Постанова

від 19.09.2022 по справі 808/4328/14

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

20 вересня 2022 року м. Дніпросправа № 808/4328/14

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Семененка Я.В. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Добродняк І.Ю.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року (суддя Прасов О.О.) у справі №808/4328/14 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МЗ Ремпром» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

в с т а н о в и В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «МЗ Ремпром» звернулося до суду з позовом, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкові повідомлення-рішення №0000052201, №0000062201 від 17.01.2014, якими контролюючим органом збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток та з податку на додану вартість.

В обґрунтування заявлених вимог позивач посилався на те, що підставою для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень стали висновки контролюючого органу про те, що операції з придбання та подальшої реалізації товарів були для позивача завідомо збитковими. Контролюючий орган виходив з того, що зі змісту угод і наступних дій платника податку, який продав товар за ціною, нижчою від ціни придбання, вбачається навмисне здійснення ним діяльності з метою вилучення коштів із державного бюджету шляхом безпідставного відшкодування ПДВ. З цих підстав контролюючий орган дійшов висновку про неправомірність формування позивачем валових витрат та податкового кредиту по таким операціям. Такі висновки позивач вважав безпідставними, оскільки твердження контролюючого органу про продаж товару за ціною нижче ціни придбання не відповідає дійсності, а кожна операція мала доходи вищі від витрат. Крім цього, позивач посилався на те, що в акті перевірки контролюючим органом не зазначено, які конкретно положення податкового законодавства порушив позивач при формуванні валових витрат та податкового кредиту по спірних операціям.

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2014 року, яка залишена без змін ухвалою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Постановляючи рішення, суди визнали безпідставними доводи контролюючого органу про порушення Товариством податкового законодавства та необґрунтованого формування показників податкового обліку, адже операції по придбанню та подальшої реалізації на експорт запасних частин до сільгосптехніки фактично проведені та документально оформлені, останні були спрямовані на реальне настання правових наслідків та набуття сторонами цивільних прав та обов`язків, здійснені за наявності розумної економічної

причини (ділової мети), а відтак позивач мав право на зменшення оподатковуваного доходу на суму валових витрат за результатами таких відносин та формування податкового кредиту, а також не занизив відповідні податкові зобов`язання зі сплати податку на прибуток та ПДВ. Як зазначили суди, підтверджень продажу позивачем товарів за ціною, нижчою від ціни придбання до суду не надано.

Постановою Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 21 жовтня 2021 року, за наслідками розгляду касаційної скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області задоволено, постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 17 вересня 2014 року та ухвалу Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 16 грудня 2015 року скасовано, а справу направлено до суду першої інстанції на новий розгляд.

Суд касаційної інстанції зазначив те, що у ході розгляду справи так і не було з`ясовано чи не були дії позивача спрямовані на безпідставне одержання коштів із державного бюджету, не перевірено наявності у Товариства наміру отримати додатковий приріст активів чи зберегти їх вартість за наслідками вчинення розглядуваних (оспорюваних) операцій, а також чи не була у цьому випадку умовною дохідність, тобто досягнутою за рахунок формування податкового кредиту та подальшого бюджетного відшкодування ПДВ.

Суди попередніх інстанцій не встановили й не обґрунтували наявність розумних економічних або інших причин (ділової мети) продажу позивачем товару за цінами, нижчими від їх собівартості (враховуючи ПДВ), та одержання внаслідок таких операцій збитків. Такі причини можуть бути наявними лише за умови, що платник податку має намір одержати економічний ефект у результаті підприємницької або іншої економічної діяльності, а не виключно чи переважно за рахунок відшкодування з державного бюджету ПДВ. Намір платника податку одержати дохід лише в такий спосіб без здійснення реальної господарської діяльності не можна розглядати як самостійну ділову мету.

Тобто не з`ясовано на підставі належних і допустимих доказів усіх обставин, з якими контролюючий орган пов`язує порушення позивачем вимог податкового законодавства, й не надано належної правової оцінки останнім у контексті особливостей організації та ведення діяльності Товариства, які у повній мірі досліджені судами також не були.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року позов задоволено.

Рішення суду, зокрема, мотивовано тим, що за наслідками спірних операцій позивач отримав дохід, який перевищував витрати на придбання товару, що свідчить про безпідставність позиції контролюючого органу про продаж товару за ціною нижче його собівартості. Суд зазначив те, що спірні господарські операції мали ділову мету, яка обумовлено метою підприємницької діяльності отримання прибутку.

Не погодившись з рішенням суду, Головне управлінні ДПС у Запорізькій області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального права, неповне з`ясування обставин справи, просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нову постанову про відмову в задоволенні позову. Апеляційна скарга фактично обґрунтована незгодою з висновками суду першої інстанції про прибутковість для позивача здійснення спірних господарських операцій. Відповідач вказує на те, якщо враховувати усі витрати на придбання та реалізацію товару (комісійні витрати), то дохід від реалізації такого товару є меншим, ніж ціна на його придбання та реалізацію, що вказує на відсутність ділової мети здійснення таких операцій і така діяльність позивача не охоплюється поняттям «підприємницька діяльність», внаслідок чого позивачем неправомірно було сформовано валові витрати та податковий кредит по цим господарським операціям.

