Постанова

від 03.11.2022 по справі 300/6609/21

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 листопада 2022 рокуЛьвівСправа № 300/6609/21 пров. № А/857/9726/22

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді:Затолочного В.С.,

суддів:Качмара В.Я., Курильця А.Р.,

з участю секретаря судового засіданняЄршової Ю.С.,

Представника позивачаСтепанюк Н.Л.

Представників відповідачаБабій Т.С., Гавадзин М.В., Петрук Н.Д.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в місті Львові апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Зіра-Консалт» на рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 червня 2022 року у справі № 300/6609/21 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Зіра-Консалт» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Боршовським Т.І. в м. Івано-Франківську Івано-Франківської області 07.06.2022 о 16:26 год., повний текст судового рішення складено 17.06.2022), -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Зіра-Консалт» (далі позивач, ТОВ «Зіра-Консалт») звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС в Івано-Франківській області), в якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.07.2021 № 004340/0701.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 червня 2022 року в задоволенні адміністративного позову відмовлено.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив позивач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 червня 2022 року скасувати та ухвалити нове, яким позовні вимоги задовольнити в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційних вимог покликається на безпідставність висновків контролюючого органу про нереальність господарської операції стосовно придбання ТОВ «Зіра-Консалт» кукурудзи українського походження, врожаю 2019 року в кількості 14992300 кг від постачальника ТОВ «Львів Грос» (далі також спірна господарська операція). Вважає, що позивачем в установленому порядку належними та допустимими доказами підтверджено правомірність формування податкового кредиту з податку на додану вартість по господарським взаємовідносинам з ТОВ «Львів Грос». Наявними в матеріалах справи доказами спростовуються висновки про відсутність факту законного введення в обіг зерна, неспроможність знаходження обсягу придбаного позивачем зерна на зерновому складі та про відсутність реєстрації складської квитанції про прийняття на зерновим складом придбаної позивачем кукурудзи.

Відповідач подав апеляційному суду відзив на апеляційну скаргу, в якому просить відмовити в задоволенні апеляційної скарги.

В судовому засіданні представник позивача просив апеляційну скаргу задовольнити в повному обсязі.

Представники відповідача просили в задоволенні апеляційної скарги відмовити, оскаржуване судове рішення залишити в силі.

Судом апеляційної інстанції були вжиті заходи на виконання повноважень, наданих частиною четвертою статті 9 Кодексу адміністративного судочинства України (далі також КАС України) щодо офіційного з`ясування обставин справи. Зокрема, на пропозицію суду сторони надали додаткові докази, які, на їх думку підтверджують позицію у справі. Дані докази були досліджені в ході апеляційного перегляду справи і їм дано відповідну правову оцінку.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що 19.03.2020 позивач подав до ДПІ в м. Івано-Франківську декларацію з податку на додану вартість за лютий 2020 року. Згідно додатку № 5 «Розшифровка податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів» до податкової декларації з податку на додану вартість (далі також ПДВ) за лютий 2020 року, ТОВ «Зіра-Консалт» віднесено до складу податкового кредиту з ПДВ суму 9325210,60 грн. в частині проведених фінансово-господарських операцій з ТОВ «Львів Грос».

На підставі наказу ГУ ДПС в Івано-Франківській області від 24.05.2021 року № 929-п працівниками відповідача проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Зіра-Консалт» з питань дотримання вимог податкового законодавства з податку на додану вартість щодо взаємовідносин з контрагентом, із переліку ризикових платників податків, які визначені у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до постанови Верховної Ради від 24.04.2020 № 568-ІХ, зокрема із ТОВ «Львів Грос» за лютий 2020 року.

За наслідками проведеної перевірки складено акт від 07.06.2021 № 3147/09-19-07-01/37951895 (далі також Акт перевірки), який містить висновки про порушення позивачем пункту 198.1, пункту 198.3, пункту 198.6 статті 198, пункту 201.1, пункту 201.4. пункту 201.7, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України), пункту 5 розділу ІІІ, підпункту 1 пункту 4 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказ Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованого у Міністерстві юстиції України 29.10.2016 за 159/28289, в результаті чого занижено податок на додану вартість за лютий 2020 року в сумі 9325211,00 грн.

На підставі Акта перевірки відповідачем 08.07.2021 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 004340/0701, яким збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на 9325211,00 грн. та застосовано штрафні санкції в сумі 2331303,00 грн.

Податкове повідомлення-рішення від 08.07.2021 № 004340/0701 оскаржено позивачем в адміністративному порядку.

05.10.2021 ДПС України прийняла рішення № 22589/6/99-00-0601-05-06 про результати розгляду скарги на податкове повідомлення-рішення від 08.07.2021 № 004340/0701, згідно якого податкове повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погодившись із зазначеним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції зазначає, що контролюючий орган правомірно дійшов висновків про нереальність операції з придбання ТОВ «Зіра- Консалт» кукурудзи в кількості 14992,3 т на суму 55951263,60 гри., в т.ч. ПДВ - 9325210,60 грн. від постачальника ТОВ «Львів Грос» у зв`язку із відсутністю факту (джерела та/або виробника) законного введення в обіг такого зерна кукурудзи врожаю 2019 року, неспроможності знаходження (зберігання) наведеного в наданих до перевірки документів обсягу кукурудзи за адресою: м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9. Як наслідок, позивач допустив порушення податкового законодавства, в результаті чого занизив податок на додану вартість за лютий 2020 року в сумі 9325211,00 грн.

Тобто суд першої інстанції фактично погодився із висновками контролюючого органу, викладеного в Акті перевірки, а також додатковими доводами відповідача, викладеними в ході судового розгляду справи.

Апеляційний суд вважає висновки суду першої інстанції хибними, такими, що не ґрунтуються на матеріалах справи, та внаслідок неповного з`ясування обставин справи з огляду на наступне.

Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Положеннями статті 67 Конституції України передбачено, що кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК у редакції на час виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до пункту 44.1. статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Водночас, статтею 1 Закону України від 16.07.1999 № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі Закон № 996-XIV) визначено, що первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Отже, будь-які документи (у тому числі договори, податкові накладні, видаткові накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів, лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за умови наявності усіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені нормами чинного законодавства.

Відтак, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Статтею 1 Закону № 996-XIV встановлено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондує з нормами ПК України.

Частиною 1 статті 9 Закону № 996-XIV встановлено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Також статтею 9 Закону № 996-XIV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Згідно з пунктом 2.1 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24.05.1995 (далі - Положення № 88) під первинними документами розуміють документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.

Пунктом 2.2 Положення № 88 визначено, що первинні документи повинні бути складені у момент проведення кожної господарської операції або, якщо це неможливо, безпосередньо після її завершення. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).

Відповідно до пункту 2.4 Положення № 88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назву документа (форми), дату і місце складання, зміст та обсяг господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильності її оформлення, особистий чи електронний підпис особи, що брала участь у здійснені господарської операції. Крім того, підпис на документі може бути скріплений печаткою (п. 2.5 Положення № 88).

Матеріалами справи встановлено, що за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки контролюючий орган дійшов висновку про заниження податку на додану вартість за лютий 2020 року в сумі 9325211,00 грн.

