Постанова

від 14.09.2022 по справі 160/3743/21

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

15 вересня 2022 року м. Дніпросправа № 160/3743/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Ясенової Т.І. (доповідач),

суддів: Суховарова А.В., Головко О.В.,

за участю секретаря судового засідання Діденко Ю.О.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Дніпрі адміністративну справу за апеляційною скаргою ОСОБА_1 на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 липня 2021 року (суддя Сліпець Н.Є.) в адміністративній справі за позовом ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

ОСОБА_1 звернувся до суду з позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просив: визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №400965/1-5353-0461 від 30.07.2019 року на загальну суму 155769,96 грн.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про те, що податкове повідомлення-рішення №400965/1-5353-0461 від 30.07.2019 року є необґрунтованим, прийнятим без урахування усіх обставин, що мають значення прийняття зазначеного рішення. Позивач вказує, що між ним та Дніпровською міською радою було укладеного договір оренди землі для фактичного розміщення будівлі автомийки. Відповідно до витягів з технічної документації нормативна грошова оцінка земельної ділянки у 2017 та 2018 роках визначено у сумі 3302538,25 грн. та 3302545,94 грн. відповідно. Згідно даної нормативно грошової оцінки та розміру орендної плати, визначеної у договорі, позивачем були подані податкові декларації з плати за землю за 2017 та 2018 роки та сплачені податкові зобов`язання з орендної плати у повному обсязі. При цьому, Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, яке не є суб`єктом цивільно-правових відносин, прийнявши оскаржуване податкове повідомлення-рішення, фактично змінило умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору. На думку позивача, ним не допущено порушень щодо сплати податку, з огляду на те, що орендна плата з фізичних осіб за податковий період 2017, 2018 років сплачена у повному обсязі, а у відповідача відсутні підстави для прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 липня 2021 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким задовольнити позовні вимоги у повному обсязі, з підстав порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, що призвело до неправильного вирішення спору.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено про те, що суд першої інстанції не дослідив належним чином, що відповідач, який неодноразово заявляв про допущені позивачем платником податку порушення, а саме про неправильне декларування податкового зобов`язання з орендної плати за 2017-2018 роки, свідчив про недостовірність даних, що містяться в поданих позивачем деклараціях за 2017-218 роки, що відповідно до положень пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України є однією із підстав проведення позапланової перевірки, не мав законних підстав для прийняття податкового повідомлення-рішення форми «Ф» без проведення перевірки. Позивач також вказує, що судом першої інстанції залишено поза увагою та не надано належної оцінки тому, що відповідачем оспорюване податкове повідомлення-рішення складено на підставі витягу №2203-1095-нго сформованого 25.03.2019, згідно якого код цільового використання землі зазначено 12.11 (для розміщення та експлуатації об`єктів), при цьому п. 1.2 договору від 14.09.2004 визначено, що цільове використання земельної ділянки за цим договором (УКЦВЗ) 1.11.1 (автотехобслуговування). Вказане, на думку позивача, свідчить про те, що відповідач, який не є суб`єктом цивільно-правових відносин у даних правовідносинах, прийнявши оскаржуване податкове повідомлення-рішення, фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення орендної плати, шляхом застосування іншого коду цільового використання землі та іншого коефіцієнту.

Відповідач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому вказав зокрема про те, що податкове повідомлення-рішення форми «Ф» по орендній платі з фізичних осіб формується контролюючим органом без проведення будь-яких видів перевірок на підставі п. 286.5 ст. 286 ПК України. Крім того, відповідач зазначив про те, що нормами статті 43 ПК України передбачено процедуру повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов`язань, завдяки якій платника податків може повернути помилково сплачені ним кошти та уникнути подвійного виконання обов`язку зі сплати орендної плати за користування земельною ділянкою. При цьому, на думку відповідача, сам факт декларування позивачем грошових зобов`язань з орендної плати не є підставою для визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №400965/1-5353-0461 від 30.07.2019 року.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне.

Судом встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) перебуває на податковому обліку у Лівобережному відділі податків і зборів з фізичних осіб та проведення камеральних перевірок управління податкового адміністрування фізичних осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області як платник орендної плати за землю.