Справу розглянуто в порядку письмового провадження з підстав, передбачених п.2 ч.1 ст.311 КАС України.

Перевіривши в межах доводів апеляційної скарги законність та обґрунтованість судового рішення, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Встановлені обставини справи свідчать про те, що відповідачем проведено планову виїзну перевірку Товариства з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 жовтня 2010 року по 31 грудня 2012 року, за результатами якої складено акт від 26 листопада 2013 року №1288/22/36696112, у якому, окрім іншого, зафіксовано порушення позивачем вимог підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1. статті 14, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункту 135.1, підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135, підпункту 138.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пункту 198.3 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 1536498 грн. та ПДВ, що підлягає сплаті до бюджету, у сумі 1270896 грн.

Контролюючим органом у ході проведеної перевірки встановлено, що згідно з договорами поставки, укладеними між ПАТ «Гідросила МЗТГ» і Товариством, останнє придбало запасні частини до сільгосптехніки, які за договором комісії від 07 травня 2010 року №РП/26-К, укладеним із ПрАТ «Торговій дім «Гідросила», експортувало ТОВ «Белгородська збутова компанія» (РФ). Витрати, пов`язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей та подальшої їх реалізації, склали 7745377,51 грн., у тому числі собівартість товару - 7511150,28 грн. (у т.ч. ПДВ 1251858,38 грн.), вартість послуг комісіонера - 234227,23 грн. (у т.ч. ПДВ 39037,87 грн.), а дохід від реалізації цього товару - 7235239,92 грн.

Контролюючим органом зазначено, що операції з придбання та подальшої реалізації товарів були для позивача завідомо збитковими.

З цих підстав контролюючий орган робить висновок про те, що реалізація продукції, без врахування в ціні продажу понесених витрат, дають можливість стверджувати, що купівля продукції та її подальша реалізація на експорт згідно за ціною, нижчою від ціни придбання, не була зумовлена характером виробничої або іншої діяльності перевіряємого підприємства, оскільки не мала на меті отримання доходу від цих операцій, а отже не пов`язана з його господарською діяльністю. За наведених обставин наявність у товариства належно оформлених документів, які відповідно до ПКУ необхідні для віднесення певних сум до валових витрат та податкового кредиту не є підставою для формування валових витрат та податкового кредиту, оскільки платником не доведено об`єктивність та поважність причин продажу товарів за ціною, нижчою від ціни придбання.

Тобто, позиція контролюючого органу полягає у тому, що у разі здійснення неприбуткових операцій платник податків позбавлений правових підстав для формування валових витрат та податкового кредиту за наслідками таких операцій.

На підставі акту перевірки контролюючим органом 17.01.2014 прийнято:

податкове повідомлення-рішення №0000052201, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання за податку на прибуток підприємства на суму 1750596 грн. 75 коп., у тому числі: 1536497 грн. 00 коп. за основним платежем; 214099 грн. 75 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями;

податкове повідомлення-рішення №0000062201, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання по податку на додану вартість на суму 1566163 грн. 50 коп., у тому числі: 1270896 грн. 00 коп. за основним платежем; 295267 грн. 50 коп. за штрафними (фінансовими) санкціями.

Правомірність та обґрунтованість вказаних рішень відповідача є предметом спору, який передано на вирішення суду.

За наслідками перегляду справи суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Згідно пп.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України (в редакції на час виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу.

Дохід від реалізації товарів, виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо) є доходом від операційної діяльності, який визнається в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов`язань. (п.135.4 ПК України).

Відповідно до п.138.1 ст.138 ПК України, витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із:

витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6-138.9, підпунктами 138.10.2-138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті;

інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу.

Відповідно до п.138.4 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п.138.6 ст.138 ПК України).

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг. Перелік таких витрат наведено в п.138.8 ст.138 ПК України.

Отже, визначальними ознаками для віднесення витрат до валових витрат підприємства є те, що такі витрати мають бути понесені платником податку як компенсація, в тому числі вартості товарів, які придбаваються для їх подальшого використання у власній господарській діяльності.

Згідно із п. 198.1. ст.198 Податкового кодексу України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) в необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного фінансового лізингу.

Відповідно до п. 198.3 ст.198 Податкового кодексу України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Відповідно до п. 198.6 ст.198 Податкового кодексу України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, наведеними нормами матеріального права (чинним на час виникнення спірних відносин) визначено підстави для формування платником податкового кредиту і до таких підстав віднесено: наявність господарської операції наслідком якої є поставка товару (робіт, послуг), сплата (нарахування) ПДВ, у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), факт сплати податку на додану вартість має підтверджуватися відповідними податковими накладними, використання придбаних товарів (робіт, послуг) в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Як вбачається з Акту перевірки відповідачем не заперечувалась реальність господарських операцій, за наслідками яких позивачем визначено валові витрати та сформовано податковий кредит, не заперечувався факт сплати ПДВ у вартості придбаного товару.

