Постанова

від 21.09.2022 по справі 818/1895/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 вересня 2022 року

м. Київ

справа № 818/1895/17

адміністративне провадження № К/9901/40361/21

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

Судді-доповідача - Желтобрюх І.Л.,

суддів: Білоуса О.В., Блажівської Н.Є.,

розглянувши в попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області на рішення Сумського окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року (головуючий суддя Опімах Л.М.) та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Калиновський В.А., судді - Кононенко З.О., Мінаєва О.М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю Торгово-виробниче підприємство «Зодіак» до Головного управління ДПС у Сумській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

установив:

У грудні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю Торгово-виробниче підприємство «Зодіак» (далі - ТОВ «ТВП «Зодіак», Товариство) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної фіскальної служби у Сумській області (правонаступником якого є Головне управління ДПС у Сумській області) про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень від 7 вересня 2017 року №0003301401, яким збільшено грошове зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 786526,00 грн, та №0003291401, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 185408,00 грн.

Обґрунтовуючи неправомірність оскаржуваних рішень позивач вказував, що за наслідками проведеної податкової перевірки контролюючий орган дійшов безпідставних і таких, що не відповідають дійсності, висновків про відсутність реального характеру господарських операцій між позивачем та ТОВ «Силіконова долина», ТОВ «Прайд Трейд Груп», заниження фінансового результату до оподаткування на суму списаної дебіторської заборгованості по контрагентах ТОВ «Гофропак Україна» та ТОВ «Ренесанс Інвест Капітал», а також заниження бази оподаткування з продажу обрізної прокладки за цінами, нижчими ціни придбання сировини.

Рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року позовні вимоги Товариства задоволено в повному обсязі. Своє рішення окружний суд мотивував тим, що позивачем дотримано норми податкового законодавства при формуванні податкових зобов`язань з податку на прибуток та податку на додану вартість за наслідками господарських операцій, які були предметом податкової перевірки, та правильно відображено спірні операції в бухгалтерському обліку й податковій звітності.

Постановою Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2018 року скасовано рішення Сумського окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року та прийнято нове, яким Товариству в позові відмовлено. Приймаючи таке рішення апеляційний суд виходив з того, що позивачем не дотримано засад розумності та добросовісності під час проведення господарських операцій з контрагентами ТОВ «Силіконова долина», ТОВ «Прайд Трейд Груп», які, з огляду на наявні у справі докази, мають ознаки фіктивності. Щодо решти податкових правопорушень, зафіксованих в акті податкової перевірки, апеляційний суд визнав їх такими, що не спростовані позивачем.

Постановою Верховного Суду від 25 травня 2021 року скасовано постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2018 року, справу передано на новий розгляд до суду апеляційної інстанції. Касаційний суд виходив при цьому з того, що суд апеляційної інстанції, здійснюючи переоцінку та додаткову оцінку доказів, не зазначив мотивів та підстав для протилежного висновку, не спростувавши висновки суду першої інстанції, а надав їм іншу протилежну юридичну оцінку, посилаючись виключно на висновки контролюючого органу, відображені в акті перевірки.

За наслідками нового апеляційного розгляду справи Другий апеляційний адміністративний суд постановою від 6 вересня 2021 року залишив рішення Сумського окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року без змін, погодившись із висновками і мотивами окружного суду, які слугували підставою до задоволення позовних вимог Товариства.