14.09.2004 року між громадянином ОСОБА_1 та Дніпропетровською міською радою укладено договір оренди землі від 14.09.2004 року.

Відповідно до договору оренди землі від 14.09.2004 року, земельна ділянка, яка знаходиться за адресою: Донецьке шосе, 124-М, загальною площею 0,0729 га і зареєстрована в Державному реєстрі земель за кадастровим номером 1210100000:01:750:0010 надається в оренду терміном на п`ятнадцять років.

Згідно п.4.1 даного договору річна орендна плата встановлюється у грошовій формі у розмірі 1(%) відсотка від нормативно грошової оцінки та дорівнює розміру земельного податку та сплачується на рахунок Дніпропетровської міської ради.

Керуючись п. 286.5 ст. 286 ПК України Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області 30.07.2019 року було сформовано податкове повідомлення-рішення №400965/1-5353-0461, відповідно до якого, позивачу визначено суму податкового зобов`язання за платежем - орендна плата з фізичних осіб: за 2017 рік у сумі 79811,40 грн.; за 2018 рік у сумі 75958,56 грн. Загальна сума податкового зобов`язання, визначеного в цьому податковому повідомленні рішенні становить 155769,96 грн.

Не погоджуючись з прийнятими ГУ ДПС у Дніпропетровській області податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку до Державної податкової служби України.

Відповідно до рішення Державної податкової служби України від 08.02.2021р. №2885/6/99-00-06-01-04-06 скаргу позивача залишено без задоволення.

Правомірність податкового повідомлення-рішення відповідача №400965/1-5353-0461 є предметом судового розгляду у даній справі.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Вирішуючи спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

За приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 269.1.2 пункту 269.1 статті 269 Податкового кодексу України (далі ПК України) платниками податку є землекористувачі.

Згідно з підпунктом 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України землекористувачі - юридичні та фізичні особи (резиденти і нерезиденти), яким відповідно до закону надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди.

Відповідно до підпункту 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (орендна плата).

Підпунктом 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 ПК України передбачено, що об`єктом оподаткування є земельні ділянки, які перебувають у власності або користуванні.

За змістом пункту 288.1 статті 288 ПК України підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки оформлений та зареєстрований відповідно до законодавства.

Об`єктом оподаткування є земельна ділянка, надана в оренду (пункт 288.3 статті 288 ПК України).

Системний аналіз положень підпункту 270.1.1 пункту 270.1 статті 270 та пункту 288.3 статті 288 ПК України вказує на те, що об`єктом оподаткування є земельна ділянка, передана в оренду відповідно до договору оренди, зареєстрованого у встановленому законодавством порядку, яка перебуває у платника податку в користуванні.

За правилами статей 125, 126 Земельного кодексу України право власності на земельну ділянку, а також право постійного користування та право оренди земельної ділянки виникають з моменту державної реєстрації цих прав та оформлюється відповідно до Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».

Згідно з частиною другою статті 16 Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 № 161-XIV укладення договору оренди земельної ділянки із земель державної або комунальної власності здійснюється на підставі рішення відповідного органу виконавчої влади або органу місцевого самоврядування орендодавця, прийнятого у порядку, передбаченому Земельним кодексом України, або за результатами аукціону.

Частинами першою, другою статті 21 цього Закону встановлено, що орендна плата за землю це платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою згідно з договором оренди землі. Розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

З аналізу наведених правових норм слідує, що орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності сплачується орендарем з дня виникнення права користування земельною ділянкою, тобто з дня державної реєстрації права оренди відповідно до договору оренди земельної ділянки. Сплата орендної плати є обов`язком орендаря, яке кореспондується з його правом користування земельною ділянкою.

Відповідно до п. 286.5 ст. 286 ПК України нарахування фізичним особам сум плати за землю проводиться контролюючими органами (за місцем знаходження земельної ділянки), які надсилають платнику податку у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення про внесення податку за формою, встановленою у порядку, визначеному статтею 58 цього Кодексу.