Такий висновок контролюючого органу ґрунтується на даних і фактах, які, на переконання відповідача, свідчать про безтоварний характер господарської операції між ТОВ «Зіра-Консалт» та його контрагентом ТОВ «Львів Грос» з придбання кукурудзи, а саме:

1.Відсутності факту (джерела та/або виробника) законного введення в обіг такого зерна кукурудзи урожаю 2019 року;

2.Неспроможності знаходження наведеного в наданих до перевірки документах обсягу кукурудзи за адресою: м. Чернівці, провулок Миколаївський 9;

3.Відсутності реєстрації в Основному реєстрі складських документів на зерно та зерно, прийнятого на зберігання, складської квитанції від 07.02.2020 БА № 787407 про прийняття зерновим складом ТОВ «Аїр Торг» від ТОВ «Зіра Консалт» кукурудзи (3 класу) урожаю 2019 року шляхом переоформлення від продавця ТОВ «Львів Грос» саме в кількості 14992300 кг.

Основні доводи податкового органу, якими він обґрунтовує висновки щодо безтоварності спірної господарської операції, викладені в Акті перевірки. Крім того, податковим органом в ході судового розгляду справи, а також при апеляційному перегляді спірного судового рішення, додатково надані докази, на підтвердження його позиції у справі.

Перш за все, апеляційний суд дає оцінку доводам контролюючого органу, викладеним в Акті перевірки, оскільки саме вони слугували підставою для висновку про вчинення позивачем порушення податкового законодавства та винесення відповідачем спірного податкового рішення.

Так, в ході перевірки при дослідженні взаємовідносин між позивачем та ТОВ «Львів Грос» відповідачем використовувалися надані позивачем та наявні в розпорядженні контролюючого органу документи.

Зокрема, як зазначено в Акті перевірки та підтверджено наявними в матеріалах справи доказами, між ТОВ «Зіра-Консалт» та ТОВ «Львів Грос» укладений договір поставки сільськогосподарської продукції від 07.02.2020 № ВПК-07/02/20-Л (далі також Договір поставки), за яким ТОВ «Львів Грос» як постачальник зобов`язувався поставити (продати) у власність ТОВ «Зіра-Консалт» як покупця сільськогосподарському продукцію, з якісними показниками, вказаними в додатку до цього договору.

Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього договору та становлять його невід`ємну частину (пункт 1.1 Договору поставки).

Відповідно до пункту 2.1 Договору поставки оплата вартості продукції проводиться покупцем самостійно, безготівково в національній валюті України шляхом банківського переказу грошових коштів на банківський рахунок постачальника.

Пунктом 3.1 Договору поставки визначено, що поставка товару здійснюється на умовах EXW-склад постачальника. Місце поставки зазначається у відповідному додатку до даного договору.

Згідно з пункту 3.3 Договору поставки право власності на товар переходить від постачальника до покупця з моменту поставки товару або його частини останньому та підписання видаткової накладної. Видаткова накладна виписується з дати оформлення: а) складського документу при поставці товару (зернових культур) на сертифікованому Зерновому складі, чи б) акту приймання-передачі при поставці товару на несертифікованому Зерновому складі/території Заводу-виробника.

Пунктом 3.4 Договору поставки передбачено, що факт здійснення поставки засвідчується видатковою накладною та актом приймання передачі товару або складським документом, які є невід`ємною частиною цього договору. Датою поставки товару (партії товару) є дата підписання сторонами видаткової накладної на товар (партію товару).

Відповідно до пункту 3.5 Договору поставки з разом з товаром постачальник зобов`язується передати покупцю на кожну окрему партію товару належним чином оформлену видаткову накладну. У випадку, якщо товар, який поставляється за цим договором, зберігається на сертифікованому зерновому складі, постачальник зобов`язаний в момент поставки товару, в порядку, передбаченому чинним законодавством, передати покупцю складські документи на зерно, видані зерновим складом на підтвердження прийняття зерна на зберігання та лист на переоформлення, адресований зерновому складу. Товар в такому випадку вважається поставлений покупцю з моменту оформлення на покупця необхідних складських документів та підписання видаткової накладної. Усі витрати по переоформленню товару на зерновому складі на покупця несе постачальник.

Згідно з пунктом 3.7 договору приймання товару покупцем за кількістю та якістю здійснюється відповідно до акту приймання-передачі товару та/або складських документів, виданих зерновим складом.

Відповідно до Додатку від 07.02.2020 № КУК 07/02/20 до Договору поставки (далі також Додаток до Договору поставки) постачальник зобов`язувався передати у власність покупця, а покупець зобов`язувався прийняти і оплатити товар: кукурудзу українського походження врожаю 2019 року в кількості 15000,00 тонн за ціною 3732,00 грн. за 1 тонну на загальну суму 55980000,00 грн. (в тому числі ПДВ).

Згідно з пунктом 4 Додатку до Договору поставки постачальник постачає продукцію партіями на умовах EXW-зерновий склад ТОВ «Аїр-Торг», за адресою: 58009, Чернівецька область, місто Чернівці, провулок Миколаївський, будинок 9.

Пунктом 5 Додатку до Договору поставки визначено, що датою поставки товару вважається дата прийняття товару в місці поставки та підписання сторонами видаткової накладної на товар (партію товару).

Відповідно до пункту 6 Додатку до Договору поставки період поставки: з 07.02.2020 по 31.03.2020 (обидві дати включно).

Згідно з пунктом 7 Додатку до Договору поставки постачальник повинен передати покупцю разом з товаром документи: акт приймання-передачі товару та/або складські документи (при поставці товару на сертифікованому Зерновому складі); видаткову накладну.

Вказані Договір поставки та Додаток до договору поставки вчинені в письмовій формі, підписані директором ТОВ «Зіра-Консалт» Максимиком Р.Б. та директором ТОВ «Львів Грос» Романівим О.В., скріплені печатками даних підприємств (а.с.59-66, 169-170 т. 1).

Крім того, матеріалами справи встановлено, що 03.02.2020 між ТОВ «Аїр-Торг» як зерновим складом (зберігачем) та ТОВ «Зіра-Консалт» як поклажодавцем укладено договір складського зберігання зерна № 0302/1-2020 (далі Договір складського зберігання), згідно якого поклажодавець зобов`язувався передати зернові та олійні культури врожаю 2018 та 2019 року, а Зерновий склад зобов`язувався прийняти таке Зерно для зберігання на визначених цим договором умовах і у встановлений строк повернути його поклажодавцеві або особі, зазначеній ним як одержувач, у стані, передбаченому цим договором та чинним законодавством. Під терміном «зберігання» розуміється комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна. Всі вказані операції є невідємними складовими послуги зберігання.

Відповідно до пунктів 1.3 та 2.6 Договору складського зберігання зерно, що доставляється на зберігання згідно із даним договором є власністю поклажодавця.

Згідно з пунктом 1.4 Договору складського зберігання місце зберігання зерна зерносховище, що розташоване за адресою: 58009, Чернівецька область, місто Чернівці, провулок Миколаївський, будинок 9.

Пунктом 2.1 Договору складського зберігання визначено та відвантаження зерна проводиться згідно встановленої на Зерновому складі черговості, а також у відповідності з порядком і правилами прийняття і методами відбору проб для відповідного виду зерна в порядку, передбаченому нормами чинного законодавства (ДСТУ, ГОСТ і ТУ). Зерновий склад приймає від поклажодавця зерно за фізичною вагою, визначеною на повірених вагах, та за якістю, визначеною виробничою технологічною лабораторією Зернового складу.

