Постанова

від 29.09.2022 по справі 810/3103/15

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 вересня 2022 року

м. Київ

справа № 810/3103/15

адміністративне провадження № К/9901/27821/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Васильєвої І.А., суддів: Чумаченко Т.А., Юрченко В.П.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Росьбудпромгаз" на постанову Київського окружного адміністративного суду від 30.10.2015 (суддя - Щавінський В. Р.) та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.01.2016 (головуючий суддя - Коротких А. Ю., судді: Літвіна Н. М., Ганечко О. М.) у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Росьбудпромгаз" до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (процесуальний правонаступник - Головне управління ДПС у Київській області) про визнання протиправними дій, визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

У С Т А Н О В И В:

У липні 2015 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Росьбудпромгаз" (далі - позивач, ТОВ "Росьбудпромгаз", Товариство) звернулося до суду з позовом (з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог) до Білоцерківської об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Київській області (далі - відповідач, ОДПІ), у якому просило:

- визнати протиправними дії ОДПІ щодо прийняття наказів від 25.05.2015 №573 та від 02.06.2015 №585 на проведення податкової перевірки ТОВ "Росьбудпромгаз";

- визнати неправомірними та скасувати накази ОДПІ від 25.05.2015 №573 та від 02.06.2015 №585, прийняті на виконання постанови слідчого;

- визнати неправомірним та скасувати податкове повідомлення-рішення ОДПІ від 03.07.2015 №0004052202/686 про збільшення грошового зобов`язання за платежем «податок на додану вартість» (далі - ПДВ) на 282' 321,00 грн, з яких 225' 857,00 грн - за основним платежем і 56' 464,00 грн - за штрафними (фінансовими) санкціями.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, позивач, з-поміж іншого, посилався на порушення порядку призначення та проведення податкової перевірки щодо нього. Так, позивач вказував на протиправність дій ОДПІ щодо призначення та проведення документальної позапланової виїзної перевірки, призначеної відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК), оскільки на момент призначення перевірки кримінальне провадження, у межах якого контролюючим органом надано відповідний дозвіл на перевірку, вже було закрито у зв`язку з встановленням відсутності в діянні складу кримінального правопорушення, що виключало можливість проведення такої перевірки. Крім того, під час проведення перевірки контролюючому органу були надані належним чином оформлені первинні документи, які підтверджують реальність господарських операцій між Товариством та його контрагентами (ТОВ ''Ентер Шоп'', ТОВ ''Алікорн'', ТОВ ''Маркетсенс'', ТОВ ''Меран Пром''), а тому висновки про безтоварність цих операцій не відповідають дійсним обставинам справи.

Київський окружний адміністративний суд постановою від 30.10.2015, залишеною без змін ухвалою Київського апеляційного адміністративного суду від 21.01.2016, у задоволенні позовних вимог відмовив.

Приймаючи таке рішення, суд першої інстанції дійшов висновку про відсутність підстав для визнання протиправними дій контролюючого органу щодо прийняття наказів про проведення перевірки та скасування самих наказів на проведення та продовження документальної позапланової перевірки ТОВ "Росьбудпромгаз", оскільки про закриття кримінального провадження позивачу та відповідачу стало відомо лише після проведення перевірки. При цьому суд врахував, що позивач допустив посадових осіб ОДПІ до проведення перевірки на підставі спірного наказу і така перевірка відбулась. Суд також надав оцінку встановленим в акті перевірки від 11.06.2015 №952/10-02-22-02/36484810/62 порушенням, які слугували підставою для прийняття оскаржуваного позивачем акта індивідуальної дії (податкового повідомлення - рішення), та погодився з доводами контролюючого органу про те, що ТОВ "Росьбудпромгаз" неправомірно сформувало податковий кредит за господарськими операціями із ТОВ ''Ентер Шоп'', ТОВ ''Алікорн'', ТОВ ''Маркетсенс'', ТОВ ''Меран Пром'', з огляду на обставини, встановлені у судовому процесі.

Суд апеляційної інстанції з таким обґрунтуванням погодився.

Товариство подало до Вищого адміністративного суду України касаційну скаргу на судові рішення у цій справі.

У касаційній скарзі позивач просить скасувати ухвалені у справі судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове судове рішення, яким позов задовольнити.