Не погоджуючись з рішенням Сумського окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року та постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року, відповідач, ГУ ДПС у Сумській області, звернулось із касаційною скаргою, у якій просить скасувати оскаржувані рішення й прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

Підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права у випадку, передбаченому пунктом 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

У розрізі заявленої підстави касаційного оскарження, позивач звертає увагу на застосування судами попередніх інстанції норми права без урахування висновків, висловлених Верховним Судом у справах за подібних правовідносин, у постановах: від 17 квітня 2018 року (справа №808/2459/17), від 22 листопада 2019 року у справі №826/17642/14), від 29 січня 2020 року (справа №826/6986/14), від 18 червня 2020 року (справа №826/14035/17), від 15 жовтня 2019 року (справа №804/819/16), від 14 січня 2020 року (справи №П/811/210/16, №826/9337/16), від 28 травня 2020 року (справа №826/15364/17), від 10 грудня 2020 року (справа №804/10796/15), від 23 квітня 2021 року (справа №200/7209/19-а), від 10 квітня 2020 року (справа №816/4409/15), від 26 червня 2018 року (справа №816/1422/17), в яких касаційний суд досліджував наслідки господарських правовідносин платників податків з суб`єктами господарювання, які не мали ознак реального характеру, що підтверджено відповідними вироками суду, а також надавав оцінку факту відсутності у контрагентів достатніх трудових та інших ресурсів, необхідних для здійснення задекларованих господарських операцій.

Також, відповідач звертає увагу на правовий висновок Верховного Суду України, викладений у постанові від 5 березня 2012 року у справі №21-421а11), відповідно до якого податкові накладні, котрі стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть уважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, що посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, а тому віднесення зазначених у них сум податку на додану вартість до податкового кредиту є безпідставним.

У світлі наведених вище постанов Верховного Суду та мотивів оскаржуваних судових рішень скаржник вважає, що під час розгляду даної справи суди не дослідили належним чином обставини, встановлені у вироках: Шевченківського районного суду м. Києва від 31 травня 2018 року (справа №761/12271/17), Малинського районного суду Житомирської області від 9 листопада 2015 року (справа №283/1849/15-к) та Деражнянського районного суду Хмельницької області від 10 червня 2016 року (справа №673/736/16-к), в яких йдеться про фіктивну діяльність контрагента позивача та інших суб`єктів господарювання у ланцюгу постачання продукції.

У відзиві на касаційну скаргу Товариство просить залишити оскаржувані рішення судів першої та апеляційної інстанцій без змін як законні й обґрунтовані, а скаргу контролюючого органу - без задоволення, повністю підтримуючи висновки й мотиви, з яких виходив суди при ухваленні рішень.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи касаційної скарги, матеріали справи, судові рішення, колегія суддів Верховного Суду дійшла висновку, що касаційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, що Головним управлінням ДФС у Сумській області проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «ТВП «Зодіак» з питань дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 1 січня 2015 року по 31 березня 2017 року, за результатами якої 11 серпня 2017 року складено акт.

Проведеною перевіркою зафіксовано порушення позивачем: підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пункту 6 П(С)БО 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України №318 від 31 грудня 1999 року, статей 1, 4, 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), пункту 1, підпунктів 2.1, 2.4, 2.15, 2.16 пункту 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №88 від 24 травня 1995 року (далі - Положення №88), що призвело до заниження податку на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 170897,00 грн; пункту 44.1 статті 44, пункту 188.1 статті 188, підпункту «а» пункту 198.1, пунктів 198.3, 198.5, 198.6 статті 198 ПК України, статті 1, пункту 2 статті З, пунктів 1, 2 статті 9 Закону №996-XIV, пунктів 2.15, 2.16 пункту 2 Положення №88, що призвело до заниження податку на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 629221 грн.

На підставі встановлених перевіркою порушень 7 вересня 2017 року контролюючим органом прийнято податкові повідомлення-рішення: №0003301401 про збільшення грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість у сумі 786526,00 грн та №0003291401 про збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток у сумі 185408 грн, не погодившись із якими, позивач звернувся до суду з цим позовом.

За приписами частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Перевіряючи правильність застосування судами попередніх інстанцій норм матеріального і процесуального права на підставі встановлених ними фактичних обставин справи, колегія суддів КАС ВС виходить з наступного.