Відповідно до пункту 2.3 Договору складського зберігання поклажодавець за власний рахунок забезпечує надходження зерна на Зерновий склад з оформленням документів встановленого зразка.

При передачі зерна на зберігання поклажодавець надає Зерновому складу: а) товарно-транспортну накладну; б) свідоцтво встановленого зразка про вміст пестицидів, токсичних елементів і мікротоксинів на кожну партію; свідоцтво встановленого зразка про наявність ГМО на кожну партію.

За відсутності свідоцтв/сертифікатів у поклажодавця, вказаних в п.п. «б», «в» цього пункту Зерновий склад здійснює дослідження продукції згідно з тарифами, вказаними в Додатку № 1 до даного договору.

Документом, що підтверджує кількісні та якісні характеристики зерна, яке знаходиться на зберіганні у Зернового складу, є складський документ, форма якого затверджена Постановою Кабінету Міністрів України № 510 від 11.04.2003 (пункт 2.5 Договору складського зберігання).

Відповідно до пункту 3.1 Договору складського зберігання якість зерна повинна відповідати вимогам договору та державним стандартам України та підтверджуватись карткою аналізу зерна, що складається Зерновим складом при прийнятті зерна на зберігання.

Вищевказаний Договір складського зберігання вчинений в письмовій формі, підписаний директором ТОВ «Аїр-Торг» Лесик З.Р. та директором ТОВ «Зіра-Консалт» Максимиком Р.Б., скріплений печатками названих підприємств (а.с. 68-79 т. 1).

Зазначені договори є типовими для господарських операцій з придбавання, постачання та подальшої реалізації товару.

В підтвердження їх виконання позивачем надано: видаткову накладну від 07.02.2020 № 1475 на кукурудзу українського походження, врожаю 2019 року, в кількості 14992,3 тонн, за ціною 3110,00 грн., на загальну суму 55951263,60 грн., в тому числі ПДВ на суму 9325210,60 грн.; копії платіжних доручень (від 06.05.2020 № 2107296 на суму 8022456,52 грн.; від 06.05.2020 № 2107297 на суму 7155443,69 грн.; від 06.05.2020 № 2107298 на суму 8022665,41 грн.; від 06.05.2020 № 2107299 на суму 7027005,75 грн.; від 22.05.2020 № 2116326 на суму 9999996,00 грн.; від 14.08.2020 № 2158344 на суму 3451464,00 грн.; від 18.08.2020 № 2159346 на суму 4084259,67 грн.; від 18.08.2020 № 2159347 на суму 3785247,93 грн.; від 18.08.2020 № 2159348 на суму 3022458,33 грн.; від 18.08.2020 № 2159349 на суму 1380264,40 грн.); акт приймання-передачі зерна при переоформленні від 07.02.2020 № 1, згідно якого ТОВ «Аїр-Торг» як зерновий склад передало, а ТОВ «Львів Грос» як поклажодавець прийняв зі зберігання та переоформив на ТОВ «Зіра-Консалт» як нового власника зерно в кількості 14992,3 тонн; складську квитанцію на зерно від 07.02.2020 № 7 серії БА № 787407, згідно якої зерновий склад ТОВ «Аїр-Торг» за адресою: 58009, Чернівецька область, місто Чернівці, провулок Миколаївський, 9, прийняв на зберігання від ТОВ «Зіра-Консалт» на підставі договору складського зберігання від 03.02.2020 № 0302/1-2020 кукурудзу (3 класу), урожаю 2019 року, вагою 14992300 кг, переоформлення з ТОВ «Львів Грос»; договір складського зберігання зерна від 03.02.2020 № 0302/1-2020, укладений між ТОВ «Аїр-торг» та ТОВ «Зіра-Консалт»; акт надання послуг від 20.02.2020 № 16, згідно якого на виконання договору зберігання від 03.02.2020 № 0302/1-2020 ТОВ «Аїр-Торг» надало ТОВ «Зіра-Консалт» послуги з переоформлення (кукурудза) та оформлення складських квитанцій (кукурудза) на загальну суму з ПДВ 97,50 грн.; оборотно-сальдову відомість за період з 01.02.2020 по 29.02.2020; регістри бухгалтерського обліку програмного продукту SAP по рахунках: - 281 «товари» (номенклатура: кукурудза) за період з 01.02.2020 по 29.02.2020; - 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками» (контрагент ТОВ «Львів Грос») за період з 01.02.2020 по 29.02.2020.

Контролюючий орган, ознайомившись із вказаними документами первинного обліку, додатково використавши комп`ютерні автоматизовані інформаційні системи Державної податкової служби України, інформацію з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно та Реєстру прав власності на нерухоме майно, лист ДП «Держреєстри України» від 24.05.2021 року № 380, лист слідчого управління Головного управління Національної поліції України в Івано-Франківській області від 02.06.2021 року № 7031/108/24-2021, дійшов висновку про спростування реальності здійснення господарської операції ТОВ «Зіра Консалт» та ТОВ «Львів Грос».

Зокрема, в Акті перевірки контролюючий орган покликається на невідповідність між датою оформлення ТОВ «Аїр Торг» Акта надання послуг від 20.02.2020 № 16, податкової накладної від 20.02.2020 № 13 та датою складання та погашення квитанції на зерно від 07.02.2020 № 7 серії БА № 787407 (а.с. 38 т. 1).

Разом з тим, ні з Акту перевірки, ні з доказів, які були в подальшому надані суду та пояснень представників відповідача, не зрозуміло, яким чином дана обставина впливає на оцінку реальності операції господарської між операції позивачем та ТОВ «Львів Грос».

Актом надання послуг від 20.02.2020 року № 16 зафіксовано надання послуг зерновим складом з документального оформлення складських документів і саме у зв`язку з даною операцією створено податкову накладну від 20.02.2020 року № 13.

Документальне оформлення не обов`язково мало збігатися в часі з наданими послугами.

Разом з тим, в Акті надання послуг від 20.02.2020 року № 16 зазначено, що він складений на підставі Договору зберігання № 0302/1-2020, що дає можливість ідентифікувати господарську операцію.

Відсутність податкової звітності щодо операцій з ПДВ ТОВ «Аїр Торг» з серпня 2020 року, на що теж посилається в Акті перевірки податковий орган (а.с. 38 т. 1), також не стосується оцінки реальності спірної господарської операції, тому що лежить поза часовими межами даної події, яка мала місце в лютому 2020 року.

Щодо покликання відповідача на те, що зареєстрована складська квитанція БА № 787407 від 07.02.2020 про підтвердження зберігання на складі ТОВ «Аїр Торг» кукурудзи (3 класу) урожаю 2019 року, яка оформлена з ТОВ «Львів Грос» та прийнята від ТОВ «Зіра Консалт» тільки в кількості 14992,3 кг, що не відповідає кількості, зазначеній в наданій до перевірки копії складської квитанції БА № 787407 14992300 кг, апеляційний суд зазначає наступне.

Згідно з відповіддю Державного підприємства «Держреєстри України» від 19.09.2022 № 459, яка надана на адвокатський запит представника позивача, за складською квитанцією БА № 787407 зберігалось 14992300 кг кукурудзи 3 класу. Розбіжність щодо вказаної кількості зерна, на яку виписана складська квитанція від 07.02.2020 БА № 787407 в інформації, наданій ГУ ДПС в Івано-Франківській області та у витягу з основного реєстру викликана тим, що кількість зерна в інформації, наданій контролюючому органу вказана в тонах, тобто 14992,3 тонни = 14992300 кг (а.с. 31, 33-34 т. 3).