Обґрунтовуючи вимоги, викладені в касаційній скарзі, позивач посилався, зокрема на те, що суди попередніх інстанцій неправильно застосували норму підпункту 78.1.11 статті 78.1 ПК з урахуванням встановлених обставин щодо призначення та проведення перевірки, відсутності підстав для її проведення, оскільки кримінальне провадження, у межах якого контролюючим органом проведено перевірку, закрито у зв`язку з встановленням відсутності в діянні осіб складу кримінального правопорушення, стосовно яких було порушено таке кримінальне провадження. Також позивач вважає, що судові рішення попередніх інстанцій прийняті без всебічного з`ясованих всіх обставин в щодо спірних операцій Товариства, оцінки всіх аргументів позивача та неправильного застосування норм ПК до встановлених у справі обставин.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 06.04.2016 відкрив касаційне провадження у цій справі.

Відповідач правом на подання заперечень на касаційну скаргу не скористався, водночас подав до суду додаткові пояснення. У додаткових поясненнях на касаційну скаргу відповідач наводить обставини щодо призначення податкової перевірки, подальші дії контролюючого органу її проведення та висновки в акті перевірки про порушення Товариством норм податкового законодавства, на підставі яких йому була донарахована сума грошових зобов`язань з ПДВ згідно з податковим повідомленням-рішенням від 03.07.2015 №0004052202/686.

15.12.2017 розпочав роботу Верховний Суд і набрав чинності Закон України від 03.10.2017 №2147-VIII ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України та інших законодавчих актів'', яким Кодекс адміністративного судочинства України (далі - КАС) викладено в новій редакції.

Підпунктом 4 пункту 1 розділу VII ''Перехідні положення'' КАС в редакції згаданого Закону передбачено, що касаційні скарги (подання) на судові рішення в адміністративних справах, які подані і розгляд яких не закінчено до набрання чинності цією редакцією Кодексу, передаються до Касаційного адміністративного суду та розглядаються спочатку за правилами, що діють після набрання чинності цією редакцією Кодексу.

Вказана касаційна скарга була передана на розгляд Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду.

Касаційний перегляд справи здійснено в порядку, що діяв до набрання чинності Законом України ''Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ'' від 15.01.2020 №460-ІХ, відповідно до пункту 2 розділу ІІ цього Закону, та в межах доводів та вимог касаційної скарги відповідно до частини першої статті 341 КАС.

Верховний Суд перевірив наведені у касаційній скарзі доводи, додаткові пояснення до касаційної скарги, правильність застосування судами першої й апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права та дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Суди попередніх інстанцій встановили, що 25.05.2015 ОДПІ видала наказ №573 на проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Росьбудпромгаз" з 26.05.2015 та терміном проведення перевірки - 5 робочих днів. Правовою підставою проведення перевірки в наказі вказано підпункт 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК та постанову старшого слідчого з ОВС відділу кримінальних розслідувань слідчого управління фінансових розслідувань ГУ ДФС у Київській області, майора податкової міліції Середи В. В. від 07.04.2015 про призначення позапланової документальної виїзної перевірки ТОВ "Росьбудпромгаз" з питань дотримання вимог податкового законодавства по взаємовідносинах з ТОВ "Ентер Шоп", ТОВ "Алікорн", ТОВ "Мерам Пром", ТОВ „Маркетсенс" за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, яка була отримана ОДПІ 10.04.2015 (вх. №1555/8).

Наказом від 02.06.2015 №585 ОДПІ ''Щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ "Росьбудпромгаз" термін проведення вказаної перевірки продовжено на 2 робочих дні з 03.06.2015.

У період з 26.05.2015 по 04.06.2015 посадовими особами ОДПІ з відома та в присутності директора ТОВ "Росьбудпромгаз" Корсея М. В. та головного бухгалтера Коржанової С. В. була проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ "Росьбудпромгаз" з питань дотримання вимог податкового та іншого законодавства по взаємовідносинах з ТОВ "Ентер Шоп", ТОВ "Алікорн", ТОВ "Мерам Пром", ТОВ „Маркетсенс'' за період з 01.01.2013 по 31.12.2014, за результатами якої складено акт від 11.06.2015 №952/10-02-22-02/36484810/62 (далі - акт перевірки).

