Постанова

від 05.10.2022 по справі 160/11773/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 жовтня 2022 року

м. Київ

справа № 160/11773/21

адміністративне провадження № К/990/18905/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Блажівської Н.Є.,

суддів: Білоуса О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Кисильова А.В.,

представника Відповідача: Ваховської Г.О.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року (суддя Кальник В.В.)

та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2022 року (судді: Баранник Н.П., Малиш Н.І., Щербак А.А.)

у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Бріошь»

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Товариство з обмеженою відповідальністю «Бріошь» (надалі також - Позивач, ТОВ «Бріошь») звернулося до суду із адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2021 року:

- №0092740719, яким збільшено зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 12704503,5 грн;

- №0092760719, яким донараховано зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 16546 048,75 грн;

- №0092750719, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 20400 грн.

На обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) є необґрунтованими, адже ним з дотриманням вимог чинного законодавства відображено в податковому обліку наслідки господарських операцій з контрагентами. При цьому ТОВ «Бріошь» було надано ревізорам-інспекторам первинні документи, зокрема: технологічні картки, прибуткові накладні, змінні завдання, заборні листи, зведені замовлення, видаткові накладні тощо, які на думку Позивача, підтверджують правомірність списання сировини для виготовлення готової продукції в період з січня 2017 року по грудень 2020 року. Крім того, зазначені в позовній заяві доводи зводились до правомірного формування Позивачем даних податкового обліку за результатами придбання послуг та товарів у контрагентів .

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2022 року, адміністративний позов задоволено у повному обсязі, скасовано податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2021 року №0092740719, №0092760719, №0092750719.

Ухвалюючи рішення про задоволення позову суд першої інстанції, з яким погодився суд апеляційної інстанції, виходив із того, що:

- висновки податкового органу сформовані на підставі орієнтовного переліку інгредієнтів, які могли бути використані Позивачем при виробництві кондитерських виробів, тобто ґрунтуються не на первинних бухгалтерських документах, а на підставі припущень стосовно дійсного використання Позивачем сировини; під час проведення перевірки ТОВ «Бріошь» не були прийняті до уваги технологічні картки декору кондитерських виробів, якими підтверджується використання таких матеріалів, як: цукор, яйце, масло вершкове, арахіс, молоко, сметана, вершки та згущене молоко для декорування виготовлених Позивачем кондитерських виробів за період з січня 2017 року по грудень 2020 року; висновки контролюючого органу, покладені в основу порушення норм податкового законодавства, ґрунтуються на припущеннях стосовно дійсного використання Позивачем сировини без дослідження первинних документів;

- документи, надані Позивачем, є достатніми та підтверджують факт придбання послуг у контрагентів, використання їх у власній господарській діяльності, та настання змін в майновому стані платника податків. За таких обставин, підстави для не включення сум податку на додану вартість по таких податкових накладних до складу податкового кредиту Позивача відсутні. Посилання контролюючого органу на аналіз інформації баз даних ДПС, яким встановлено невідповідність придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг), відхиляються з огляду на те, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин Позивача його безпосередніми контрагентами.

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Ознайомившись із касаційною скаргою Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року у справі №160/11773/21 та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2022 року у справі №160/11773/21, ТОВ «Бріошь» вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях суду першої та апеляційної інстанцій.

У судовому засіданні суду касаційної інстанції сторони підтримали зазначені у письмових документах вимоги.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки складено акт від 12 травня 2021 року №1513/04-36-07-19/37069089 (надалі також - Акт перевірки).

За змістом акта Позивачем порушено вимоги:

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні, в результаті чого занижено податок на прибуток у сумі 11040665,00 грн;

- підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пункту 189.1 статті 189, пунктів 198.1, 198.3, підпункту «г» пункту 198.5, пункту 198.6 статті 198 Податкового кодексу України, внаслідок чого підприємством занижено податок на додану вартість всього в сумі 13236839,00 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки не складено та не зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму обсягу постачання 65513452,00 грн.

На підставі Акта прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2021 року:

- №0092760719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, на загальну суму 16546048,75 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 13236839,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3309209,75 грн;

- №0092740719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств, на загальну суму 20704503,50 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 11040665,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1663838,50 грн;

- №0092750719, яким накладено на Позивача штраф у розмірі 20400,00 грн за відсутність складання та реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 65513452,00 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки Відповідача, зафіксовані в акті перевірки, про те, що Позивачем:

- на собівартість готової продукції списано вартість сировини у більшому розмірі, аніж передбачено технологічними картами для виготовлення готової продукції, тобто списано вартість сировини, яка фактично не використовувалась у господарській діяльності, що призвело до заниження податку на прибуток, податку на додану вартість та не реєстрації податкових накладних;

- безпідставно відображено в податковому обліку наслідки операцій з ТОВ «Вересень-Л», ТОВ «Вересень-Логістік» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт»;

- протиправно сформовано податковий кредит за наслідками операцій із ТОВ «Папірінфо» у розмірі більшому, аніж останнім зареєстровано податкові накладні.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вказує, що апеляційним судом не було враховано висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду (пункт 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (надалі також - КАС України)).