З матеріалів справи встановлено, що між ОСОБА_1 та Дніпропетровською міською радою укладено договір оренди землі від 14.09.2004 року, згідно якого позивач прийняв в строкове платне володіння і користування на умовах оренди земельну ділянку, яка знаходиться за адресою: АДРЕСА_1 , загальною площею 0,0729 га і зареєстрована в Державному реєстрі земель за кадастровим номером 1210100000:01:750:0010 з метою використання для автотехобслуговування. (автомийка). Договір оренди земельної ділянки зареєстровано в книзі записів державної реєстрації договорів оренди землі, про що вчинено відповідний запис від 01.11.2004 року за №5760.

Таким чином, оскільки орендарем земельної ділянки за кадастровим номером 1210100000:01:750:0010 є фізична особа ОСОБА_1 , тому саме на нього відповідно до пункту 288.2 статті 288 ПК України покладено обов`язок щодо сплати орендної плати згідно з договором оренди землі.

При цьому, судом встановлено та не заперечується учасниками справи, що фізична особа-підприємець ОСОБА_1 подав до контролюючого органу:

- 21.03.2017 декларацію з плати за землю за 2017 рік №1700031037 (нормативна грошова оцінка визначена у розмірі 3302537 грн., ставка орендної плати 1%);

- 02.04.2018 подав декларацію з плати за землю за 2018 рік №22589 (нормативна грошова оцінка визначена у розмірі 3302537 грн., ставка орендної плати 1%).

Однак, суд апеляційної інстанції звертає увагу, що той факт, що використання земельних ділянок відбувається позивачем як фізичною особою-підприємцем не змінює статусу позивача як фізичної особи - орендаря земельної ділянки та не звільняє його від визначеного чинним законодавством обов`язку сплачувати орендну плату з фізичних осіб. Не звільняє його від цього обов`язку і фактична сплата фізичною особою-підприємцем орендної плати за землю, оскільки відповідно до положень підпункту 7.1.1 пункту 7.1 ПК України платник податку є обов`язковим елементом податку, який визначається виключно нормами ПК України.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 18 червня 2021 року у справі №400/1730/19.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів дійшла висновку про те, що подання фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 декларацій з плати за землю за 2017 та 2018 роки та їх оплата не свідчить про відсутність підстав у контролюючого органу, визначених п. 286.5 ст. 286 ПК України, для прийняття податкового повідомлення-рішення форми «Ф» з орендної плати з фізичних осіб за 2017 та 2018 роки відносно орендаря земельної ділянки фізичної особи ОСОБА_1 .

Крім того, суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що положеннями п. 286.5 ст. 286 ПК України визначено, що у разі якщо орендарем земельної ділянки є фізична особа, то плата за землю нараховується контролюючим органом шляхом надсилання платнику податків податкового повідомлення-рішення без проведення податкової перевірки, що спростовує посилання позивача на порушення контролюючим органом порядку прийняття спірного податкового повідомлення-рішення.

Щодо доводів позивача про помилковість розрахунків суми грошових зобов`язань за оспорюваним податковим повідомленням-рішенням, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 ПК України встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою за розмір земельного податку: для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких проведено, - у розмірі не більше 3 відсотків їх нормативної грошової оцінки, для земель загального користування - не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 1 відсотка їх нормативної грошової оцінки; для земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено, - у розмірі не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області, для сільськогосподарських угідь - не менше 0,3 відсотка та не більше 5 відсотків нормативної грошової оцінки одиниці площі ріллі по Автономній Республіці Крим або по області.

Так, законодавець визначив нижню граничну межу річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки, незалежно від того, чи співпадає її розмір із визначеним у договорі. Диспозиція розглядуваної норми чітко розрізняє розмір орендної плати (яка визначається договором) та річну суму платежу (яка, в свою чергу, не може бути меншою від затвердженого законодавцем розміру).

Отже, незалежно від того, чи вносилися зміни до змісту договору оренди в частині встановлення розміру орендної плати, Податковий кодекс України вимагає, аби річний платіж був не менше трикратного розміру земельного податку.