I. Аналізуючи висновки податкового органу щодо відсутності реального характеру господарських операцій між позивачем та ТОВ «Силіконова долина», ТОВ «Прайд Трейд Груп», суди зазначили таке.

Так, суди встановили з наявних у справі матеріалів, що позивач, ТОВ «ТВП «Зодіак», є виробником продукції з гофрокартону, для виробництва якого використовується певна сировина, у тому числі, папір, картон, крохмаль тощо.

15 вересня 2015 року між позивачем та ТОВ «Силіконова Долина» укладено договір купівлі-продажу, на виконання умов якого позивач придбав 10000 кг крохмалю на загальну суму 100500 грн (ПДВ 16750 грн), що, як встановили суди, підтверджується копіями рахунку на оплату товару, видатковою накладною, податковою накладною, платіжним дорученням; факт перевезення товару підтверджується товарно-транспортною накладною.

Також, 16 листопада 2015 року між позивачем та ТОВ «Прайд Трейд Груп» укладено договір купівлі-продажу картонно-паперової продукції, на виконання умов якого позивач придбав 21,42 т паперу Б-0 125, ф.1150 на загальну суму 213343,20 грн (ПДВ 35557,20 грн), що підтверджується копіями рахунку на оплату товару, видатковою накладною, податковою накладною, платіжним дорученням; факт перевезення товару підтверджується товарно-транспортною накладною.

Перелічені вище документи досліджувалися в ході перевірки податковим органом, зауважень щодо їх наявності та повноти оформлення не висловлювалось.

Системним дослідженням наданих позивачем первинних та інших документів судами попередніх інстанцій встановлено, що діяльність позивача відповідає умовам укладених договорів, свідчить про наявність господарських цілей при здійсненні господарських операцій з метою отримання прибутку, опосередковується реальним характером, а надані позивачем до матеріалів справи документи містять усі необхідні реквізити, передбачені статтею 9 Закону №996-XIV.

Надаючи оцінку висновкам контролюючого органу, викладеним в акті перевірки, щодо наявності ознак фіктивності контрагентів позивача (ТОВ «Силіконова долина», ТОВ «Прайд Трейд Груп»), суди попередніх інстанцій виходили з того, що під час здійснення господарських операцій та складення первинних документів означені суб`єкти господарювання були зареєстровані як юридичні особи, на момент проведення фінансово-господарських операцій були платниками податків, а тому мали право здійснювати господарську діяльність шляхом укладення договорів.

Відхилили суди й посилання податкового органу на наявність податкової інформації про відсутність у контрагентів позивача трудових ресурсів, основних засобів, відсутність господарських операцій щодо придбання ними цих матеріалів у інших постачальників як на доказ, що спростовує факт здійснення господарських операції між позивачем та ТОВ «Силіконова Долина» і ТОВ «Прайд Трейд Груп», оскільки такі твердження, на думку судів, не виключають можливості виконання господарської операції та не спростовують обставин поставки товару, використаного позивачем у своїй діяльності. Висновки про відсутність у контрагентів трудових та матеріальних ресурсів зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Відповідач не обґрунтовував в судах попередніх інстанцій, який саме обсяг трудових та матеріальних ресурсів необхідно мати підприємству для здійснення такої господарської діяльності та чим це підтверджується.

Тут варто додати й те, що у справі, що розглядається, контролюючий орган не довів та не надав належних, достатніх та допустимих доказів, які б свідчили, що наявні в контрагентів по ланцюгу постачання трудові ресурси та матеріально-технічне забезпечення, тощо були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем. Відповідач також не надав належних доказів, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки позивача та про обізнаність платника податків щодо протиправної поведінки його контрагентів і злагодженості дій між ними.