Згідно з висновками, викладеними в акті перевірки, ТОВ "Росьбудпромгаз" порушило норми абзаців 1, 2 пункту 198.6 статті 198 ПК ПК та занизило ПДВ на загальну суму 225' 857,00 грн, в тому числі: І квартал 2013 року - 22' 200, 00 грн, ІІ квартал 2013 - 11'647,00 грн, ІІІ квартал 2013 року - 20' 458,00 грн, ІУ квартал 2013 - 10' 354,00 грн, І квартал 2014 року - 69' 556,00 грн, ІІ квартал 2014 року - 73'878,00 грн, ІІІ квартал 2014 року - 17' 764,00 грн. Такі висновки контролюючого органу мотивовані посиланням на неправомірне формування ТОВ "Росьбудпромгаз" податкового кредиту на загальну суму 225' 857,00 грн у період, охоплений перевіркою, зважаючи на безтоварні господарські операції із ТОВ "Ентер Шоп", ТОВ "Алікорн", ТОВ "Мерам Пром", ТОВ „Маркетсенс''. Безтоварність операцій із названими контрагентами обґрунтована посиланням на обставини досудового розслідування, у межах якого була проведена перевірка, а також, що первинні документи виписані від імені підприємств (ТОВ "Ентер Шоп", ТОВ „Маркетсенс'') особою (засновник та директор ОСОБА_1 ТОВ "Ентер Шоп", ТОВ „Маркетсенс''), яка, заперечує свою участь у створенні та діяльності цих підприємств; вказані підприємства за податковою адресою відсутні; матеріально - технічні та трудові ресурси не мають; під час перевірки ТОВ "Росьбудпромгаз" не надало товарно - транспортні накладні, що у свою чергу підтверджували б факт перевезення товарно - матеріальних цінностей від названих постачальників, та первинні документи (довідки про вартість виконаних робіт форми №КБ-2, №КБ-3, локальні кошториси, договірні ціни, звіти про витрати основних матеріалів у будівництві, підсумкові відомості) на підтвердження придбання підрядних послуг у ТОВ "Алікорн", а надані акти приймання виконаних будівельних робіт не відповідають вимогам первинного документа (не містять обсяг виконаних робіт в розрізі використаних матеріалів, не зазначено витрати на заробітну плату підрядника, відсутні інформація вартості використаних матеріалів).

На підставі викладених в акті перевірки висновків ОДПІ прийняла податкове повідомлення-рішення від 03.07.2015 №0004052202/686.

У судовому процесі суди також встановили, що постановою прокуратури Київської області від 22.04.2015 кримінальне провадження від 21.04.2015 №32015110000000011, під час досудового розслідування якого була направлена постанова слідчого про призначення позапланової перевірки ТОВ "Росьбудпромгаз", закрито у зв`язку зі встановленням відсутності в діянні ТОВ "Ентер Шоп", ТОВ "Алікорн", ТОВ "Мерам Пром", ТОВ „Маркетсенс'' та ФОП ОСОБА_2 складу кримінального правопорушення.

Перелік підстав, за наявності яких контролюючий орган може призначити документальну позапланову перевірку, встановлений пунктом 78.1 статті 78 ПК як вичерпний перелік, зокрема, якщо отримано судове рішення суду (слідчого судді) про призначення перевірки або постанову органу, що здійснює оперативно-розшукову діяльність, слідчого, прокурора, винесену ними відповідно до закону (підпункт 78.1.11 цієї статті ПК).

Аналіз наведеної норми свідчить про те, що за своїм характером призначення документальної позапланової перевірки може характеризуватися як заходи забезпечення кримінального провадження, а також як специфічна слідча (розшукова) дія. Зазначена правова невизначеність, відсутність узгодженого процесуального порядку проведення документальних позапланових перевірок в кримінальному провадженні призводить до різного порядку призначення та проведення таких перевірок і, як наслідок, до різних правових наслідків їх застосування, що перед усім вказує на доцільність визначення документальної перевірки в системі слідчих дій передбачених Кримінальним процесуальним кодексом України, як самостійної дії.

Конкуренція між пріоритетом вирішення кримінальної справи над податковим спором і навпаки існувала із самого початку унормування фінансових правовідносин.

На час ухвалення постанови слідчим про проведення перевірки платника податків, здійснення перевірки та прийняття контролюючим органом податкового повідомлення-рішення, діяли положення пункту 86.9 статті 86 ПК (у редакції, чинній до 01.09.2015), якими передбачалось, що у разі якщо грошове зобов`язання розраховується контролюючим органом за результатами перевірки, проведеної з обставин, визначених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, щодо кримінального провадження, у якому розслідується кримінальне правопорушення стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи) або фізичної особи - підприємця, що перевіряється, предметом якого є податки та/або збори, податкове повідомлення-рішення за результатами такої перевірки приймається таким контролюючим органом протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання цим контролюючим органом відповідного судового рішення (обвинувальний вирок, ухвала про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами), що набрало законної сили.

Матеріали такої перевірки разом з висновками контролюючого органу передаються органу, що призначив перевірку.

Отже, на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення існувала пряма заборона закону, за якою контролюючи органи не мали права виносити податкові повідомлення-рішення до набрання законної сили обвинувального вироку стосовно посадової особи (посадових осіб) платника податків (юридичної особи), яка перевірялася у межах кримінального провадження, або ухвали про закриття кримінального провадження за нереабілітуючими підставами.

