без змін.

3. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий О.О. Шишов

Судді І.В. Дашутін

М.М. Яковенко