На додаток до викладеного врахували суди й те, що відповідачем не надано доказів та не зазначено обставин, які б ставили під сумнів фактичне здійснення спірних господарських операцій позивача з контрагентами, про які йде мова вище. Зокрема, не надано доказів, що підтверджували б невідповідність змісту угод дійсним намірам сторін щодо набуття цивільних прав і обов`язків чи свідчили б про намір сторін ухилитися від оподаткування доходів, отриманих внаслідок виконання договорів або приховування дійсного об`єкта оподаткування, зменшення бази оподаткування, створення штучних підстав для незаконного відшкодування сум сплачених податків за рахунок коштів бюджету, отримання незаконних пільг з оподаткування тощо.

Враховуючи, що за встановленими обставинами справи позивачем було отримано товарно-матеріальні цінності у відповідних періодах, що підтверджується переліченими вище документами бухгалтерського та податкового обліку, зауваження до оформлення яких у податкового органу відсутні, а наявні у справі документи не містять жодних доказів наявності між позивачем та його контрагентами взаємоузгоджених зловмисних дій, спрямованих на порушення вимог податкового законодавства, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про правомірність формування позивачем податкового кредиту за наслідками господарських відносинах з контрагентами ТОВ «Силіконова Долина» і ТОВ «Прайд Трейд Груп».

Окрім того, на виконання вказівок Верховного Суду судом апеляційної інстанції було витребувано та досліджено копії вироків, на які в обґрунтування своїх висновків посилався відповідач у цьому спорі, й з`ясовано наступне: 31 травня 2018 року Шевченківським районним судом м. Києва (справа №761/12271/17) встановлено, що у вересні 2015 року ОСОБА_1 придбав суб`єкт підприємницької діяльності ТОВ «Силіконова долина» з метою прикриття незаконної діяльності (фіктивне підприємництво), підробив документи, що видаються та посвідчуються особою, яка має право видавати та посвідчувати такі документи, що надає права, з метою їх використання, а також використав завідомо підроблені документи; 9 листопада 2015 року Малинським районним судом Житомирської області (справа №283/1849/15-к) встановлено, що ОСОБА_2 вчинила фіктивне підприємництво шляхом створення низки суб`єктів підприємницької діяльності (юридичних осіб) з метою прикриття незаконної діяльності, що полягала у безпідставному формуванню податкового кредиту з податку на додану вартість, підприємствам - платникам податків, за рахунок використання спеціального режиму оподаткування; 10 червня 2016 року Деражнянським районним судом Хмельницької області (справа №673/736/16-к) встановлено, що ОСОБА_3 у листопаді 2015 року вчинила фіктивне підприємництво, придбавши суб`єкт підприємницької діяльності ТОВ «Квітневе» (контрагент ТОВ «Прайд Трейд Груп».) з метою використання невстановленими особами реквізитів підприємства у незаконній діяльності, пов`язаній із незаконним формуванням податкового кредиту з податку на додану вартість підприємствам реального сектору економіки.

Дослідженням змісту перелічених вироків судом апеляційної інстанції з`ясовано, що ТОВ «ТВП «Зодіак» чи будь-які його посадові особи не фігурують у них взагалі, а відповідачем, своєю чергою, не надано доказів, які б свідчили про невиконання контрагентом ТОВ «Силіконова Долина» своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або встановлення обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності. Апеляційним судом також враховано, що період злочинної діяльності ОСОБА_2 (вирок Малинського районного суду Житомирської області від 9 листопада 2015 року) не співпадає зі спірним періодом діяльності позивача у даній справі.

В контексті наведених висновків судів першої та апеляційної інстанцій, колегія суддів КАС ВС звертає увагу на те, що у постанові Великої Палати Верховного Суду від 7 липня 2022 року (справа №160/3364/19) зазначено, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України (…) не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності. Вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Виходячи зі змісту згаданого вище правового висновку Великої Палати Верховного Суду, наявність вироку у кримінальній справі не є безумовною обставиною, що вказує на фактичне нездійснення господарської операцій, натомість, врахуванню підлягають саме встановлені у цьому судовому рішенні фактичні обставини.