Зазначене Державне підприємство 11 жовтня 2022 року надало лист № 523 на адвокатський запит представника позивача з інформацією про те, що за даними основного реєстру складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, на зерновому складі ТОВ «Аїр Торг» станом на 07.02.2020 року зберігалось зерно кукурудзи заліковою вагою 14992300 кг. (а.с. 63 т. 3).

Таким чином, враховуючи, що у первинних документах, які стосуються спірної угоди зазначено зберігання саме 14992,3 тонни (14992300 кг) кукурудзи, а також підтвердження наданими суду належними та допустимими доказами реєстрації в Основному реєстрі складських документів на зерно та зерна, прийнятого на зберігання, саме такої кількості зерна, колегія суддів приходить до переконання про помилковість висновків відповідача про відсутність відповідної реєстрації складської квитанції від 07.02.2020 БА № 787407 (а.с. 39 т. 1).

Слід також зауважити, що наявність в документах деяких помилок чи неточностей у їх оформленні, зокрема помилково зазначена одиниця вимірювання у квитанції, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 12.06.2018 у справі № 826/11879/13-а.

Також в Акті перевірки контролюючий орган зазначає, що згідно інформації слідчого управління ГУ НП в Івано-Франківській області від 02.06.2021 № 7031/108/24-2021 повідомлено про встановлення фактичних даних, що засвідчують неспроможність зберігати кукурудзу українського походження врожаю 2019 року за адресою: м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9 в кількості 14992,3 т. (а.с. 39 т. 1).

Апеляційним судом досліджено даний лист, на який в Акті перевірки посилається відповідач (а.с. 209 т. 1).

Як вбачається з листа, він стосується кримінального провадження, відкритого щодо посадових осіб ТОВ «Верта-ІФ» за фактом їх протиправної діяльності спільно з службовими особами ПП «Захід-Агроінвест», ТОВ «ОККО-Рітейл», ПП «Автотранском» при проведенні фінансово-господарських операцій з купівлі-продажу кукурудзи українського походження врожаю 2019 року, ріпаку 1 класу, олії соняшникової нерафінованої, олії ріпакової нерафінованої, макуху насіння ріпаку.

Крім інформації щодо господарських взаємовідносин саме зазначених підприємств, в листі зазначається, що в ході досудового розслідування встановлено фактичні дані, що засвідчують фактичну неспроможність місць зберігання, а саме за адресами: м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9 та м. Ланівці, вул. Вишнівецька, 35 зберігати сільськогосподарську продукцію (кукурудзу українського походження врожаю 2019 року, ріпак 1 класу, олію соняшникову нерафіновану, олію ріпакову нерафіновану, макух з насіння ріпаку) у обсягах, що були зазначені в договірних документах фінансово-господарських взаємовідносин, стороною яких виступало ПП «Захід-Агроінвест».

Апеляційний суд наголошує, що зазначений лист жодним чином не стосується господарської операції, реальність якої в межах справи, що розглядається, заперечується відповідачем.

З листа не вбачається, яка кількість саме зерна кукурудзи і з яких причин не могла зберігатися за адресою: м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9, які саме фактичні дані свідчать про таку неспроможність.

Більше того, з листа Державного підприємства «Держреєстри України» від 27.09.2022 № 483, наданого на адвокатський запит представника позивача і долученого ним до матеріалів справи (а.с. 38 т. 3), встановлено, що згідно наданої ТОВ «Аір-Торг» (ЄДРПОУ 42992142) інформації місткість зерносховищ за адресою м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9 станом на 20.02.2020 р. складала 30000 тонн.

Тому висновки контролюючого органу, з якими передчасно погодився і суд першої інстанції, щодо неможливості зберігання на зазначеному зерновому складі позивачем зерна кукурудзи, придбаного у ТОВ «Львів Грос», є хибними.

В Акті перевірки податковий орган зазначає, що у позивача відсутній сертифікат якості зерна кукурудзи, що, крім іншого, також підтверджує нереальність спірної господарської операції, оскільки для такого виду господарських операцій наявність сертифіката якості є обов`язковою.

Додатково, в письмових поясненнях на адресу суду (а.с. 67-68 т. 2) відповідач теж звертає увагу на дану обставину, а також на відсутність інших документів на підтвердження якості зерна.

З цього приводу апеляційний суд зазначає, що відповідно до п. 5.1 Договору поставки якість Товару має відповідати показникам, що зазначені в Додатку до Договору. Підтвердженням фактичної якості прийнятого/переданого товару є документи лабораторії складу (елеватора) в місці поставки.

Позивачем вході проведення перевірки було надано відповідачу документ, що засвідчує якість зерна, а саме Картку аналізу зерна від 07.02.2020 № 32, яка видана ВТЛ ТОВ «Аїр торг».

Посилання на визначення якісних показників зерна на підстав аналізів проб, проведених Лабораторією Зернового складу, є в Акті приймання-передачі зерна при переоформленні (а.с. 80 т. 1).

Копії даної Картки аналізу зерна та Картки аналізу зерна від 07.02.2020 року № 33 при подальшому переоформленні належного позивачу зерна наявні в матеріалах справи і були предметом дослідження суду при розгляді даної справи (а.с. 222, 223, т. 1).

Наявність Картки аналізу зерна також підтверджується Складською квитанцією від 07.02.2020 року серії БА № 787407 (а.с. 81 т. 1).

Відповідно покликання на відсутність документів щодо якості зерна кукурудзи судом апеляційної інстанції до уваги не беруться.

Наступним аргументом на користь нереальності господарської операції між ТОВ Зіра Консалт» та «Львів Грос» в Акті перевірки податковий орган зазначає, що за результатами опрацьованих баз даних ДПС України досліджено ланцюг постачання кукурудзи (3 класу) урожаю 2019 року, який за даними Єдиного реєстру податкових накладних оформлено до ТОВ «Львів Грос». Перелічені в Акті перевірки підприємства контрагенти ТОВ «Львів Грос» не є виробниками реалізованої кукурудзи, не володіють відповідними основними засобами, а кількість працюючих у них є недостатньою для здійснення господарської діяльності. Дані факти свідчать про відсутність реального джерела походження (виробника) кукурудзи (3 клас) українського походження урожаю 2019 року (а.с. 40-49 т. 1).

Апеляційний суд, виходячи з даних, наведених представниками контролюючого органу в Акті перевірки, не може погодитися з такими доводами відповідача.

Так, як вбачається з Акту перевірки, ряд підприємств постачальників зерна кукурудзи для ТОВ «Львів Грос» дійсно за результатами своєї діяльності (згідно даних Акта перевірки) не показали придбання чи постачання кукурудзи українського походження урожаю 2019 року (ТОВ «Албіс Груп», ТОВ Веллет Мостобуд», ТОВ «Лотон», ТОВ «Тольфабуд», ТОВ «Торгова компанія «Марукрторг», ТОВ «Пауер Біз»).

В той же час, в Акті перевірки наведені дані щодо підприємств, які поставили ТОВ «Львів Грос» кукурудзу українського походження урожаю 2019 року в кількості, що значно перевищує об`єм, який був придбаний позивачем у ТОВ «Львів Грос» (зокрема, такі постачальники як ТОВ «Аверс Солд», ТОВ «Маямілідергруп», ТОВ «Центр Корпорейт», ТОВ «Н-Продакшн», ТОВ «Інвест-Трейд-Сервіс», ТОВ «Краузе ЛТД», ТОВ «Західінвестком»,ТОВ «Торговий Альянс»).

