Постанова

від 22.11.2022 по справі 814/1/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2022 року

м. Київ

справа № 814/1/18

адміністративне провадження № К/9901/12536/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СОЮЗ Д» до Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.08.2018 (суддя - Гордієнко Т.О.) та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2019 (головуючий суддя - Бойко А.В., судді: Осіпов Ю.В., Шевчук О.А.) у справі №814/1/18.

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю «СОЮЗ Д» (далі - ТОВ «СОЮЗ Д») звернулось до Миколаївського окружного адміністративного суду з позовом, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області (далі - ГУ ДФС у Миколаївській області) від 30.11.2017 № 00044431402, № 00044421402.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.08.2018 позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30.11.2017 № 00044421402. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 30.11.2017 № 00044431402 частково на суму податкового зобов`язання у розмірі 92767,14 грн. та штрафних санкцій на суму 15811,78 грн. У задоволенні позовних вимог щодо скасування податкового повідомлення-рішення від 30.11.2017 № 00044431402 на суму податкового зобов`язання у розмірі 619164,86 грн. та штрафних санкцій на суму 144979,22 грн. відмовлено.

Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2019 рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.08.2018 скасовано, прийняти нову постанову, якою позов ТОВ «СОЮЗ - Д» задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Миколаївській області №00044421402 від 30.11.2017. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДФС у Миколаївській області №00044431402 від 30.11.2017 в частині збільшення ТОВ «СОЮЗ - Д» суми грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 851 264 грн. ( в т.ч. за податковим зобов`язанням - 694 765 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 156 499 грн.). В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з висновками судів першої та апеляційної інстанцій, ГУ ДФС у Миколаївській області оскаржило їх у касаційному порядку.

У касаційній скарзі відповідач просить скасувати рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.08.2018, постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2019 в частині задоволення позову та прийняти нове рішення, яким відмовити в позові повністю.

В обґрунтування своїх доводів ГУ ДФС у Миколаївській області зазначає, що судами не враховано, що фактично господарські правовідносини позивача з його контрагентами не спричинили змін майнового стану позивача, що є визначальною умовою для підтвердження реальності господарських операцій. Судами не взято до уваги, що позивачем не надано документів, які підтверджують передачу інформації за результатами наданих послуг (відповідні звіти, плани) та не зазначено, хто здійснює контроль за якістю наданих послуг і доказів того, як саме зібрана інформація використовується у господарській діяльності з метою отримання прибутку, що є головною умовою для врахування правомірності витрат на проведення маркетингових послуг, а також не спростовано доводи відповідача щодо фактичної неможливості надання фізичними особами-підприємцями спірних послуг, оскільки враховуючи відсутність фізичних осіб-підприємців за КВЕД таких видів діяльності як маркетинг та мерчендайзинг, трудового персоналу, свідчить про неможливість виконання договірних зобов`язань в задекларованих обсягах. Стосовно формування даних податкового обліку за наслідками придбанням маркетингових та мерчандайзингових послуг у ТОВ «Суматра ЛТД», ТОВ «Стиль Д», ТОВ «Лидер -Трейд», ТОВ «ВЕЛС ТРЕЙД», ТОВ «КАПРІ-АЛЬФА», ТОВ «РУШ», ТОВ «ОМЕГА», ТОВ «ТД ІМПЕРІЯ РА», ТОВ «ФУДМЕРЕЖА», ТОВ «ГРУПА РІТЕЙЛУ Україна», ТОВ «ГСН», ТОВ «Вінницька дистриб`юційна компанія», ТОВ «Слобожанка ТОРГ», ТОВ «Форвард-СВ» зазначає, що такі послуги надавалися цими юридичними особами, які придбали товар у позивача для оптимізації продажу у власній торговій мережі, а такі товари вже не належали ТОВ «СОЮЗ Д».

Позивач не скористався своїм правом та не надав відзив на касаційну скаргу, що не перешкоджає розгляду даної касаційної скарги.

Крім того, Головним управлінням Державної податкової служби у Миколаївській області заявлено клопотання про заміну відповідача правонаступником, яке згідно із статтею 52 Кодексу адміністративного судочинства України підлягає задоволенню.