Наведені Відповідачем доводи в обґрунтування правомірності спірних індивідуальних актів в касаційній скарзі зводяться до того, що ТОВ «Бріошь» у 2019 році штучно списано вартість сировини, яка фактично не використовувалася у господарській діяльності підприємства та не брала участі при визначенні виробничої собівартості продукції. На переконання скаржника, порушення щодо не реєстрації податкових накладних є похідним від цього порушення.

Так, Відповідач вказує, що судами при вирішенні спору не враховано правових висновків Верховного Суду, наведених постанові від 16 квітня 2020 року у справі №826/7760/15, за змістом яких:

- «…потрібно, щоб документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій, адже за відсутності таких документів (ненадання їх до перевірки) неможливо перевірити реальність таких операцій, правильність обчислення та сплати сум податкових (грошових) зобов`язань.»

Аргументи скаржника щодо іншого епізоду, пов`язаного із нарахуванням грошових зобов`язань на підставі спірних у справі індивідуальних актів в сукупності свідчать про те, що висновки щодо операцій, які отримані ТОВ «Бріошь» від ТОВ «Вересень-Л», ТОВ «Вересень-Логістік» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт», сформовано судами при аналізі регістрів бухгалтерського обліку, первинних бухгалтерських документів, подорожніх листів, товарно-транспортних накладних на перевезення сировини, готової продукції; при цьому судами, як зауважує Позивач, не встановлено використання у господарській діяльності орендованого складського приміщення та збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов`язань, яке призводить до зростання власного капіталу від використання орендованого приміщення.

Додатково Відповідач зауважує на тому, що в ході проведення перевірки надавались запити надання підтверджуючих первинних документів та пояснень щодо використання у господарській діяльності орендованих складських приміщень, проте ТОВ «Бріошь» не надано пояснень та підтверджуючих документів на підтвердження цього. Відтак, Відповідач вважає, що при вирішенні спору в аспекті дослідження господарських взаємовідносин Позивача та контрагентів ТОВ «Вересень-Л», ТОВ «Вересень-Логістік» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт», судами не враховано правових висновків, наведених у постановах Верховного Суду:

- від 18 березня 2021 року у справі №803/1435/17, згідно з яким «вирішуючи даний спір, суди не надали належної правової оцінки доводам податкового органу про не подання документів під час проведення перевірки, адже відповідно до приписів пункту 44.6. ПК України, не надання документів під час перевірки розцінюється як їх відсутність на час складання такої звітності».

- від 29 січня 2021 року у справі №804/4958/16, відповідно до якого « оскільки положеннями пункту 44.6 статті 44 Податкового кодексу України встановлено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності)».

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.

Щодо посилань податкового органу щодо штучного списання сировини ТОВ «Бріошь» зауважує, що Головне управління ДПС у Дніпропетровській області наполягає на невідповідності кількості використаної сировини даним технологічних карток на виготовлення готової продукції, попри це суди першої та апеляційної інстанцій підтвердили попередньо сформовану Верховним Судом правову позицію, викладену у постанові від 10 червня 2019 року по справі №804/5840/16, згідно з якою «документи такі як калькуляції, лімітно- забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у відповідності до вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним».

Додатково Позивач звертає увагу на те, що відповідні твердження Відповідача сформовані без урахування того, що: технологічний процес виробництва кондитерських виробів ТОВ «Бріошь» відбувається на підставі наказу №1 від 21 вересня 2015 року «Про облікову політику підприємства і організацію бухгалтерського обліку товариства з обмеженою відповідальністю «Бріошь»; виготовлення кондитерських виробів здійснюється на підставі технологічної документації, яка представляє собою сукупність документів, що визначають технологічний процес виготовлення кондитерського виробу, споживання якого безпечно для життя і здоров`я людини, а саме: технологічна карта та карта декорування; під час проведення перевірки ТОВ «Бріошь» не були прийняті до уваги технологічні картки декору кондитерських виробів від 30 грудня 2016 року, якими в повному обсязі підтверджується використання таких матеріалів, як цукор, яйце, масло вершкове, арахіс, молоко, сметана, вершки та згущене молоко для декорування виготовлених Позивачем кондитерських виробів за період з січня 2017 року по грудень 2020 року.