Але у будь-якому випадку проведення перевірки контролюючим органом у межах кримінальної справи на виконання ухвали слідчого судді (слідчого, прокурора) випадку є самостійною підставою її проведення, результати якої є доказом в кримінальному провадженні.

Тобто, основною метою проведення співробітниками контролюючого органу позапланової документальної перевірки відповідно до підпункту 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК є отримання інформації, що може мати суттєве значення для встановлення істини у кримінальному провадженні.

Збирання доказів у межах кримінального провадження, в тому числі шляхом отримання акта податкової перевірки, здійснюється в межах відкритого кримінального провадження. Обставини ж закриття кримінального провадження, як правило, зумовлюють припинення проведення будь-яких дій по збиранню доказів в межах такого провадження.

Відповідно, проведення податкової перевірки платника податків після закриття кримінального провадження, в межах якої призначена остання, суперечить цілям, досягнення яких мали на меті органи досудового розслідування при зверненні до контролюючого органу про призначення документальної позапланової перевірки, а також не відповідає меті та завданню такої перевірки.

Суд зазначає, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій податковим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачений Конституцією України та законами України. Лише дотримання умов та порядку прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок, в тому числі документальних позапланових виїзних, є належною підставою для прийняття наказу про проведення перевірки та подальшої реалізації його наслідків.

Отже, прийняття наказу на проведення перевірки за відсутності підстав та умов, передбачених підпунктом 78.1.11 пункту 78.1 статті 78 ПК, може свідчити про його незаконність та незаконність наслідків перевірки, проведеної на підставі такого наказу.

У цьому висновку Суд звертається до правових позицій Верховного Суду, викладених у постановах від 31.01.2018 №826/3234/17, від 24.01.2019 у справі №812/1559/15, від 15.01.2020 у справі №820/609/18, від 13.04.2021 у справі №815/2180/16.

Зважаючи на встановлені судами обставини справи, контролюючим органом були порушені підстави та спосіб реалізації владних управлінських функцій, оскільки, як встановили суди, на момент призначення та проведення перевірки, підстави для її проведення відпали, зважаючи на те, що кримінальне провадження, у межах якого контролюючим органом проведено перевірку, було закрито у зв`язку з встановленням відсутності в діянні осіб складу кримінального правопорушення, стосовно яких було порушено таке кримінальне провадження.

Водночас, в акті перевірки міститься посилання на матеріали досудового розслідування, внесені до Єдиного реєстру досудових розслідувань 20.11.2014 №32014110000000047 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною 5 статті 27, частиною 3 статті 212, частиною 2 статті 205 КК України, у межах якого була направлена постанова слідчого про призначення позапланової перевірки ТОВ "Росьбудпромгаз", а не у межах кримінального провадження від 21.04.2015 №32015110000000011, як встановили суди, і яке було закрито згідно з постановою прокуратури Київської області від 22.04.2015.

Зазначені обставини залишилися судами нез`ясованими, однак, такі можуть мати вирішальне значення у справі.

Відповідно до частин першої - третьої статті 242 КАС рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до частини другої статті 73 КАС предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення.

Суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні (частина перша статті 90 цього ж Кодексу).

Вимогам наведених норм ухвалені судами першої та апеляційної інстанцій судові рішення не відповідають.

Отже, стверджувати, що суди першої та апеляційної інстанцій правильно встановили обставини справи, а відтак і правильно вирішили спір, не можна.

Виходячи із меж перегляду справи судом касаційної інстанції, встановлених частинами першою, другою статті 341 КАС, Верховний Суд, як суд права, не наділений повноваженнями на встановлення обставин у справі, без яких правильне вирішення спору неможливе.

Згідно з пунктом другим частини другої статті 353 КАС (в редакції, чинній до внесення змін в цю статтю згідно із Законом від 15.01.2020 №460-ІХ, яка набрала чинності 08.02.2020 та підлягає застосуванню при касаційному перегляді цієї справи відповідно до пункту 2 розділу II ''Прикінцеві та перехідні положення'' зазначеного Закону) підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Зважаючи на викладене, постановлені у цій справі рішення належить скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

У зв`язку з реорганізацію Державної фіскальної служби України шляхом поділу та створення Державної податкової служби України Суд допустив процесуальну заміну відповідача відповідно до частини першої статті 52 КАС.

Керуючись статтями 52, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Росьбудпромгаз" задовольнити частково.

Постанову Київського окружного адміністративного суду від 30.10.2015 та ухвалу Київського апеляційного адміністративного суду від 21.01.2016 скасувати і справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

СуддіІ.А. Васильєва Т.А. Чумаченко В.П. Юрченко