Таким чином, суд апеляційної інстанції цілком обґрунтовано зазначив, що підставою для донарахування платнику податку грошових зобов`язань може слугувати лише встановлення факту узгодженості дій платника податків з недобросовісними платниками податків (постачальниками) з метою незаконного отримання податкових вигод або його обізнаності з такими діями постачальників чи сприяння ухиленню постачальниками товару у ланцюгу постачання від виконання податкових зобов`язань. Оскільки, як зазначалося вище, матеріали справи таких доказів не містять, наведені відповідачем вироки, на думку судів, не можуть слугувати єдиним належним доказом фіктивності спірних господарських операцій та не тягнуть за собою правових наслідків для позивача.

Отже, доводи й аргументи заявника касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України, не знайшли свого підтвердження під час касаційного перегляду справи.

II. Перевіряючи висновки контролюючого органу про заниження позивачем фінансового результату, що підлягає оподаткуванню, з підстав невключення списаної дебіторської заборгованості по контрагентах ТОВ «Гофропак» та ТОВ «Ренесанс Кепітал Інвест», суди попередніх інстанцій виходили з наступного.

Так, рішенням Господарського суду міста Києва від 25 лютого 2011 року у справі №50/71 на користь позивача стягнуто з ТОВ «Гофропак Україна» 767762,01 грн основного боргу, 32671,33 грн витрат зі сплати державного мита та 236,00 грн витрат на інформаційно-технічне забезпечення судового процесу. Як з`ясували суди, позивач протягом 2011-2014 років вживав заходів, спрямованих на стягнення присудженого боргу, тричі пред`являючи виконавчий документ до виконання в органи державної виконавчої служби, однак, як з`ясували суди з наявних у справі матеріалів виконавчого провадження, такі дії не дали бажаних результатів.

Також, рішенням Господарського суду міста Києва від 5 грудня 2013 року стягнуто на користь позивача з ТОВ «Ренесанс Кепітал Інвест» заборгованість у сумі 60920,10 грн основного боргу, 4332,84 грн пені, 1246,78 грн 3% річних та 1684,77 грн витрат зі сплати судового збору. 27 січня 2014 року державним виконавцем відділу органу державної виконавчої служби винесено постанову про відкриття виконавчого провадження. Утім, ухвалою Господарського суду міста Києва від 6 жовтня 2014 року ТОВ «Ренесанс Кепітал Інвест» на суму 69408,49 грн, а 23 вересня 2015 року - Господарським судом міста Києва ТОВ «Ренесанс Кепітал Інвест» визнано банкрутом.

Згідно з підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній станом на час списання позивачем дебіторської заборгованості по податковому обліку) під безнадійною заборгованістю розуміється, зокрема, заборгованість, що відповідає одній з таких ознак, як: прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не призвели до повного погашення заборгованості; заборгованість суб`єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв`язку з їх ліквідацією.

Своєю чергою, як унормовано підпунктом 139.2.2 пункту 139.2 статті 39 ПК України фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму списаної дебіторської заборгованості (…), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Аналіз наведених норм у взаємозв`язку із обставинами цієї справи зумовив висновок судів попередніх інстанцій про те, що оскільки дебіторська заборгованість ТОВ «Гофропак Україна» та ТОВ «Ренесанс Кепітал Інвест» має ознаки безнадійної, то, відповідно, підстав до збільшення фінансового результату за відповідні роки, як на цьому наполягає контролюючий орган, у позивача не було.

III. Надаючи правову оцінку висновкам податкового органу щодо заниження Товариством бази оподаткування податком на додану вартість з продажу обрізної прокладки за цінами, нижчими за ціну придбання сировини, що призвело до заниження податкового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 576914 грн, суди виходили з наступного.