Таким чином, норми Податкового кодексу України застосовують поняття річна сума платежу, яке не є безпосередньо прив`язаним до змісту договору і не є тотожним поняттю «орендна плата». Відтак, орендна плата може бути однією, а річна сума платежу - іншою. Пріоритет у такому разі варто надавати нормам Податкового кодексу України, які регулюють справляння податків і зборів, адже до них належить і орендна плата.

При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм Податкового кодексу України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у пункті 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 Податкового кодексу України.

Отже, з набранням чинності Податкового кодексу України річний розмір орендної плати, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам підпункту 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати.

Аналогічна правова позиція містяться у постанові Верховного Суду від 28.03.2019 у справі №814/1834/16 та у постанові Верховного Суду від 10.09.2019 у справі №818/8413/13-а.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що твердження представника позивача про те, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, який не є суб`єктом цивільно-правових відносин, прийнявши оскаржуване податкове повідомлення-рішення, фактично змінив умови договору в частині визначення збільшення розміру орендної плати, що в свою чергу є порушенням норм матеріального права та умов договору, з огляду на вищезазначені норми законодавства є необґрунтованими.

Судом встановлено, що рішенням Дніпропетровської міської ради від 13.07.2016 року №7/11 «Про внесення змін до рішення міської ради від 27.12.2016 року №5/6 «Про місцеві податки і збори на території міста» затверджені та введені у дію з 01.08.2016 року по 28.02.2017 року ставки податку за земельні ділянки на території міста, а саме річна сума орендної плати у відсотках до нормативної грошової оцінки за земельні ділянки, які надано в користування становить 3,0%.

Також, рішенням Дніпровської міської ради від 21.02.2018 року №8/30 «Про внесення змін до рішення міської ради від 06.12.2007 року №13/27 «Про ставки земельного податку та розмір орендної плати за землю, пільги зі сплатою земельного податку на території міста» встановлено, що річна сума орендної плати у відсотках до нормативної грошової оцінки за земельні ділянки, які надано в користування, становить 2,3% (підприємства іншої промисловості ) та 3% (інша комерційна діяльність).

Відповідно до п.289.1 ст.289 ПК України, для визначення розміру податку та орендної плати використовується нормативна грошова оцінка земельних ділянок.

Відповідно до пп.271.1.1 п.271.1 ст.271 ПК України, базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом.

З матеріалів справи слідує, що відповідачем сума податку за 2017 рік складалась наступним чином: 0,0729 (загальна площа земельної ділянки) х 3302540,62 грн. (нормативна грошова оцінка) х 3% (за січень-лютий) 2,3% (за березень-грудень) (ставка податку встановлена Дніпропетровською міською радою) = 16512,70 грн.(за січень-лютий), 63298,70 грн. (за березень-грудень). Сума податку за 2018 рік складалась наступним чином: 0,0729 (загальна площа земельної ділянки) х 3302545,94 грн. (нормативна грошова оцінка) х 2,3% (за січень-грудень) (ставка податку встановлена Дніпровською міською радою) = 75958,56 грн.

При цьому, розраховуючи зазначені суми податку відповідач використовував дані з витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку Головного управління Держгеокадастру у Дніпропетровській області від 25.03.2019 №2203-1095-нго (нормативна грошова оцінка визначена у розмірі 3302540,62 грн. у 2017 році) та від 11.09.2018 №3/110918/03-07 (нормативна грошова оцінка визначена у розмірі 3302545,94 грн. у 2018-2019 роках), код цільового призначення земельної ділянки зазначено 12.11 (для розміщення та експлуатації об`єктів), що відповідає положенням ст. 286 ПК України.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу на те, що вказані дії щодо отримання витягів з технічної документації про нормативну грошову оцінку відповідачем були вчинені в межах наданих законом повноважень та не можуть свідчити про втручання у договірні правовідносини щодо оренди земельної ділянки.

На підставі викладеного, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Керуючись статтями 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу ОСОБА_1 залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 01 липня 2021 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складання повного тексту судового рішення безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий - суддяТ.І. Ясенова

суддяА.В. Суховаров

суддяО.В. Головко