Натомість, позиція відповідача полягає у тому, що реалізація продукції за ціною нижче собівартості її виробництва (придбання) не узгоджується з поняттям «господарської діяльності», метою якої є одержання доходу, що виключає можливість віднесення понесених витрат на придбання сировини (товару) до складу валових витрат, а сум ПДВ, сплачених у вартості сировини (товару), до складу податкового кредиту.

Надаючи оцінку такій позиції контролюючого органу, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Під господарською діяльністю, згідно пп.14.1.36 п.14.1 ст.14 Податкового кодексу України, розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договором комісії. Доручення та агентськими договорами.

Правовий аналіз вищезазначених норм свідчить про те, що приписи Податкового кодексу України, не ставляють в залежність право платника податків на формування валових витрат та податкового кредиту підприємства від наявності чи відсутності доходу по окремим господарським операціям, оскільки вказане не може свідчити про відсутність можливості отримання доходу з усієї господарської діяльності.

Таким чином, Податковий кодекс України не встановлює жодних інших вимог, крім вказаних вище, щодо визначення валових витрат та формування податкового кредиту. При цьому, порядок визначення валових витрат та формування податкового кредиту не має зв`язку з фінансовим результатом звітного періоду.

Крім цього, з Акту перевірки не вбачається на якій стадії позивачем допущено порушення вимог Податкового кодексу України, що стало підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про збільшення податкових зобов`язань. Якщо на стадії формування валових витрат та податкового кредиту за наслідками господарських операцій щодо придбавання товару, який використовувався позивачем у власній господарській діяльності, то ДПІ не вказано в чому полягають такі порушення. При цьому, як зазначено вище ДПІ не заперечувалась реальність господарських операцій, за наслідками яких позивачем сформовано валові витрати та податковий кредит, не заперечувався факт сплати ПДВ у вартості придбаних товарів, що використані позивачем у власній господарській діяльності. Якщо на стадії визначення позивачем податкових зобов`язань, то податковою службою не враховано, що Податковим кодексом України не передбачено обов`язок платника коригувати валові витрати та податковий кредит у разі продажу товару за цінами нижчими його придбання.

З цих підстав суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що спірні рішення відповідача прийняті не на підставі та не у спосіб, що передбачені Податковим кодексом України.

Крім цього, суд апеляційної інстанції не може погодитися з позицією контролюючого органу про отримання позивачем збитку в результаті здійснення спірних господарських операцій.

Так, позиція контролюючого органу полягає в тому, що витрати, пов`язані з придбанням товарно-матеріальних цінностей та подальшої їх реалізації, склали 7745377,51 грн., у тому числі собівартість товару - 7511150,28 грн. (у т.ч. ПДВ 1251858,38 грн.), вартість послуг комісіонера - 234227,23 грн. (у т.ч. ПДВ 39037,87 грн.), а дохід від реалізації цього товару - 7235239,92 грн.

Таким чином, за позицією контролюючого органу, від такої діяльності позивач отримав збиток на суму 510 137,59грн. (7745377,51грн. 7235239,92грн.).

В той же час, зазначаючи про ПДВ у складі придбаного позивачем товару, контролюючий орган, зробивши такі висновки, не враховує право позивача на відшкодування сум ПДВ, сплаченого у вартості придбаного товару.

Отже, враховуючи право позивача на бюджетне відшкодування сплаченого ПДВ у сумі 1251858,38 грн., то фактично придбавши у ВАТ Гідросила МЗТГ товар за 6259291,90 грн. (без ПДВ) та продавши за 7235239,92 грн. (статистична вартість за митними деклараціями) позивач фактично отримав дохід, навіть, враховуючи сплачену винагороду комісіонеру, в яку також входять суми ПДВ (39037,87грн.) право на відшкодування яких має позивач.

Таким чином, суд апеляційної інстанції приходить до висновку і про безпідставність висновків контролюючого органу щодо збитковості спірних господарських операцій.

Отже, підсумовуючи вищевикладене, враховуючи підстави для прийняття контролюючим органом оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо неправомірності та необгрунтованості спірних рішень відповідача.

Ураховуючи викладене, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та ухвалено рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, у зв`язку з чим підстав для скасування не існує.

На підставі викладеного, керуючись п.1 ч.1 ст.315, ст.ст. 316, 321, 322, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення, а рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2022 року у справі №808/4328/14 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках та строки, визначені ст.ст.328, 329 КАС України.

Повне судове рішення складено 20.09.2022

Головуючий - суддяЯ.В. Семененко

суддяН.А. Бишевська

суддяІ.Ю. Добродняк