Переглядаючи оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судами першої та апеляційної інстанцій норм процесуального права при встановленні фактичних обставин у справі та правильність застосування ними норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з таких підстав.

Як з`ясовано судами попередніх інстанцій, контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ТОВ «СОЮЗ - Д» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 28.07.2014 по 30.06.2017, в тому числі з питання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на додану вартість за період з 01.09.2014 по 30.06.2017, валютного та іншого законодавства, контроль за додержанням якого покладено на контролюючі органи, за період з 28.07.2014 по 30.06.2017, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 28.07.2014 по 30.06.2017.

За результатами проведеної перевірки складено акт від 01.11.2017 №1423/14-29-14-02/39318974, в якому відображено висновки про порушення позивачем:

пунктів 44.1, п.44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 138.3. пункту 138.3 статті 138 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на прибуток на загальну суму 711 932 грн.;

пунктів 198.1, 198.3,198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.2 статті 200, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, в загальній сумі 454 261 грн.

Вказані в акті перевірки порушення обґрунтовані безпідставним віднесенням до складу витрат витрат, пов`язаних з придбанням маркетингових та мерчендайзингових послуг у ФОП « ОСОБА_1 »,ФОП « ОСОБА_2 », ФОП « ОСОБА_3 », ФОП « ОСОБА_4 », ФОП « ОСОБА_5 », ФОП « ОСОБА_6 », ФОП « ОСОБА_7 », ФОП « ОСОБА_8 », з огляду на те, що з наданих позивачем документів неможливо ідентифікувати, які саме послуги надавалися (маркетингові та мерчандайзингові), неможливо визначити окремо в кожному місці, які саме наданні послуги та визначити період їх виконання (дата та час), особу, що надавала послуги, також у переважній більшості додатках до актів надання послуг не зазначено вартості одного часу робіт, загальної вартості. Підприємством не доведено необхідність затрат людино-годин, які зазначено в додатках до актів, а зважаючи на те, що у вказаних ФОП відсутні трудові ресурси, факт надання послуг є не підтвердженим. Умови укладених договорів з фізичними особами-підприємцями є ідентичними; переважна більшість контрагентів, з якими укладені договори на надання маркетингових та мерчандайзингових послуг в м.Миколаєві та в м.Херсоні, перебувають на обліку в інших регіонах країни (Запорізька ОДПІ ГУ ДФС, Костянтинівська ОДПІ ГУ ДФС у Донецькій області, ДПІ у Деснянському районі ГУ ДФС у м.Києві, ДПІ у м.Рівне ГУ ДФС у Рівненській області, ДПІ у Малиновському районі м.Одеси ГУ ДФС в Одеській області, Луцька ОДПІ ГУ ДФС у Волинській області), не звітують до податкових органів за місцем обліку у перевіряємому періоді або подають звітність в прочерками, не декларують чисельність працюючих так як мають незначну чисельність працівників для здійснення господарської діяльності.

Враховуючи наведене, ГУ ДФС у Миколаївській області дійшла висновку, що господарські операції ТОВ «СОЮЗ - Д» з ФОП « ОСОБА_1 »,ФОП « ОСОБА_2 », ФОП « ОСОБА_3 », ФОП « ОСОБА_4 », ФОП « ОСОБА_5 », ФОП « ОСОБА_6 », ФОП « ОСОБА_7 », ФОП « ОСОБА_8 » не несуть реальний характер настання події в даний момент часу та реальність здійснення господарської діяльності. В ході перевірки не встановлено взаємозв`язку між понесеними витратами на збут продукції (маркетингові та мерчандайзингові послуги) та вплив цих витрат на розмір отриманого доходу, не встановлено факту здійснення таких витрат в межах господарської діяльності платника.