Всі зазначені підприємства, виходячи із викладених податковим органом в Акті перевірки даних, на час поставки зерна для ТОВ Львів Грос» були діючими, подавали податкову звітність, ряд з даних підприємств основним видом своєї діяльності зазначали вирощування зернових культур та оптову торгівлю зерном, мали основні засоби та достатню кількість працюючих (до прикладу «Маямілідергруп», ТОВ «Центркорпорейт», ТОВ «Аверс Солд»).

Крім того, контрагент позивача у спірній господарській операції ТОВ «Львів Грос», згідно даних, викладених в Акті перевірки (а.с. 49 т. 1) займався безпосередньо вирощуванням зернових культур, мав надходження зерна кукурудзи, також на момент вчинення зазначеної господарської операції був діючим та подавав податкову звітність.

Щодо покликань фіскального органу на те, що у ряду вказаних підприємств кількість працюючих є недостатньою для здійснення господарської діяльності та згідно інформаційних баз ДПС вони не володіють відповідними основними засобами, колегія суддів зазначає наступне.

Відсутність основних фондів не може свідчити про відсутність адміністративно- господарських можливостей на виконання господарських зобов`язань та відсутність фактичних дій, спрямованих на виконання взятих на себе зобов`язань, що унеможливлює здійснення господарської діяльності, оскільки наведені обставини не позбавляють суб`єкта господарювання можливості здійснювати посередницьку діяльність, залучати виробничі та трудові ресурси інших суб`єктів господарювання для виконання зобов`язань по укладеним ним договорам.

Відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ним господарської операції та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 16.01.2018, 15.05.2018, 11.09.2018 у справах №№ 826/1398/14, 810/4391/16, 804/4787/16 відповідно.

Таким чином, висновки податкового органу, з якими погодився суд першої інстанції, щодо відсутності факту (джерела та/або виробника) законного введення в обіг зерна кукурудзи урожаю 2019 року не ґрунтуються на матеріалах справи.

Посилання представника відповідача у судовому засіданні, що з інформаційних баз податкового органу вбачається така відсутність, апеляційний суд відкидає, тому що дані Акта перевірки свідчать про інше, а будь-яких інших доказів, які б підтверджували можливий обрив по ланцюгу постачання позивачу зерна кукурудзи, суду надано не було.

До того ж, враховуючи наведені вище висновки, апеляційний суд відкидає доводи відповідача щодо дій позивача без належної обачності при виборі контрагента, тому що наявні на момент вчинення спірної господарської операції офіційні документи не давали підстав позивачу для сумнівів в законній діяльності його контрагента, а тим більше контрагентів ТОВ «Львів Грос», з якими позивач не взаємодіяв.

Щодо перевірки ланцюгу постачання кукурудзи (3 класу) слід також зазначити, що порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у даному ланцюгу вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткування податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними.

Такий висновок відповідає сталій правовій позиції Верховного Суду, викладеній, зокрема в постановах від 20 березня 2020 року по справі № 813/5407/15, від 10 квітня 2020 року по справі № 440/1082/19, від 30 червня 2020 року по справі № 440/426/19, від 10 липня 2020 року по справі № 815/146/13-а.

Окрім того, під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товари (роботи чи послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі № 826/6280/13-а, від 27 березня 2018 року № 816/809/17.

Також апеляційний суд зазначає, що податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік певного платника податків від інших осіб, від господарських та виробничих можливостей контрагента. Відсутність за твердженням відповідача у контрагента власних або орендованих основних засобів не свідчить про безтоварність операцій.

Крім того, використані відповідачем інформаційні бази даних податкового органу не мають статусу офіційних і можуть містити помилки, які впливають на правовий статус платника податку. Тому вони не можуть розглядатись, як належні докази у справі. До того ж, чинним законодавством не передбачена належність таких баз до засобів доказування.

Програмне забезпечення (інформаційні бази) ДПІ до первинних або інших документів, які зафіксовані в бухгалтерському та податковому обліку платника податків, не відноситься. Такі дані не є належним доказом відсутності фактів здійснення господарських операцій безпосередньо платника податків - позивача, та доказом несплати ним податку, якщо спірний період податковим органом перевірено з урахуванням всіх первинних документів та документів податкової звітності.

Як вбачається з матеріалів справи, при проведенні вказаного аналізу контролюючий орган обмежився лише посилання на інформаційні бази ДПІ, не розкривши, які саме дані свідчать про неможливість здійснення постачання кукурудзи контрагентами ТОВ «Львів Грос», а також безпідставно виключивши можливість контрагентів придбавати послуги та роботи в інших суб`єктів господарювання, які не є платниками податку на додану вартість та які обрали інші системи оподаткування, наприклад спрощену.

Слід зазначити, що аналіз реальності господарської діяльності здійснюється на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

При дослідженні реальності господарських операцій судом підлягають встановленню обставини: фактичне вчинення операцій з придбання товарів, що пов`язані з рухом та зміною зобов`язань чи власного капіталу; належне оформлення платником податків відповідних первинних бухгалтерських документів; наявність у сторін правочинів матеріальних, трудових, технічних та технологічних ресурсів; фактична можливість виконання умов правочинів їх сторонами; оцінка наданих позивачем до перевірки та суду первинних документів, зокрема щодо належного їх оформлення (форма, зміст, зазначення необхідних реквізитів).

Аналогічна позиція викладена в постанові Верховного Суду від 30.01.2018 в справі 826/2747/13-а.

Відповідач в Акті перевірки зазначає, що перевіркою не встановлено факту передачі кукурудзи українського походження урожаю 2019 року від продавця до покупця (а.с. 51 т. 1). В той же час, досліджені контролюючим органом документи видаткова накладна від 07.02.2020 року № 1475, акт приймання-передачі зерна при переоформленні від 07.02.2020 року № 1, зареєстрована Складська квитанція на зерно від 07.02.2020 року серії БА № 787407, копії яких наявні в матеріалах справи (а.с. 67, 80, 81 т. 1) свідчать про зворотнє.

Акт перевірки (а.с. 51 т. 1) містить висновок про те, що ТОВ «Львів Грос» протягом лютого 2020 року здійснювало діяльність, спрямовану на здійснення операцій, пов`язаних з наданням вигоди третім особам, в тому числі для ТОВ «Зіра Консалт» в частині формування останнім податкового кредиту по ПДВ.

Однак, з Акту перевірки вбачається, що предметом її дослідження не була господарська діяльність ТОВ «Львів Грос» і посилання на факти та докази, які б давали податковому органу в ході здійснення податкової перевірки позивача для зазначених висновків в Акті перевірки відсутні.

В подальшому, в ході судового розгляду справи, представником відповідача надано додаткові пояснення, в яких зазначено, що в ході проведення перевірки досліджено ланцюг постачання ТМЦ, реалізованого контрагентами, які мають ознаки «фіктивності» та зареєстровані (перереєстровані) з порушенням чинного законодавства на адресу позивача, та встановлено відсутність реального (законного) джерела походження ідентифікованого товару (відсутність дійсного формування цього активу), що унеможливлює його рух за ланцюгом всіх платників податків, які брали участь у здійсненні взаємопов`язаних нереальних господарських операцій (а.с. 11 т. 2).