Як з`ясували суди, відповідно до технологічного процесу під час виробництва паперової і картонної тари частина сировини перетворюється у готову продукцію, а незначна частина - у зворотні відходи, які на ТОВ «ТВП «Зодіак» визначаються як обрізна прокладка (код УКТ ЗЕД 4808 "Папір та картон, гофровані (обклеєні або не обклеєні гладкими зовнішніми аркушами), креповані, тиснені або перфоровані, у рулонах або в аркушах, крім визначених у товарній позиції 4803). Реалізація обрізної прокладки здійснювалось на адресу ТОВ «Житомирський картонний комбінат» на підставі договору поставки №16/П від 2 січня 2014 року.

На думку посадових осіб контролюючого органу, що здійснювали перевірку, податкові зобов`язання (база оподаткування) з ПДВ необхідно нараховувати не нижче собівартості придбаної сировини, незалежно від того, за якою ціною її було продано постачальнику. Як наслідок, відповідач дійшов висновку, що позивач протягом 2015 року здійснював реалізацію обрізної прокладки за цінами, нижчими собівартості придбаної сировини, в результаті чого занизив податкові зобов`язання з ПДВ.

Так, відповідно до пункту 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування (податком на додану вартість) операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Як з`ясували суди, у даному випадку самостійно виготовленим позивачем товаром із придбаної сировини є готова продукція у вигляді «гофротари». Одночасно з виготовленням основної продукції на підприємстві утворюються зворотні відходи, вартість яких включена до складу загальної виробничої собівартості виробництва.

Згідно з пунктом 2.13 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку запасів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 10 січня 2007 року №2, зворотні відходи виробництва ? це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися в ході виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути: металева стружка, обрубки металу, обрізки тканини, дерев`яна стружка та обрізки тощо. Відходи є зворотними, якщо від їх використання можна отримати економічну вигоду. Якщо ж відходи не можуть бути використані або реалізовані, вони вважаються безповоротними і відносяться на собівартість виготовленої продукції.

Відповідно до Положення про облікову політику ТОВ «ТВП «Зодіак» від 4 січня 2011 року супутня продукція та/або зворотні відходи відображаються в бухгалтерському обліку за можливою вартістю їх реалізації (справедливою вартістю) в періоді реалізації.

Згідно з пунктом 11 П(С)БО 16 виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві.

Зменшення Товариством виробничої собівартості відображено в остаточних калькуляціях, наданих позивачем до суду, й досліджених судами першої та апеляційної інстанцій. За встановленими у справі обставинами подальша переробка прокладки обрізної на підприємстві не здійснювалась, а така реалізовувалась споживачеві. З урахуванням викладеного, суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що відповідач в даному випадку безпідставно пропонує застосовувати пункт 188.1 статті 188 ПК України до розглядуваних операцій.

Під час касаційного перегляду справи колегія суддів враховує, що в аспекті другого та третього епізоду в цій справі відповідач не наводить у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження судових рішень першої та апеляційної інстанцій, передбачених у частині четвертій статті 328 КАС України. Натомість, доводи касаційної скарги зводяться до незгоди із правовою оцінкою наданим позивачем доказам, однак, такі доводи відповідно до статті 341 КАС України виходять за межі касаційного перегляду і не є свідченням неправильного застосування судами попередніх інстанцій відповідних положень ПК України.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Позивачем у відзиві на касаційну скаргу заявлено клопотання про повернення судового збору у розмірі 29158,02 грн, сплаченого при поданні касаційної скарги на постанову Харківського апеляційного адміністративного суду від 1 серпня 2018 року. Утім, оскільки Верховний Суд постановою від 25 травня 2021 року справу направив на новий розгляд, то сплачений позивачем судовий збір відповідно до приписів частини шостої статті 139 КАС України, розподілу не підлягає.

Керуючись статтями 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду

п о с т а н о в и в :

Рішення Сумського окружного адміністративного суду від 23 січня 2018 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 6 вересня 2021 року залишити без змін, а касаційну скаргу Головного управління ДПС у Сумській області - без задоволення.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І.Л. Желтобрюх

Судді О.В. Білоус

Н.Є. Блажівська