Таким чином, узагальнюючи наведене вище у відзиві на касаційну скаргу, контролюючим органом, як вважає Позивач, не було наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації, які спростовують факти господарської діяльності ТОВ «Бріошь», засвідчені первинними документами, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в таких документах, неповні, недостовірні та (або) суперечливі.

Щодо господарських операцій Позивача із такими контрагентами-постачальниками як ТОВ «Папірінфо», ТОВ «Альфа-Реал-Естейт», ТОВ «Вересень- Л» та ТОВ «Вересень-Логістик», то у відзиві вказано, що зі змісту касаційної скарги Відповідача не вбачається зрозумілим, у чому саме полягає порушення Позивачем податкового законодавства стосовно формування податкового кредиту та витратної частини податку на прибуток. В той же час, судами першої та апеляційної інстанцій було достеменно встановлено, що посилання Відповідача на невідповідність первинних документів, наданих до перевірки, та в наступному - долучених до матеріалів справи, вимогам Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є безпідставними, оскільки лише наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Висновки контролюючого органу, на думку Позивача, ґрунтуються виключно на підставі аналізу податкової звітності в АІС Податковий блок, а отже, є лише припущеннями, та не є безумовною причиною для формування висновків про відсутність фактичного виконання поставок ТМЦ або отримання послуг, оскільки Відповідачем не здійснювався безпосередній аналіз первинних документів, а відтак не є належним доказом в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України.

В той же час, як стверджує Позивач, відповідно до наданих ТОВ «Бріошь» первинних документів бухгалтерського обліку (договори, акти здачі-приймання виконаних робіт, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, оборотно-сальдові відомості, платіжні доручення, банківські виписки та ін.) відсутні будь-які дефекти форми та змісту, котрі спричиняють втрату первинними документами юридичної сили і доказовості. Проаналізувавши наявні у матеріалах справи докази прослідковується як господарська необхідність, так і економічна обґрунтованість придбання активів у перелічених вище контрагентів-постачальників.

Щодо посилань податкового органу на відсутність у діях ТОВ «Бріошь» економічних вигод у вигляді збільшення активів за результатами співпраці із переліченими вище контрагентами-постачальниками, Представник Позивача звертає увагу, що оцінка доцільності економічних рішень платника в процесі провадження ним господарської діяльності, ефективності використання платником капіталу шляхом оцінювання витрат платника у світлі їх доцільності, раціональності не належить до повноважень податкового орган. Приймати рішення, які саме господарські операції слід здійснити в межах господарської діяльності, повинен сам платник, а економічна ефективність та доцільність витрат є якісним показником, який не впливає на податковий облік платника. Такий висновок загалом узгоджується з положеннями статті 42 Господарського кодексу України, в якій зазначається, що підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку. Таку правову позицію виклав у постанові від 21 липня 2020 року у справі №816/191/17 Верховний Суд.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, заслухавши представників Відповідача, Позивача, обговоривши доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права, виходить з такого.

Відповідно до частини першої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Так, пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно з пунктом 11 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, собівартість реалізованої продукції (робіт, послуг) складається з виробничої собівартості продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативних виробничих витрат. До виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) включаються: прямі матеріальні витрати; прямі витрати на оплату праці; інші прямі витрати. Виробнича собівартість продукції зменшується на справедливу вартість супутньої продукції, яка реалізується, та вартість супутньої продукції в оцінці можливого її використання, що використовується на самому підприємстві. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.

За змістом пункту 12 цього Положення до складу прямих матеріальних витрат включається вартість сировини та основних матеріалів, що утворюють основу вироблюваної продукції, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат. Прямі матеріальні витрати зменшуються на вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, які оцінюються у порядку, викладеному в пункті 11 цього Національного положення (стандарту).

Як передбачено підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

При цьому, господарська діяльність, за визначенням, наведеним у підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, це - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, сукупність наведених норм, дає підстави для висновку, що необхідною умовою включення прямих витрат до собівартості товару є можливість безпосередньо віднесення таких до конкретного об`єкта витрат; підставою для коригуванням податкового кредиту шляхом складання податкової накладної на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 П України є використання придбаних товарів поза межами діяльності, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямованої на отримання доходу.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, не спростовується Відповідачем, ТОВ «Бріошь» здійснює діяльність, зокрема, з виробництва кондитерських виробів.