Стосовно витрат, пов`язаних з придбанням маркетингових та мерчандайзингових послуг у ТОВ «Суматра ЛТД», ТОВ «Стиль Д», ТОВ «Лидер -Трейд», ТОВ «ВЕЛС ТРЕЙД», ТОВ «КАПРІ-АЛЬФА», ТОВ «РУШ», ТОВ «ОМЕГА», ТОВ «ТД ІМПЕРІЯ РА», ТОВ «ФУДМЕРЕЖА», ТОВ «ГРУПА РІТЕЙЛУ Україна», ТОВ «ГСН», ТОВ «Вінницька дистриб`юційна компанія», ТОВ «Слобожанка ТОРГ», ТОВ «Форвард-СВ», в акті перевірки відображено висновки про те, що зазначені виконавці маркетингових та інших послуг являються у перевіряємому періоду для ТОВ «СОЮЗ - Д» покупцями.

У зв`язку з цим, контролюючий орган дійшов висновку, що отримання ТОВ «СОЮЗ - Д» маркетингових та інших послуг стосовно товарів, які відсутні на балансі підприємства та на які вже у нього відсутнє право власності, є економічно необґрунтованим та, відповідно, не доводить зв`язок даних витрат з діяльністю підприємства.

Також, в акті перевірки зафіксовано, що протягом перевіряємого періоду ТОВ «СОЮЗ - Д» неправомірно нараховано амортизаційні відрахування на основні засоби, які не використовуються у господарській діяльності платника податку, а також зменшено економічні вигоди підприємства за рахунок надання в оренду основних засобів вартістю нижче нарахованої суми амортизації на загальну суму 95 372 грн.

На підставі названого акту перевірки відповідачем 30.11.2017 прийнято податкові повідомлення-рішення №00044431402, згідно з яким ТОВ «СОЮЗ Д» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток в розмірі 872 723 грн. (в т.ч. за основним платежем 711 932 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 160 791 грн.) та №00044421402, згідно з яким ТОВ «СОЮЗ Д» збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість в розмірі 567 826 грн. (в т.ч. за основним платежем 454 261 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) в сумі 113 565 грн.).

Задовольняючи частково позов суд першої інстанції виходив з того, що наданими документами (договорами, актами, поясненнями) підтверджено, що витрати, які позивач сформував за наслідками надання послуг контрагентами ФОП « ОСОБА_1 »,ФОП « ОСОБА_2 », ФОП « ОСОБА_3 », ФОП « ОСОБА_4 », ФОП « ОСОБА_5 », ФОП « ОСОБА_6 », ФОП « ОСОБА_7 », ФОП « ОСОБА_8 » є правомірними, тому позов в частині донарахування податку на прибуток по цих контрагентах належить задовольнити.

Стосовно витрат та податкового кредиту позивача, який сформовано за наслідками договорів про надання послуг з одночасним укладанням договору поставки, за умовами якого право власності на цей товар переходить до контрагентів ТОВ «Суматра ЛТД», ТОВ «Стиль Д», ТОВ «Лидер -Трейд», ТОВ «ВЕЛС ТРЕЙД», ТОВ «КАПРІ-АЛЬФА», ТОВ «РУШ», ТОВ «ОМЕГА», ТОВ «ТД ІМПЕРІЯ РА», ТОВ «ФУДМЕРЕЖА», ТОВ «ГРУПА РІТЕЙЛУ Україна», ТОВ «ГСН», ТОВ «Вінницька дистриб`юційна компанія», ТОВ «Слобожанка ТОРГ», ТОВ «Форвард-СВ», то суд першої інстанції визнав обґрунтованою позицію податкового органу стосовно того, що контрагенти позивача надають йому маркетингові послуги на товари, які вже не належать позивачу. Маркетингові послуги є економічно недоцільними та не вбачається їх подальше використання в господарській діяльності підприємства з метою отримання прибутку.

Також, суд першої інстанції дійшов висновку, що за 2017 рік витрати на амортизацію автомобілів ГАЗ-33-202-757 є правомірними, оскільки відповідачем не доведено суду, що автомобілі ГАЗ не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.