Дані доводи не ґрунтуються на матеріалах перевірки, які відображені в Акті перевірки, оскільки нею не встановлені факти «фіктивності» контрагентів позивача, які постачали товаро-матеріальні цінності. Вище апеляційний суд зазначив, що предметом перевірки були виключно взаємовідносини між позивачем та ТОВ «Львів Грос» щодо однієї господарської операції з постачання кукурудзи і висновки контролюючого органу про нереальність такої операції не обґрунтовувалися «фіктивністю» контрагентів позивача.

Предметом судового оскарження в даній справі є податкове повідомлення-рішення за наслідками податкової перевірки, якою встановлені певні обставини. Тому податковий орган не вправі доводи правомірність своїх дій посиланням на ті факти і обставини, що не були підставою для винесення оскаржуваного рішення.

Апеляційний суд зазначає, що матеріалами справи підтверджено, що господарська операція, які були предметом дослідження в ході проведення перевірки, відповідає видам діяльності позивача та його контрагента. Станом на час здійснення господарських операцій такі були зареєстрованими належним чином. Жодних ознак фіктивного підприємництва щодо таких не встановлено.

Те, що позивач мав право на здійснення виду діяльності « 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин», відповідач зазначив у Акті перевірки (а.с. 27 т. 1), а відтак його покликання на те, що основним видом діяльності позивача є інший вид діяльності є неспроможними.

Також картка рахунку 281 (а.с. 117 т. 1) підтверджує, що позивач придбавав і продавав зерно в значній кількості як до, так і після 07.02.2020 року.

Що ж до додаткового посилання представника позивача на відсутність у контрагентів ТОВ «Львів Грос» придбання товару, поставленого позивачу, то даній обставині також вище вже надавалася ґрунтовна оцінка.

Апеляційний суд також вважає необґрунтованими як висновками Акту перевірки, так і матеріалами справи, доводи відповідача, викладені в письмових поясненнях (а.с. 12 т. 2) щодо відсутності договору та інших документів на підтвердження господарської операції, документа на підтвердження якісних характеристик та походження товару, маніпулювання контрагентами позивача податковою звітністю такі факти не встановлені перевіркою, а навіть, навпаки, документальне оформлення господарської операції встановлено як Актом перевірки, так і матеріалами судової справи.

Відповідач в ході судового розгляду справи звертає увагу на те, що про нереальність господарської операції свідчить, на його погляд, різниця в датах укладення Договору поставки (07.02.2020) та Договору складського зберігання (03.02.2020). При цьому, як наголошує відповідач, Договір поставки № ЗК-03/02/20 з ПП «Захід-Агроінвест», якому позивачем реалізовано зерно кукурудзи, придбане у ТОВ «Львів Грос», укладено позивачем теж 03.02.2020, тобто ще до придбання позивачем зерна (а.с. 12-13 т. 2).

З цього приводу апеляційний суд зазначає, що з наявних в матеріалах справи наданих позивачем копій регістрів бухгалтерського обліку програмного продукту SAP по рахунках: 281 «товари» (номенклатура: кукурудза) за період з 01.02.2020 по 29.02.2020; 631 «розрахунки з вітчизняними постачальниками» (контрагент ТОВ «Львів Грос») за період з 01.02.2020 по 29.02.2020 вбачається, що у позивача станом на 03.02.2020 року було в наявності зерно кукурудзи в кількості 3300 т і, крім того, у вказаний період (з 04.02.2020) постачальниками зерна позивачу виступало і інше підприємство ТОВ «Вторметекспорт» (а.с. 117,118 т. 1).

Крім того, в матеріалах справи наявна копія ухвали Господарського суду Львівської області від 14.04.2020 року у справі № 914/346/20, що набрала законної сили і з якої вбачається, що 31.01.2020 між позивачем і ТОВ «Захід-Агроінвест» був укладений договір поставки № ЗК-31/01/20, за яким постачальник (ТОВ «Зіра Консалт») мав поставити кукурудзу українського походження в кількості 4300 т і на його виконання 03.02.2020 року поставив зазначений товар покупцю а.с. 182-189 т. 1). Цією ж ухвалою підтверджується постачання позивачем ТОВ «Захід-Агроінвест» зерна кукурудзи 07.07.2020 року в кількості 15000,00 тонн +-5% на суму56131171,20 грн.

Встановлені названою ухвалою суду обставини в силу приписів частини четвертої статті 78 КАС України не підлягають доказуванню і додатково свідчать на користь реальності спірної господарської операції.

Відповідно, зазначені вище доводи відповідача щодо розбіжності в датах укладання Договору поставки та Договору складського зберігання безпідставні.

В поясненнях на адресу суду (а.с. 66 т. 2) представник позивача посилається на відсутність в період здійснення поставки позивачу від ТОВ «Львів Грос» кукурудзи не було здійснено жодної оплати за товар.

Разом з тим, матеріали справи свідчать, що така оплата була здійснена відповідно до умов договору після здійсненої поставки товару, що підтверджується наявними у справі платіжними дорученнями.

Крім того, відповідач не заперечує факту здійснення оплати за поставлені товари та надані послуги відповідно до Договорів з вказаним контрагентом.

Колегія суддів не приймає також до уваги додатково заявлені в ході судового розгляду справи доводи апелянта про наявність кримінальних проваджень відносно посадових осіб контрагентів позивача та їх контрагентів, оскільки факт порушення кримінальної справи не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій. Відтак, наявність кримінальних проваджень, що перебуває у правоохоронних органів, які здійснюють його розслідування за фактом фіктивного підприємства, саме по собі не може мати юридично-правове значення.

Також апеляційний суд з даного приводу вважає за необхідне наголосити на тому, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 07.07.2022 року по справі № 160/3364/19 зазначила:

«…123. Стаття 205 КК України охоплювала лише дефекти створення/придбання юридичної особи і вказувала на мету діяльності - прикриття незаконної діяльності. Однак ця норма не вказувала на наслідки такої діяльності для третіх осіб - тих, які мали (свідомо чи несвідомо) господарські відносини з підприємством, створеним з метою прикриття незаконної діяльності. Наслідки для третіх осіб мають кваліфікуватися окремо за наявності відповідного складу злочину в їх діях.

124. Формулювання Верховного Суду України - «статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю» - не ґрунтується на чинних нормах матеріального права, оскільки статус у юридичному розумінні - це перелік прав та обов`язків певного суб`єкта. Водночас жоден нормативно-правовий акт в Україні не містив визначення статусу фіктивного підприємства.

125. Натомість єдина згадка про суб`єктів господарювання з ознаками фіктивності міститься у статті 55-1 «Фіктивна діяльність суб`єкта господарювання» ГК України, згідно з якою правовим наслідком фіктивної діяльності суб`єкта господарювання є припинення такого суб`єкта.

126. Ця стаття та інші норми чинного законодавства не містять положень про автоматичну незаконність усіх вчинених таким підприємством господарських операцій.

127. Водночас стаття 55-1 ГК України передбачає, що однією з ознак фіктивності є провадження фінансово-господарської діяльності без відома та згоди його засновників та призначених у законному порядку керівників.

128. Отже, суб`єкт господарювання з ознаками фіктивності є правосуб`єктним, незважаючи на дефекти при його створенні чи мету діяльності, а це суперечить висновкам Верховного Суду України про те, що «господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку».

129. За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа «Серков проти України», заява № 39766/05, пункт 43).

130. Велика Палата Верховного Суду також підкреслює, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

131. З огляду на те, що Верховний Суд України помилково поширив на податкові правовідносини норму статті 205 КК України, що має інший предмет регулювання, Велика Палата Верховного Суду визнає необґрунтованим висновок Верховного Суду України про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

132. Велика Палата Верховного Суду звертає увагу на те, що 25 вересня 2019 року набрав чинності Закон № 101-IX, яким виключено статтю 205 КК України.

133. З пояснювальної записки до проекту Закону № 101-IX від 29 серпня 2019 року можна встановити, на що була спрямована законодавча ініціатива. На обґрунтування необхідності прийняття вказаного Закону в пояснювальній записці вказувалося, зокрема, на те, що склалася поширена практика використання контролюючими органами матеріалів досудового розслідування та вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України для обґрунтування донарахування грошових зобов`язань платникам податків. Негативні тенденції у вирішенні податкових спорів були спровоковані поширеним хибним підходом судів до оцінки доказів, наданих контролюючими органами. Зокрема, щодо використання вироку суду у кримінальному провадженні за статтею 205 КК України слід зазначити, що склалася поширена негативна практика хибного використання таких вироків з метою надання твердженням контролюючого органу щодо нереальності операцій платника податку статусу фактів, що мають преюдиціальне значення. Тобто склалася ситуація, за якої судами при вирішенні податкових спорів не досліджувалися конкретні операції платника податку з його контрагентом, якого вироком суду у кримінальному провадженні було визнано винним у здійсненні фіктивного підприємництва. Натомість стверджувалося, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, і як наслідок, вирок суду слугував підставою для висновку про нереальність операцій платника податку з його контрагентом. Водночас вирок може слугувати підтвердженням нереальності операцій між платником податку та його контрагентом, тільки якщо він містить посилання саме на ці операції. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

134. Отже, як зазначено в пояснювальній записці, прийняття Закону № 101-IX спрямоване на усунення практики застосування статті 205 КК України як інструменту зловживань та у спосіб, що не відповідає меті кримінальної відповідальності, та на гуманізацію кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків…».

Такий правовий висновок Верховного Суду є обов`язковим для апеляційного суду, з огляду на положення частини п`ятої статті 242 КАС України.

Окрім того, колегією суддів ураховано, що ні Акт перевірки, ні додатково надані суду докази (посилання на кримінальні провадження, ряд процесуальних ухвал у кримінальних провадженнях) не містять жодних відомостей та висновків з приводу того, що в межах приведених кримінальних проваджень досліджувалась спірна господарська операція позивача і що за наслідком таких досліджень встановлено та доведено належними доказами обставини з приводу того, що складені первинні документи за обумовленою вище господарською операцією не підтверджують реального руху активів та є такими, що складені з відома посадових осіб позивача саме для штучного формування позивачем податкового кредиту.

Крім того, сам по собі факт порушення кримінальної справи щодо посадових осіб контрагента позивача та підприємств, які виступали контрагентами суб`єкта господарської діяльності, з яким взаємодіяв позивач, не може слугувати належним доказом фіктивності розглядуваних господарських операцій та не тягне за собою правових наслідків для позивача.

В силу приписів частини шостої статті 78 КАС України лише вирок суду в кримінальному провадженні, який набрав законної сили, є обов`язковим для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, та лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) чи вчинені вони цією особою, а тому сам факт відкриття кримінального провадження не може вважатися таким, що несе інформацію щодо предмета доказування, та не може бути покладений в основу судового рішення.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 05.06.2018р. у справі № 809/1139/17.

Разом з тим, в матеріалах справи відсутній вирок суду, який би набрав законної сили.

Крім того, процесуальні документи у кримінальних провадженнях, на які посилається відповідач, датовані періодом значно пізнішим, ніж була проведена перевірка і винесено спірне податкове повідомлення-рішення.

Відтак, вони жодним чином не були покладені в основу податкового повідомлення-рішення, яке оскаржує в межах даної справи позивач.

Апеляційний суд відкидає як безпідставні посилання відповідача, з якими помилково погодився і суд першої інстанції, про неспроможність зберігання на зерновому складі зерна, яке придбав позивач у ТОВ «Львів Грос».

Аргументи відповідача полягають в тому, що складські площі зернового складу ТОВ «Аїр-Торг», яке надавало позивачу послуги зі зберігання зерна, були отримані з порушенням визначеної законом процедури. Крім того, відповідач наголошує, що за даними податкового обліку, в лютому 2020 року зерновий склад ТОВ «Аїр-Торг» надав послуги зі зберігання кукурудзи в кількості 254869,1 т, а така кількість багаторазово перевищує технологічну спроможність складських приміщень, які перебувають в оренді ТОВ «Аїр-Торг».

Щодо покликань відповідача на те, що зерновий склад «Аїр Торг» надав послуги зі зберігання зерна кукурудзи всього в кількості 254869,1 тонн, а саме ТОВ «Львів Грос» 89953,8 тонн та ТОВ «Верта-ІФ» 164915,3 тонн, що підтверджує неспроможність зберігання такої кількості зерна кукурудзи ТОВ «Аїр Торг», апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідачем обраховано ймовірну місткість складу та наявність кукурудзи на зберіганні станом на 20.02.3021 виходячи з тонно/днів.

Виходячи із наявного в матеріалах справи Додатку № 1 до Договору складського зберігання (а.с. 77 т. 1) вартість послуги зернового складу «зберігання» розраховується за тарифом 1,5 грн за 1 тонну залікової ваги за 1 один день (тобто кількість тонн помножена на кількість днів зберігання).

Виходячи із наданих позивачем обрахунків (а.с. 112 т. 2), ТОВ «Верта-Іф» купила 14992,3 тонн кукурудзи 07.02.2020, продала її 18.02.2020, тобто зберігала на зерновому складі 11 днів. Відповідно зерновий склад згідно умов договору зберігання розрахував тонно-дні: 11 днів*14992,3=164915,3 тонно/дні. І цю одиницю виміру вписав у податкову накладну для розрахунку вартості послуг. Тоннаж кукурудзи як такий не змінився, він залишився 14992,3 тонн.

Відповідачем не було надано жодних доказів на підтвердження проведеного ним обрахунку кількості зерна, і доказів, які б спростовували обрахунки, наведені позивачем.

Більше того, наданим апеляційному суду представником відповідача листом ДП «Дрежреєстри України» від 24.05.2021 № 380 повністю спростовується інформація представників податкового органу щодо кількості зерна кукурудзи, яке зберігалося ТОВ «Верта-ІФ» та ТОВ «Зіра Консалт» на зерновому складі за адресою: м. Чернівці, пров. Миколаївський, 9.

Кількість даного зерна в листі зазначена 14992,3 кг для обох підприємств. При цьому ТОВ «Зіра Консалт» зберігало зерно 07.02.2020, а ТОВ «Верта-ІФ» з 07.02.2020 по 18.02.2020.

Враховуючи, таку послідовність і однакову кількість зерна, слід дійти висновку про те, що це одне і те саме зерно

Щодо помилкового зазначення у даному листі об`єму (замість тонн помилково зазначено кг), апеляційний суд виклав свої висновки вище.

Таким чином, наведені позивачем обрахунки є логічними з точки зору документального підтвердження кількості зерна, яке зберігалося на зерновому складі і яке було предметом укладених позивачем угод щодо його придбання та реалізації. Відповідно, здійснений відповідачем розрахунок загального обсягу зерна, що зберігався на зерновому складі, є хибним.