В періоді, що перевірявся, безпосередній виробничий процес ТОВ «Бріошь» здійснювався за адресою: 49000, місто Дніпро, проспект Богдана Хмельницького, буд. 106а.

Технологічний процес виробництва кондитерських виробів ТОВ «Бріошь» відбувався на підставі наказу №1 від 21 вересня 2015 року «Про облікову політику підприємства і організацію бухгалтерського обліку товариства з обмеженою відповідальністю «Бріошь»».

За змістом встановлених судами першої та апеляційної інстанцій, цим наказом визначено в пункті 1.23 технологічний процес виробництва:

-процес виготовлення кондитерських виробів здійснюється на підставі технологічної документації, яка представляє собою сукупність документів, що визначають технологічний процес виготовлення кондитерського виробу, споживання якого безпечно для життя і здоров`я людини. До складу технологічної документації входять рецепт кондитерського виробу: технологічна інструкція - технологічна карта, та карта декорування.

Технологічна документація повинна містити наступні дані, необхідні для виробництва кондитерського виробу:

- перелік продуктів, сировини, речовин і супутніх матеріалів, використовуваних в процесі приготування вироби (далі - матеріали);

- технологічний процес приготування вироби;

- дані про вкладення компонентів, що використовуються для приготування виробів;

- дані про вміст компонентів в кондитерському виробі;

Встановлена в технологічній документації норма виходу кондитерського виробу є мінімально допустима кількість кондитерського виробу, отриманого з ваги борошна, цукру, сиропу та інших матеріалів, які закладаються в відповідно до затвердженої рецептурою.

Норма виходу кондитерського виробу та декорування встановлюється на підприємстві самостійно. При цьому до факторів, що впливає на вихід готової продукції відносяться:

- вологість борошна і її пекарські властивості;

- вологість цукру;

- технологія приготування тіста (заміс, формування, випічка), крема, сиропи;

- застосування у виготовленні обладнання;

- організація виробництва;

- величина технологічних витрат і втрат в процесі виробництва кондитерських виробів.

- ручна праця;

- зовнішній вигляд готового виробу (декорування);

У вказаному пункті 1.23 наказу зазначено, що різне поєднання перерахованих вище факторів призводить до того, що в процесі виготовлення кондитерського виробу його вихід постійно змінюється: фактичний вихід готового виробу може бути як менше, так і більше встановленої норми виходу, у відсотковому співвідношенню від 4,4% до 25%.

Тому, в ході технологічного процесу виробництва кондитерських виробів фактичні витрати матеріалів на одиницю готового виробу можуть перевищувати граничні норми, встановлені в технічній документації.

Оскільки величина і взаємозв`язок факторів, що впливають на вихід готового виробу, постійно змінюються, в процесі виготовлення можливі ситуації, коли фактичний вихід виробу відхиляється від встановленої мінімальної норми виробу, тобто фактичні витрати матеріалів, використовуваних в виробництві, вище встановлених в документації:

- відхилення фактичного виходу готової продукції від норми виходу пов`язано з виникненням умов, при яких матеріали використовуються понад втрат, закладених в нормі виходу готового виробу;

- використання в процесі виготовлення на одиницю продукції матеріалів понад закладених в нормі є наднормативним використанням матеріалів.

Пункт 1.24 наказу №1 від 21 вересня 2015 року містить опис технологічного процесу виготовлення тортів, а пункт - перелік документообігу сировини.

Позивачем надано суду та під час проведення перевірки копії змінного завдання за вересень-грудень 2017 року, змінного завдання за вересень-грудень 2018 року, змінного завдання за вересень-грудень 2019 року, змінного завдання за вересень-грудень 2020 року, копії технологічних карток від 30 грудня 2016 року, від 29 грудня 2017 року, від 29 грудня 2018 року, від 30 грудня 2019 року, копію технологічної карти декору від 30 грудня 2016 року.

Обґрунтовуючи донарахування податку на прибуток в частині штучного завищення собівартості готової продукції за періоди 2017-2020 роки, контролюючий орган посилався на невідповідність кількості використаної сировини даним технологічних карток на виготовлення готової продукції.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні встановлено вимоги до первинних документів», які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

Податкове законодавство не містить визначення поняття технологічної документації, а тому для з`ясування дійсного призначення такого документу, суд звертає увагу на те, що за змістом пункту 1.3. Правил роботи закладів (підприємств) ресторанного господарства, затверджених Наказом Міністерства економіки та з питань європейської інтеграції України від 24 липня 2002 року N 219, технологічна документація на страви та вироби - документація із зазначенням опису технологічного процесу виробництва продукції, переліку продуктів, продовольчої сировини, речовин і супутніх матеріалів, що застосовуються в процесі приготування, даних про норми їх вмісту в кінцевому харчовому продукті, термін придатності до споживання, умов зберігання, способу реалізації (подання) споживачу, вимог до якості страв та виробів.