Суд апеляційної інстанції при прийнятті постанови про часткове задоволення позову погодився з судом першої інстанції про правомірність віднесення ТОВ «СОЮЗ - Д» до складу витрат на збут понесених товариством витрат по придбанню маркетингових послуг у ФОП « ОСОБА_1 », ФОП « ОСОБА_2 », ФОП « ОСОБА_3 », ФОП « ОСОБА_4 », ФОП « ОСОБА_5 », ФОП « ОСОБА_6 », ФОП « ОСОБА_7 », ФОП « ОСОБА_8 ».

Надаючи правову оцінку висновкам суду першої інстанції стосовно неправомірності віднесення до складу витрат та податкового кредиту позивача сум, які сформовано за наслідками договорів про надання послуг з контрагентами ТОВ «Суматра ЛТД», ТОВ «Стиль Д», ТОВ «Лидер -Трейд», ТОВ «ВЕЛС ТРЕЙД», ТОВ «КАПРІ-АЛЬФА», ТОВ «РУШ», ТОВ «ОМЕГА», ТОВ «ТД ІМПЕРІЯ РА», ТОВ «ФУДМЕРЕЖА», ТОВ «ГРУПА РІТЕЙЛУ Україна», ТОВ «ГСН», ТОВ «Вінницька дистриб`юційна компанія», ТОВ «Слобожанка ТОРГ», ТОВ «Форвард-СВ» колегія суддів апеляційної інстанції виходила з того, що надані позивачем первинні документи містять опис господарських операцій, усі необхідні реквізити, підписані уповноваженими особами, тобто повністю відповідають вимогам пунктів 201.1 та 201.7 статті 201 Податкового кодексу України та, відповідно, підтверджують фактичне виконання фінансово-господарських операцій, а тому в розумінні статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», є первинними документами, що спростовує висновок відповідача щодо відсутності реального надання послуг. Суд врахував доводи ТОВ «СОЮЗ - Д», що спірні маркетингові послуги фактично спрямовані на забезпечення ефективного збуту товарів позивача серед споживачів, що і обумовлює господарський характер цих послуг для позивача, які, в свою чергу, мають економічний ефект, як при фактичному продажу товару, так і самі по собі, незалежно від такого результату, який не охоплюється предметом договору надання послуг.

Також колегія суддів визнала обґрунтованими доводи ГУ ДФС у Миколаївській області про неправомірність нарахування ТОВ «СОЮЗ - Д» амортизаційних відрахувань на основні засоби, які не використовуються у господарській діяльності платника податку, а також зменшено економічні вигоди підприємства за рахунок надання в оренду основних засобів вартістю нижче нарахованої суми амортизації за загальну суму 95372 грн.

Надаючи оцінку обставинам у справі, Верховний Суд виходить з неповного з`ясування судами попередніх інстанції усіх обставин справи з огляду на наступне.

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Аналіз цієї норми дає підстави вважати, що первинний документ згідно з цим визначенням містить дві обов`язкові ознаки: він має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення.

Згідно із частинами першою та другою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України визначено, що господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Таким чином, визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.

Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.

Так, пунктом 138.2 статті 138 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

За змістом підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку, не включаються до складу витрат.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Пунктом 198.6 статті 198 Податкового кодексу України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Таким чином, витрати для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток, а також податковий кредит для цілей визначення об`єкта оподаткування податком на додану вартість мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, що відображають реальність господарських операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника податків.

При цьому потрібно, щоб ці документи підтверджували і розкривали суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) й ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатись на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій. Без цього неможливо перевірити правильність обчислення і сплати сум грошових зобов`язань на підставі таких операцій.

В той же час, наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.

При цьому, наслідки в податковому обліку платника створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають змісту, відображеному в укладених платником податку договорах.

Необґрунтована ж податкова вигода характеризується відсутністю фактичного виконання господарських операцій, здійсненням операцій без ділової мети та обліком операцій безвідносно до їх реального економічного змісту, узгодженістю дій покупця та постачальника для штучного створення умов для бюджетного відшкодування.

Доводи податкового органу про отримання платником необґрунтованої податкової вигоди мають ґрунтуватись на сукупності доказів, що безспірно підтверджують існування обставин, які виключають право платника, зокрема, на формування податкового кредиту.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - властивостей придбаних товарів, умов перевезення, зберігання тощо.