Як зазначалося вище, офіційними документами підтверджено, що місткість зерносховищ за адресою: м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9 станом на 20.02.2020 р. складала 30000 тонн.

Виходячи з предмету доказування у даній справі, суду належить встановити, чи могло зберігатися на складі зерно в кількості, яка була придбана саме позивачем, а не іншими суб`єктами господарювання поза межами господарської операції, що досліджується.

З огляду на викладене, покликання відповідача на неспроможність зберігання такої кількості зерна кукурудзи (14992,3 т) на зерновому складі ТОВ «Аїр-Торг» є помилковим.

Ймовірне порушення процедури надання в суборенду ТОВ «Аїр-Торг» складських приміщень, на яке посилається відповідач, лежить поза межами предмету доказування у даній справі. Попри це, апеляційний суд наголошує, що доказів незаконності договору суборенди його оспорювання в судовому чи позасудовому порядку, надано не було, відтак, він на момент надання послуг позивачу зі зберігання зерна даний договір був чинним.

Під час апеляційного перегляду справи представник відповідача надав суду докази на підтвердження неможливості функціонування зернового складу за адресою: м. Чернівці, пров. Миколаївський, 10.

Зокрема, було надано лист від 28.09.2022 № 9126/108/24-22 СУ ГУНП в Івано-Франківській області (а.с. 4-8 т. 3), відповідно до якого в ході досудового розслідування у кримінальному провадженні за фактом вчинення злочину службовими особами ТОВ «Верта-ІФ» спільно із службовими особами ПП «Захід-Агроінвест», ТОВ «ОККО-Рітейл» та ПП «Автотранском» зібрані матеріали, які засвідчують фактичну неспроможність місць зберігання, а саме за адресою: м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9 зберігати сільськогосподарську продукцію (кукурудзу українського походження врожаю 2019 року, ріпак 1 класу, олію соняшникову нерафіновану, олію ріпакову нерафіновану, макух з насіння ріпаку) у обсягах, що були зазначені в договірних документах фінансово-господарських взаємовідносин, стороною яких виступало ПП «Захід-Агроінвест».

До даного листа долучено фотографії об`єкта з надписом: «м. Чернівці, провулок Миколаївський, 9», на яких відображена певна територія та складські приміщення.

Апеляційний суд повторно наголошує, що надана інформація стосується суб`єктів господарської діяльності, відмінних від тих, взаємовідносини між якими є предметом розгляду в даній справі.

Крім того, з наданих фото неможливо дійти висновків, коли та за яких обставин вони виконані, яким чином підтверджують неможливість функціонування зернового складу саме в спірний період.

В свою чергу, представником апелянта на спростування отриманої відповідачем інформації надано апеляційному суду лист ТОВ «Агрозахідтрейд», отриманий на адвокатський запит представника позивача від 26.09.2022 (а.с. 42-49 т. 3).

Відповідно до даного документа та додатків до нього підтверджується укладення між ТОВ «Агрозахідтрейд» та ТОВ «Аїр-Торг» Договору суборенди від 11.10.2019 № 1/2019-СОР, його виконання сторонами.

ТОВ «Агрозахідтрейд» також підтверджує, що в період січня-березня 2020 року надані в суборенду складські приміщення за адресою: м. Чернівці, пров. Миколаївський, були в експлуатації, що підтверджується оплатою виставлених рахунків за електроенергію.

Долученими до листа фотографіями об`єкта підтверджується його функціонування як зернового складу та зберігання на ньому зерна.

Із застереженнями, викладеними вище щодо фотографій, наданих суду представником відповідача, апеляційний суд зазначає, що з фотографій не вбачається, коли вони зроблені. Разом з тим, навіть якби на фотографіях був зафіксований зерновий склад в інший період, ніж відбувалася спірна господарська операція, дані фото підтверджують потенційну можливість функціонування зернового складу і зберігання на ньому зерна позивачем.

Крім того, на користь функціонування зернового складу свідчать надані представником позивача суду копії Акту звірки з ТОВ «Чернівецька енергопостачальна компанія», наданого ТОВ «Агрозахідтрейд», відповіді ТОВ «Чернівціобленерго», Акту звірки ТОВ «Чернівціобленерго», наданого ТОВ «Агрозахідтрейд», в яких відображається те, що об`єктом зернового складу, який був в суборенді у ТОВ «Аїр-Торг», що надавало послуги зберігання зерна позивачу, в період здійснення спірної господарської операції активно споживалася електроенергія.

Суд відкидає заперечення представника відповідача щодо неналежності наданих представником позивача доказів. Всі вони оформлені належним чином, мають безпосереднє відношення до предмету доказування у справі, а певні недоліки їх змісту та форми не перешкоджають суду, з врахуванням інших досліджених доказів, з`ясувати цей зміст і дати доказам відповідну оцінку, в сукупності з іншими доказами.

Оцінивши докази у справі, апеляційний суд доходить висновку, що всі складені позивачем на підтвердження господарської операції між ним та ТОВ «Львів Грос» документи відповідають вимогам, встановленим Законом № 996-XIV до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарської операції позивача з контрагентом.

На підстави оцінки доказів у справі апеляційний суд вважає, що реальність господарської операція, щодо якої у контролюючого органу виникли сумніви, підтверджена належним чином оформленими первинними документами та не спростована відповідачем.

Підпунктом «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Аналізуючи вищевказані норми, колегія суддів зазначає, що необхідною умовою для віднесення сплачених у ціні товарів (послуг) сум податку на додану вартість є факт придбання товарів та послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності.

Відтак, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені і підтверджені належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність господарської операції, яка є підставою для формування податкового обліку платника податків.

Пунктом 198.2 статті 198 ПК України встановлено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Відповідно до пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Відтак, всі господарські операції, в реальності яких у контролюючого органу виникли сумніви, підтверджено належним чином оформленими первинними документами та не спростовано відповідачем.

З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що податкове повідомлення-рішення від 08.07.2021 № 004340/0701 є протиправним та підлягає скасуванню.

Таким чином, колегія суддів вважає, що доводи апеляційної скарги відповідача знайшли своє підтвердження.

Відповідно до пункту 2 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Згідно частин першої та другої статті 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що суд першої інстанції у справі, що розглядається, не дав належної оцінки встановленим обставинам, неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати.

В порядку статті 139 КАС України, виходячи із результату апеляційного розгляду, слід здійснити розподіл судових витрат.

При цьому, належить стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Зіра-Консалт» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору за подання до суду позовної заяви та апеляційної скарги в розмірі 56750 грн., згідно з платіжними дорученнями, які є в матеріалах справи.

Керуючись ст.ст. 241, 242, 308, 310, 315, 317, 321, 370 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Зіра-Консалт» задовольнити.

Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 07 червня 2022 року у справі № 300/6609/21 скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Зіра-Консалт» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання дії та бездіяльності протиправними задовольнити.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.07.2021 № 004340/0701.

Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Зіра-Консалт» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області судові витрати у вигляді сплаченого судового збору за подання до суду позовної заяви та апеляційної скарги в розмірі 56750 (п`ятдесят шість тисяч сімсот п`ятдесят) гривень.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку лише з підстав та у випадках, визначених статтею 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя В. С. Затолочний судді В. Я. Качмар А. Р. Курилець Повне судове рішення складено 11.11.2022