Згідно з пунктом 2.2 цих Правил суб`єкти господарської діяльності при виготовленні продукції власного виробництва повинні додержуватися технологічних режимів виробництва продукції (сумісність продуктів, їх взаємозамінність, режим кулінарного оброблення сировини тощо), визначених збірниками рецептур страв, кулінарних, борошняних кондитерських і булочних виробів. Суб`єкти господарської діяльності при користуванні збірниками рецептур страв та кулінарних виробів мають право: заміняти (виключати) у рецептурах відсутні види продовольчої сировини та харчових продуктів (крім основних складників страви) або додатково включати їх у необхідних кількостях, не погіршуючи смакових властивостей страв (виробів), при цьому не допускати порушення технологічного режиму виробництва продукції, погіршення споживних властивостей та якості страв (виробів). Зміни до рецептур в обов`язковому порядку вносяться в технологічну документацію на страви та вироби і калькуляційні карти. Суб`єкти господарювання можуть самостійно розробляти фірмові страви та вироби. Технологічна документація на фірмові страви та вироби складається у довільній формі та затверджується керівником суб`єкта господарювання у сфері ресторанного господарства.

Відтак, слід констатувати, що суди попередніх інстанцій обґрунтовано зазначили, що, технологічна карта за свою сутністю є рецептом, тобто орієнтовним переліком інгредієнтів разом з приблизним зазначенням їх кількісних та якісних характеристик, а також планованою сумою витрат сировини на виробництво готового виробу, однак не містить у собі інформації стосовно змісту та обсягу господарської операції. При цьому чинним законодавством надано можливість складати такі картки самостійно кожним суб`єктом господарювання.

Аналогічної правової позиції, як вказали суди попередніх інстанцій, дотримується й Верховний Суд, у постанові від 10 червня 2019 року у справі №804/5840/16, де зроблено висновок, що такі документи як калькуляції, лімітно-забірні картки, технологічні картки, картки розкрою тощо не є первинними бухгалтерськими документами у розумінні вимог Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», у зв`язку з чим, віднесення цих документів податковим інспектором до первинних бухгалтерських документів є безпідставним.

Висновки податкового органу щодо формування собівартості готової продукції, як обґрунтовано зазначено судами попередніх інстанцій при вирішенні спору, сформовані на підставі орієнтовного переліку інгредієнтів, які могли бути використані Позивачем при виробництві кондитерських виробів, тобто ґрунтуються не на первинних бухгалтерських документах, а на підставі припущень щодо дійсного використання Позивачем сировини.

Крім того особливу увагу слід звернути увагу на те, що судами першої та апеляційної інстанцій з`ясовано, що під час проведення перевірки ТОВ «Бріошь» Відповідачем не були прийняті до уваги технологічні картки декору кондитерських виробів від 30 грудня 2016 року. Цими картками, як констатовано судами попередніх інстанцій і не спростовується Відповідачем, в повному обсязі підтверджується використання таких матеріалів, як цукор, яйце, масло вершкове, арахіс, молоко, сметана, вершки та згущене молоко для декорування виготовлених Позивачем кондитерських виробів за період з січня 2017 року по грудень 2020 року.

Узагальнюючи наведене у сукупності та взаємозв`язку, необхідно погодись із висновками про те, що контролюючим органом не було наведено переконливих доводів, що ґрунтуються на об`єктивній інформації та спростовують факти використання придбаних товарів (молоко, молоко згущене, вершки, сметана, арахіс та ін) ТОВ «Бріошь» поза межами діяльності, спрямованої на отримання доходу, а також не надано жодних доказів на підтвердження того, що відомості, які містяться в наданих документах, - неповні, недостовірні та (або) суперечливі. Оскільки у межах судового розгляду Відповідачем на виконання вимог частини другої статті 77 КАС України не доведено, що така поведінка Позивача була спрямована на незаконне отримання податкової вигоди, або, що спірна операція позбавлена господарської мети та обумовлена лише зменшенням податкового навантаження у зв`язку із фіктивністю такої, а також того, що спірні операції перебувають поза межами правового поля, висновки судів попередніх інстанцій про правомірність формування Позивачем даних податкового обліку (податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств) за операціями щодо списання на собівартість готової продукції прямих витрат на придбання сировини є законними та обґрунтованими.

Щодо взаємовідносин Позивача та ТОВ «Вересень-Л» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт», то, як підтверджується мотивувальною частиною судових рішень, суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку про те, що операції із такими суб`єктами господарювання фактично здійснені та пов`язані із господарською діяльністю Позивача.

Так, як з`ясовано судами на підставі наданих під час перевірки та до суду першої інстанції доказів, 1 січня 2020 року між ТОВ «Вересень-Л» та ТОВ «Бріошь» укладено договір оренди нежитлового приміщення №31/01/20, об`єкт оренди - складське приміщення загальною площею 5 450 кв.м., що розташоване за адресою: Одеська область, Беляєвський район, Нерубайська сільська рада, масив 4, буд.4а. Об`єкт оренди передається терміном на 12 місяців, що обраховується з моменту підписання сторонами акту прийому-передачі об`єкту оренди.

На підтвердження виконання умов даного договору Позивачем подано: акти приймання-передачі, акт здачі-приймання робіт, платіжні доручення.

30 серпня 2019 року між ТОВ «Бріошь» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт» укладено договір оренди нежитлового приміщення: складського приміщення загальною площею 5 450 кв.м. за адресою: Одеська область, Беляєвський район, Нерубайська сільська рада, масив 4, буд. 4а, та надається в оренду на строк 12 місяців.

На підтвердження виконання умов договору оренди Позивачем як до перевірки, так і до суду надані наступні первинні документи: акт приймання-передачі, додаткові угоди, акти здачі-приймання робіт, платіжні доручення.

При цьому, як підтверджується пунктом 1.4 цих договорів, що досліджувались судами при вирішенні спору, об`єкт оренди надається орендатору для здійснення ним господарської діяльності відповідно до установчих документів.

Як вказано судами попередніх інстанцій у судових рішеннях в даному випадку контролюючим органом не доведено недобросовісність платника податку ТОВ «Бріошь» у взаємовідносинах з ТОВ «Вересень-Л» та «ТОВ «Альфа-Реал-Естейт». Натомість Позивачем надані всі необхідні належно складені первинні документи, з яких можливо встановити суть та зміст проведених господарських операцій ТОВ «Бріошь» з ТОВ «Вересень-Л» та ТОВ «Альфа-Реал-Естейт». Документи, надані Позивачем, є достатніми та підтверджують факт придбання послуг у контрагентів, використання їх у власній господарській діяльності, та настання змін в майновому стані платника податків.

Виходячи із наведених вище положень підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та сталої і послідовної практики Верховного Суду мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків. І лише за таких умов платник податків має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети) є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Як підтверджується змістом ухвалених судових рішень, суди при вирішенні спору та формуванні висновків щодо обґрунтованості позовних вимог вказали щодо пов`язаності операцій з оренди об`єкта нерухомості з господарською діяльністю Позивача; обставин та фактів, які б підтвердили, що відповідний об`єкт нерухомості орендувався не для цілей отримання доходу, а для цілей зменшення бази оподаткування судові рішення не містять, а Відповідачем такі обставини не наводились у ході судового процесу.

Варто звернути увагу й на те, що під час розгляду справи Відповідач заперечував господарську мету таких операцій з оренди, натомість у судових засіданнях судів попередніх інстанцій Позивач наводив доводи, відповідно до яких оренда приміщення була необхідна для розширення господарської діяльності підприємства в Одеському регіоні, певний час на території орендованого об`єкта нерухомості зберігались заморожені продукти, необхідні для ведення основного виду діяльності - виробництва кондитерських виробів. Однак у зв`язку із запровадженням Кабінетом Міністрів України заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), відбувся спад виробництва у відповідному регіоні.

Зміст наведених у оскаржених судових рішеннях обставин не дає підстав вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору та наданні правової оцінки правомірності формування Позивачем даних податкового обліку за результатами операцій з ТОВ «Вересень-Л» та «ТОВ «Альфа-Реал-Естейт» неправильно оцінили докази чи застосували не ті норми матеріального права.

З урахуванням наведеного, зважаючи на вказані у касаційній скарзі доводи, у суду касаційної інстанції відсутні підстави вважати про порушення судами норм матеріального та процесуального права при вирішенні спору за наведеними вище епізодами, які на думку Відповідача, свідчили про недотримання Позивачем податкового законодавства.

Щодо іншого, на думку Відповідача, порушення податкового законодавства при здійсненні операцій Позивачем з ТОВ «Вересень-Логістик», Суд насамперед вважає за необхідне зазначити наступні положення чинних на час виникнення спірних правовідносин нормативно-правових актів.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Згідно із пунктом 5-7 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Як передбачено пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу;

ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

З цього приводу Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, сформувала ряд важливих правових висновків, зокрема, про таке.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Так, як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій на підставі доказів, оцінка яким надана з дотриманням положень процесуального законодавства, між ТОВ «Бріошь» (покупець) та ТОВ «Вересень Логістик» (продавець) укладено договір купівлі-продажу гофротари.

Як з`ясовано під час розгляду справи судами попередніх інстанцій, на виконання умов договору ТОВ «Вересень Логістік» реалізовано на користь Позивача гофроящики загальною кількістю 17725 шт, про що сторонами договору було складено видаткові накладні; транспортування товару відбувалось згідно з товарно-транспортними накладними; придбаний у товар використано Позивачем у власній господарській діяльності для пакування готової продукції власного виробництва.

Як підтверджується матеріалами справи та вірно встановлено судами, фактично в основу висновків Відповідача про фактичне не здійснення поставки товарів цим контрагентом покладено твердження, зокрема, про недобросовісний характер діяльності останнього, з огляду на аналіз інформації з баз податкового органу.

Попри це, суди при вирішенні спору у цій справі надали юридично правильну оцінку таким доводам та з посиланням на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 21 травня 2018 року у справі №2а/0470/4526/12, вказали, що правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення Позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин Позивача його безпосередніми контрагентами. При цьому, лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

У справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки Позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагента ТОВ «Вересень Логістик» і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судами першої та апеляційної інстанцій.

Висновки про не здійснення поставки товару ТОВ «Вересень Логістік», як з`ясовано судами першої та апеляційної інстанцій, зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані Позивачем до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається Відповідач.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій надано належну оцінку доказам, наданим Позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Вересень Логістик». Зокрема, у ході вирішення спору досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій з ТОВ «Вересень Логістік» та підтверджують їх фактичне здійснення.

Суди попередніх інстанцій, враховуючи сталу судову практику щодо оцінки операцій між суб`єктами господарювання як такі, що здійснені/не здійснені, а також доказування фактичної поставки товарів за результатами дослідження та аналізу поданих у справі документів та пояснень/заперечень, на підставі встановлених обставин дійшли обґрунтованого висновку про недоведеність у ході вирішення спору Відповідачем зазначених у акті перевірки висновків щодо протиправного формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ «Вересень Логістик».

Ураховуючи встановлені судами обставини, а також наведені вище правові норми та висновки Верховного Суду, колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій зроблено законні та обґрунтовані висновки щодо суті операцій між Позивачем та ТОВ «Вересень Логістик».

У касаційній скарзі, спростовуючи висновки щодо списання Позивачем вартості сировини на вартість готового продукту та при формуванні останнім даних податкового обліку з ТОВ «Вересень Логістік», з ТОВ «Вересень-Л» та «ТОВ «Альфа-Реал-Естейт» скаржник обґрунтував наявність підстави для касаційного оскарження, передбаченої у пункті 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, і таке обґрунтування полягає у неврахуванні судом апеляційної інстанції під час ухвалення оскаржуваної постанови висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Зазначена норма процесуального права спрямована на формування усталеної судової практики вирішення господарських спорів, що виникають з подібних правовідносин, а її застосування судом касаційної інстанції свідчитиме про дотримання принципу правової визначеності.

Зміст правовідносин з метою з`ясування їх подібності в різних рішеннях суду (судів) касаційної інстанції визначається обставинами кожної конкретної справи. Під судовими рішеннями в подібних правовідносинах слід розуміти такі рішення, де схожі предмет спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, а також має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин (такий правовий висновок викладено у пункті 60 постанови Великої Палати Верховного Суду від 23 червня 2020 року у справі № 696/1693/15-ц).

При цьому колегія суддів враховує позицію, викладену у постанові Великої Палати Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справі № 233/2021/19 (провадження №14-16цс20), відповідно до якої у кожному випадку порівняння правовідносин і їхнього оцінювання на предмет подібності слід насамперед визначити, які правовідносини є спірними. А тоді порівнювати права й обов`язки сторін саме цих відносин згідно з відповідним правовим регулюванням (змістовий критерій) і у разі необхідності, зумовленої цим регулюванням, - суб`єктний склад спірних правовідносин (види суб`єктів, які є сторонами спору) й об`єкти спорів. Тому з метою застосування відповідних приписів процесуального закону не будь-які обставини справ є важливими для визначення подібності правовідносин.

На предмет подібності слід оцінювати саме ті правовідносини, які є спірними у порівнюваних ситуаціях. Встановивши учасників спірних правовідносин, об`єкт спору (які можуть не відповідати складу сторін справи та предмету позову) і зміст цих відносин (права й обов`язки сторін спору), суд має визначити, чи є певні спільні риси між спірними правовідносинами насамперед за їхнім змістом. А якщо правове регулювання цих відносин залежить від складу їх учасників або об`єкта, з приводу якого вони вступають у правовідносини, то у такому разі подібність слід також визначати за суб`єктним і об`єктним критеріями відповідно. Для встановлення подібності спірних правовідносин у порівнюваних ситуаціях суб`єктний склад цих відносин, предмети, підстави позовів і відповідне правове регулювання не обов`язково мають бути тотожними, тобто однаковими.

Колегія суддів суду касаційної інстанції зазначає, що неврахування висновку Верховного Суду щодо застосування норми права у подібних правовідносинах як підстави для касаційного оскарження, має місце тоді, коли суд апеляційної інстанції, посилаючись на норму права, застосував її інакше (не так, в іншій спосіб витлумачив тощо), ніж це зробив Верховний Суд в іншій справі, де мали місце подібні правовідносини.

Водночас посилання скаржника на неврахування висновку Верховного Суду як на підставу для касаційного оскарження не можуть бути взяті до уваги судом касаційної інстанції, якщо відмінність у судових рішеннях зумовлена не неправильним (різним) застосуванням норми, а неоднаковими фактичними обставинами справ, які мають юридичне значення.

Контролюючий орган у касаційній скарзі, наводячи рішення Верховного Суду на спростування висновків судів щодо фактичного здійснення операцій між Позивачем та ТОВ «Вересень Логістік», з ТОВ «Вересень-Л» та «ТОВ «Альфа-Реал-Естейт» , а також списання прямих витрат на собівартість готової продукції посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження. Аналіз висновків судів попередніх інстанцій у цій справі та в наведених скаржником рішеннях суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Наведене свідчить про те, що за змістовим та об`єктним критеріями правовідносини в цій справі, яка розглядається, та в зазначених Відповідачем справах не є подібними з огляду на істотні відмінності у фактичних обставинах таких спорів, що зумовлює різний зміст спірних правовідносин, і виключає застосування вказаних правових позицій під час вирішення цього спору; аналіз висновків, зроблених судами в справі, в якій подано касаційну скаргу, виходячи із встановлених судами обставин справи та підстав для задоволення позову не свідчить про їх невідповідність висновкам, викладеним у зазначених постановах Верховного Суду.

До того ж доводи Відповідача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях Позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

Водночас суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суди попередніх інстанції зробили обґрунтовані висновки про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні оскаржених рішень діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.

У справі, що розглядається, колегія суддів дійшла висновку, що скаржнику було надано вичерпну відповідь на всі істотні питання, що виникають при кваліфікації спірних відносин, як у матеріально-правовому, так і у процесуальному сенсах, а доводи, викладені в касаційній скарзі по відповідних епізодах, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

Щодо операцій Позивача та ТОВ «Папірінфо», то судами установлено, що останнім зареєстровано в ЄРПН податкові накладні на загальну суму 15000 грн, у тому числі ПДВ 2500 грн: №170 від 9 листопада 2017 року, у тому числі ПДВ - 1200 грн, від 9 листопада 2017 року на суму 600 грн, у тому числі ПДВ 100 грн, №257 від 9 листопада 2017 року на суму 7200 грн, у тому числі ПДВ 1200 грн.

Касаційна скарга Відповідача взагалі не містить доводів на спростування наведених висновків щодо взаємовідносин Позивача та ТОВ «Папірінфо», не зазначено також в касаційній скарзі й доводів про порушення судами норм матеріального та процесуального права при ухваленні рішень, як і обґрунтованих, як це передбачено Кодексом адміністративного судочинства України, підстав касаційного оскарження. Посилаючись в касаційній скарзі на передбачену пунктами 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України підставу касаційного оскарження, Відповідач по відповідному епізоду щодо формування податкового кредиту з ТОВ «Папірінфо» не зазначає жодного правового висновку Верховного Суду у подібних правовідносинах, якого суд апеляційної інстанції не застосував при прийнятті оскарженого судового рішення.

Виходячи з наведеного, у суду касаційної інстанції відсутні правові підстави вважати, що суди першої та апеляційної інстанцій дійшли неправильних та таких, що не ґрунтуються на нормах права висновків щодо наслідків у податковому обліку операцій Позивача з ТОВ «Папірінфо».

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2021 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 16 червня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді О.В. Білоус

І.Л. Желтобрюх