З метою дослідження фактичного виконання господарських операцій необхідно аналізувати умови договорів позивача з контрагентами, а також досліджувати всі первинні бухгалтерські документи з урахуванням специфіки предмету та умов укладених правочинів.

Вимоги частин четвертої статті 11 Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд до активної ролі в судовому процесі, в тому числі до офіційного з`ясування всіх обставин справи і у відповідних випадках до витребування тих доказів, яких, на думку суду, не вистачає для належного встановлення обставин у справі, що розглядається.

Предметом доказування є обставини, якими обґрунтовуються позовні вимоги чи заперечення або які мають інше значення для вирішення справи та які належить установити при ухваленні судового рішення.

Підтвердженням зв`язку витрат на маркетингові та мерчендайзингові послуги з господарською діяльністю суб`єкта господарювання можуть бути наказ по підприємству на необхідність проведення таких маркетингових досліджень, час проведення, територію, межі тощо, договір на проведення маркетингових досліджень, із зазначенням виду маркетингових досліджень, мету їх проведення тощо.

У звіті про проведення маркетингових досліджень повинна міститися інформація, зокрема, про аналіз конкуренції між найбільшими виробниками на оптовому та роздрібному ринках продажу і оцінку рівня конкуренції, основні тенденції розвитку ринку, динаміку зміни цін, асортимент продукції (товару), політику ціноутворення, аналіз імпорту й експорту продукції (товарів) та їх вплив на ринок, потенційних споживачів і кількісні показники (місткість ринку) планованого продажу, прогнозний план продажу, оцінку ризиків, фінансовий план, аналіз ефективності проекту, прогнозний рівень рентабельності, термін окупності проекту, висновки та рекомендації за результатами проведеного дослідження.

Вирішуючи даний спір судом апеляційної інстанції відзначено, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені.

З приводу цього колегія суддів звертає увагу, що дійсно податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватися ті чи інші господарські операції. Однак критерієм зменшення бази оподаткування податку на прибуток є можливість на підставі наявних документів зробити беззаперечний висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання доходу. А відтак на підтвердження витрат, понесених у зв`язку з оплатою спірних послуг, позивач повинен був надати, зокрема, документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

При цьому не перевірено, якими силами та засобами надавались оспорювані маркетингові та мерчендайзингові послуги, хто виступав їх конкретними виконавцями, яким чином позивач здійснював контроль за станом виконання відповідних робіт, а також не досліджено спрямованість розглядуваних операцій із придбання ТОВ «СОЮЗ Д» спірних послуг на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) його активів (їх вартість), а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Реальність, зокрема, потребує з`ясування того факту, чи справді відповідні послуги отримано від указаних у первинних документах контрагентів. Не досліджено судами першої та апеляційної інстанцій у даній ситуації і технічну можливість контрагентів позивача надавати спірні послуги з урахуванням їх фактичних ресурсів (наявності відповідних трудових (фахових/кваліфікованих) ресурсів), понесення ними витрат, пов`язаних з реальним здійсненням господарської діяльності. Не з`ясовано й судом апеляційної інстанції який практичний результат використання позивачем мерчендайзингових послуг від продажу товару, який вже не належив йому на праві власності.

Поряд з цим слід зазначити, що кваліфікуючою ознакою господарської діяльності є розумна економічна причина (ділова мета), тобто причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності (підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу). Господарські операції є такими, що вчинені у межах господарської діяльності, лише за наявності розумних економічних причин (ділової мети). Операція, позбавлена таких економічних причин, не підлягає відображенню в податковому обліку.

При цьому слід наголосити, що в умовах дії такого принципу адміністративного судочинства, як офіційне з`ясування усіх обставин справи, суди не повинні обмежуватися заявленими сторонами доводами та поданими ними доказами, а мають здійснювати активну роль у встановленні об`єктивної істини, вживаючи усіх можливих заходів для перевірки та встановлення усіх фактичних даних зі спору та сприяючи сторонам у поданні та витребуванні необхідних для цього доказів.

А відтак без перевірки зазначених обставин висновок судів першої та апеляційної інстанцій про правильність відображення позивачем у податковому обліку витрат на оплату послуг з просування товару є передчасним.

Поряд з цим, Верховний Суд погоджується з висновком суду апеляційної інстанції про неправомірність нарахування ТОВ «СОЮЗ - Д» амортизаційних відрахувань на основні засоби, які не використовуються у господарській діяльності платника податку, а також зменшено економічні вигоди підприємства за рахунок надання в оренду основних засобів вартістю нижче нарахованої суми амортизації.

За правилами ж частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Отже, вказані обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій, що, з урахуванням повноважень касаційного суду (які не дають касаційній інстанції права досліджувати докази, встановлювати та визнавати доведеними обставини, що не були встановлені в судовому рішенні), виключає можливість перевірити Верховним Судом правильність висновків судів попередніх інстанцій в цілому по суті спору.

В світлі висновку, викладеному у пункті 25 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Проніна проти України», суд зобов`язаний надавати відповідь на кожен із специфічних, доречних та важливих доводів заявника, а виходячи з позиції цього суду, що висловлена в пункті 42 рішення «Бендерський проти України», відповідно до практики, яка відображає принцип належного здійснення правосуддя, судові рішення мають в достатній мірі висвітлювати мотиви, на яких вони базуються.

Вказані вимоги зобов`язують суди при вирішенні справи у кожному конкретному випадку вживати передбачені законом заходи з метою з`ясування всіх обставин у справі, що мають значення для вирішення спору, встановити та надати вичерпну оцінку фактичним обставинам у межах спірних правовідносин з метою з`ясування об`єктивних причин та факторів, що зумовили настання для платника податків негативних наслідків у вигляді порушеного права, що підлягає захисту, та в достатній мірі висвітлити мотиви прийняття конкретних рішень.

Принцип всебічного, повного та об`єктивного дослідження доказів судом при розгляді адміністративної справи закріплений частиною першою статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України.

Таким чином, судами не досліджено комплекс доказів, необхідний для доведення реальності та правомірності укладення й виконання угод, з якими пов`язане донарахування спірних податкових зобов`язань.

Доказами в адміністративному судочинстві, відповідно до частини першої статті 72 Кодексу адміністративного судочинства України є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків (частина друга цієї статті).

Відповідно до частини третьої статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України докази суду надають учасники справи. Суд може пропонувати сторонам надати докази та збирати докази з власної ініціативи, крім випадків, визначених цим Кодексом.

Відповідно до частин другої та третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права; обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

При цьому, суд постановляє ухвалу про закінчення з`ясування обставин у справі та перевірки їх доказами тільки після того, як проведено всі дії, необхідні для повного та всебічного з`ясування обставин справи, перевірено всі вимоги та заперечення осіб, які беруть участь у справі, та вичерпано всі можливості збирання й оцінки доказів.

Отже, під час нового розгляду справи необхідно врахувати викладене, повно та об`єктивно дослідити обставини справи, дати їм належну юридичну оцінку, в залежності від встановленого, правильно застосувати до спірних правовідносин норми матеріального права та ухвалити законне і обґрунтоване рішення, у тому числі виокремити суми грошових зобов`язань, які нараховані правомірно.

Виходячи з положень частини другої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Згідно з частиною другою статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо: суд не дослідив зібрані у справі докази; або суд необґрунтовано відхилив клопотання про витребування, дослідження або огляд доказів, або інше клопотання (заяву) учасника справи щодо встановлення обставин, які мають значення для правильного вирішення справи; суд встановив обставини, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів.

Керуючись статтями 250, 341, 344, 349, 353, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

постановив:

Клопотання Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області про заміну відповідача правонаступником задовольнити.

Замінити відповідача на його правонаступника Головне управління Державної податкової служби у Миколаївській області (код ЄДРПОУ ВП 44104027).

Касаційну скаргу Головного управління Державної фіскальної служби у Миколаївській області - задовольнити частково.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 01.08.2018 та постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 27.03.2019 у справі №814/1/18 - скасувати.

Справу №814/1/18 передати на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною та не може бути оскаржена.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова