Постанова

від 22.11.2022 по справі 600/2482/21-а

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ф

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 листопада 2022 року

м. Київ

справа № 600/2482/21-а

адміністративне провадження № К/990/25626/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В., суддів: Гончарової І.А., Олендера І.Я.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №600/2482/21-а за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Чернівецький хлібокомбінат" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Чернівецький хлібокомбінат" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14.04.2022 (головуючий суддя Григораш В.О.) та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.08.2022 (головуючий суддя Боровицький О.А., судді: Шидловський В.Б., Курко О.П.),

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Чернівецький хлібокомбінат" звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області в якому позивач просив суд визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення: від 19.05.2021 №00000/2639/0701, №00000/2634/0701, №00000/2641/0701, №00000/2628/24-13-07-07, №00000/2629/24-13-07-07, №0000026260710, №0000026270710.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 14.04.2022 позов задоволено частково.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.08.2022 скасовано рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14.04.2022 та ухвалено нове рішення, яким відмовлено в задоволенні позову повністю.

Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Товариство з обмеженою відповідальністю "Чернівецький хлібокомбінат" звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 06.10.2022 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Товариства з обмеженою відповідальністю "Чернівецький хлібокомбінат" на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14.04.2022 та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.08.2022 у справі №600/2482/21-а.

Ухвалою суду від 21.10.2022 заяву Товариства з обмеженою відповідальністю «Чернівецький хлібокомбінат» про зупинення дії рішення суду апеляційної інстанції задоволено. Зупинено дію постанови Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.08.2022 у справі №600/2482/21-а до закінчення його перегляду в касаційному порядку.

Ухвалою від 21.11.2022 розгляд справи призначено у порядку письмового провадження на 22.11.2022.

Касаційний розгляд справи здійснюється у порядку письмового провадження на підставі положень статті 345 КАС України.

Верховний Суд, на підставі встановлених фактичних обставин справи, з`ясував наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, АТ "Чернівецький хлібокомбінат" (код ЄДРПОУ 03293304), правонаступником якого є - ТОВ "Чернівецький хлібокомбінат" зареєстроване, як юридична особа.

На підставі направлень від 24.02.2021 №284-290, від 22.03.2021 №508, у період з 25.02.2021 по 08.04.2021 представниками податкового органу проведено документальну планову виїзну перевірку АТ "Чернівецький хлібокомбінат" з питань дотримання вимог податкового законодавства, валютного законодавства, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування за період з 01.04.2018 по 30.09.2020.

За результатами проведеної перевірки складено акт №1429/24-13-07-01/03293304 від 15.04.2021, яким зафіксовано порушення:

Податок на прибуток:

п.44.1, п.44.2, п.44.6 ст.44, п.п.134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України (із змінами та доповненнями), в результаті чого товариством занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 16782775,00 грн, у т.ч.: за II квартал 2018 у сумі 57697,00 грн, за III квартал 2018 у сумі 226293,00 грн, за IV квартал 2018 у сумі 188620,00 грн, за І квартал 2019 у сумі 191736,00 грн, за II квартал 2019 у сумі 299211,00 грн, за III квартал 2019 у сумі 235921,00 грн, за IV квартал 2019 у сумі 4503889,00 грн, за І квартал 2020 в сумі 3803762,00 грн, за II квартал 2020 в сумі 7275645,00 грн;

Податок на додану вартість:

п. 192.1 ст.192, п.198.1, п.198.3, п.198.5, п.198.6 ст.198 ПК України (із змінами та доповненнями), АТ "Чернівецький хлібокомбінат" занижено податок на додану вартість, в періоді, що перевірявся, на загальну суму 10 495 552,00 грн, у т.ч.: за грудень 2019 в сумі 333333,00 грн, за січень 2020 в сумі 2029452,00 грн, за лютий 2020 в сумі 2083750,00 грн, за квітень 2020 в сумі 2034867,00 грн, за травень 2020 в сумі 2013750,00 грн, за червень 2020 в сумі 2000400,00 грн;

п.201.1, п.201.10 ст.201 ПК України (зі змінами та доповненнями) в результаті чого встановлено відсутність складання та реєстрації податкової накладної на загальну суму податку на додану вартість 3333333,00 грн, в т.ч. за грудень 2019 в сумі 333333,00 грн;

Податок з доходів фізичних осіб:

п.176.2.6 ст.176 та п.119.1 ст. 119 ПК України (із змінами та доповненнями), а саме: встановлено подання Податкового розрахунку, достовірності, повноти відображення в ньому відповідних відомостей податкових розрахунків форми №1-ДФ за II квартал 2018 - III квартал 2020 з недостовірними відомостями.

п.п.164.2.17д), п.164.2 ст.164, п.14.1.47, п.п.14.1.71, п.п.14.1.180, п.14.1, ст.4, п.п.16.1.15 п.16.1 ст.16, п.п.85.2 ст. 85, 163.1 ст.163, п.п.164.2.4 п. 164.2 ст. 164, п.п.170.1.4 п.170.1 ст.170, п. 171.2 ст.171, п.173.1, 173.2, 173.3, 173.4 ст.173, п.п."є" п.п.164.2.17 п.164.2, п.164,5 ст.164, п.п.168-1.1, п.п.168.1.2, п.п.168.1.5 п.168.1 ст.168 ПК України (зі змінами та доповненнями), у результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки питань щодо правильності утримання та своєчасності перерахування податку на доходи фізичних осіб до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 176402,53 грн, у т.ч.: за грудень 2018 на суму 3720,13.грн, за травень 2019 на суму 114260,29 грн та за липень 2019 на суму 58422,11 грн;

Військовий збір:

п.161 підрозділу 10 Розділу XX, п.168.1 ст.168, п.п.176.2 а) п.176.2 ст.176 ПК України (зі змінами та доповненнями), у результаті чого допущено порушення вимог податкового законодавства під час перевірки з питань правильності утримання та своєчасності перерахування військового збору до бюджету в періоді, що перевірявся, на загальну суму 14700,21 грн, у т.ч.: за грудень 2018 на суму 310,01 грн, за травень 2019 на суму 9521,69 грн таза липень 2019 на суму 4868,51 грн;

Податок з доходів нерезидента:

п.п.141.4.1, п.п.141.4.2, п.141.4, ст.141 ПК України, в результаті чого встановлено, при виплаті доходів нерезидентові J4 (Й4)" с.р.о. із джерелом їх походження з України, в сумі 3442,00 євро, або 101518,63 грн не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидента у сумі 17915,05 грн, втому числі за II квартал 2019 у сумі 17915,05 грн;

п.103.9 ст.103 ПК України, в результаті чого встановлено, при виплаті доходів нерезидентові J4 (Й4)" с.р.о. із джерелом їх походження з України, не подано до Чернівецької ОДПІ Звіт "Про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів" (додаток ПН декларації з податку на прибуток) за півріччя 2019.

Не погоджуючись з висновками акта перевірки, позивач подав до Головного управління ДПС у Чернівецькій області заперечення до акту, в яких просив їх скасувати, як такі, що суперечать нормам чинного законодавства.

За результатами розгляду заперечень, відповідач листом від 17.05.2021 №5450/6/24-13-07-01 "Про результати розгляду заперечення" повідомив позивача, що порушення викладені в акті перевірки переглянуті частково в частині зменшення податкового зобов`язання з податку на прибуток (враховуючи надані платником додаткові первинні документи), по іншим податковим зобов`язанням, висновки викладені в матеріалах перевірки, є обґрунтованими та такими, що відповідають вимогам податкового законодавства.

Контролюючим органом, зокрема, враховано заперечення та додані матеріали позивача, а висновки викладені в матеріалах перевірки визнано необґрунтованими та такими, що не відповідають вимогам чинного законодавства в частині щодо порушення задекларованих суб`єктом господарювання показників рядка 2150 звіту про фінансові результати "Витрати на збут" всього у сумі 3921266,00 грн, у тому числі за І квартал 2019 року на суму 450000,00 грн, за ІІ квартал 2019 року в сумі 450000,00 грн, за ІІІ квартал 2019 року в сумі 512800,00 грн, за ІV квартал 2019 року в сумі 2508426,00 грн, з придбання послуг (робіт) у постачальників: ФОП ОСОБА_1 на суму 1290000,00 грн, ФОП ОСОБА_2 на суму 1218426,00 грн; ФОП ОСОБА_3 на суму 1412800,00 грн (а.с. 1-147 т. 2).

На підставі акта перевірки та висновків за результатами розгляду заперечень, 19.05.2021 позивачем винесено податкові повідомлення-рішення:

1) №00000/2639/0701, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на додану вартість на суму 13119440,00грн, в тому числі за основним податковим зобов`язанням 10495552,00 грн податку на додану вартість та за штрафними (фінансовими) санкціями 2623888,00 грн (а.с31-32 т.1);

2) №00000/2634/0701 від 19.05.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання позивача по податку на прибуток підприємств на суму 18750726,00 грн, в тому числі за основним податковим зобов`язанням 16076953,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 2498773,00 грн (а.с.48-49 т.1);

3) №00000/2641/0701 від 19.05.2021, яким за відсутність складання та реєстрації податкової накладної на загальну суму податку на додану вартість на суму 3333333,00 грн застосовано штрафну санкцію у розмірі 166666,50 грн (а.с.46-47 т.1);

4) №00000/2628/24-13-07-07 від 19.05.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток іноземних юридичних осіб на суму 17915,05 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 4478,76 грн (а.с.44 т.1);

5) №00000/2629/24-13-07-07 від 19.05.2021, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 170,00 грн за порушення з питань нарахування податку на прибуток іноземних юридичних осіб (а.с.45 т.1);

6) №0000026260710 від 19.05.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб на суму 198482,64 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 147931,95 грн (а.с.52-53 т.1);

7) №0000026270710 від 19.05.2021, яким збільшено суму грошового зобов`язання з військового збору на суму 16540,22 грн та застосовано штрафну санкцію в розмірі 12327,66 грн (а.с. 50-51 т. 1).

Вважаючи протиправними в податкові повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з позовом про їх скасування.

Суд першої інстанції задовольнив позов частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19.05.2021 №00000/2639/0701 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на загальну суму 12702773,33грн, в тому числі за основним платежем по податку на додану вартість 10162218,67грн та застосованою штрафною санкцією в розмірі 2540554,66грн.

Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 19.05.2021 №00000/2634/0701, №00000/2628/24-13-07-07, №00000/2629/24-13-07-07, №0000026260710, №0000026270710.

У задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове рішення, яким у задоволенні позову відмовлено.

Позивач з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій не погодився, подав касаційну скаргу, у якій просить скасувати постанову апеляційного суду, рішення суду першої інстанції змінити та задовольнити позов у повному обсязі. Підставою касаційного оскарження позивач визначає пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України, тобто, якщо суд апеляційної інстанції в оскаржуваному судовому рішенні застосував норму права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду, крім випадку наявності постанови Верховного Суду про відступлення від такого висновку. Як вбачається, позивач посилається на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права судами першої та апеляційної інстанцій. В обґрунтування касаційної скарги позивач зазначає, що висновки перевірки не відповідають фактичним обставинам та не ґрунтуються на приписах чинного законодавства.

У свою чергу, відповідач заперечив проти доводів касаційної скарги. У відзиві податковий орган вказує, що твердження позивача ідуть в розріз із установленою практикою Верховного Суду, на яку і посилався суд апеляційної інстанції у своєму рішенні. Як зазначає відповідач, податковий орган заперечує щодо наведених позивачем обставин та правових підстав касаційної скарги, вважає постанову апеляційного суду законною, обґрунтованою, такою, що не підлягає скасуванню.

Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги частково.

Суд вважає за необхідне наголосити, що, виходячи з окреслених процесуальним законом меж, предметом касаційного перегляду можуть бути виключно питання права, а не факту, а тому до їх переоцінки Верховний Суд не вдається у разі відсутності підстав, визначених підпунктами 1, 3, 4 частини другої статті 353 КАС України.

Як вбачається, в ході проведення перевірки встановлено задокументовані фінансово-господарські операції АТ "Чернівецький Хлібокомбінат" придбання олії соняшникової сирої, нерафінованої, насіння врожаю у постачальників: ТОВ "ВЕСМIН" (код ЄДРПОУ 43210199, м. Кропивницький), ТОВ "БІТЕРС" (код ЄДРПОУ 43047508, м. Харків), ТОВ "Знаменівський Олійноекстраційний Завод" (код ЄДРПОУ 19153456, Київська область, Києво-Святошинський район, с. Шпитьки, 1-й кілометр дороги Личанка-Горбовичi).

Відповідач вважає, що фактично здійснено безпідставне документальне оформлення нереальної господарської операції з АТ "Чернівецький Хлібокомбінат" i складено первинні документи: видаткові накладні, податкові накладні всупереч норм чинного законодавства, оскільки відсутній факт формування відповідного активу, як ресурсу контрольованого у результаті минулих подій внаслідок реального придбання у інших суб`єктів господарювання або власного виробництва. Тобто, відсутня господарська операція як певна дія або подія у визначенні абзацу п`ятого статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в основі якої має бути дійсний рух певного активу. Перевіркою неможливо встановити виробника, походження товару, згідно номенклатури, зазначеної у накладних, оформлених із реквізитами ТОВ "ВЕСМІН", ТОВ "БІТЕРС", ТОВ ВТФ "ОТРАДА" та ТОВ "Знаменівський Олійноекстракційний Завод". Таким чином, платник податків удавано створив умови, які мають на меті невиконання вимог, установлених Кодексом, тим самим вчинив протиправне податкове правопорушення.

Судами попередніх інстанцій з`ясовано, відповідно до акту перевірки висновки щодо порушень з боку позивача вимог ПК України відповідач пов`язує з фактом відсутності реального здійснення господарських операцій між позивачем та ТОВ "ВЕСМIН", ТОВ "БІТЕРС", ТОВ ВТФ "ОТРАДА", ТОВ "Знаменівський Олійноекстраційний Завод".

Враховуючи тотожність ланцюгів операцій позивача з ТОВ "ВЕСМІН", ТОВ "БІТЕРС", ТОВ ВТФ "ОТРАДА" та ТОВ "Знаменівський Олійноекстракційний Завод" щодо придбання в них товарів переробки соняшникової сировини із подальшим експортом таких товарів через комісіонерів ТОВ "Делвер Компані", ТОВ "ДОЛОРОССА", ТОВ "Делівері Прайм" та ТОВ "СТАВО ПРОМТЕК" компанії ALPEX PROJECT LTD, висновується наступне.

Податковий кодекс України (далі - ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-XIV (далі - Закон №996-XIV).

Згідно зі статтею 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до ч.ч.1, 2, 5 ст.9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити, якщо інше не передбачено окремими законодавчими актами України: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Господарські операції повинні бути відображені в облікових регістрах у тому звітному періоді, в якому вони були здійснені.

Згідно п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно п.п.198.1-198.3 ст.198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з: а) придбання або виготовлення товарів та послуг; б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності); в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України; г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу; ґ) ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

При цьому, за правилами п.198.6 ст.198 ПК України, не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Аналіз наведених вище норм дає підстави вважати, що для віднесення платником податку до податкового кредиту суми податку на додану вартість необхідно, в тому числі, підтвердити відповідними бухгалтерськими документами факти отримання товару та його оплати, а також наявність мети отримання товару, пов`язаної із подальшим використанням отриманих товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

За змістом наведених норм, право платника податків на збільшення в податковому обліку сум податкового кредиту обумовлено юридичним складом, до якого входять такі юридичні факти, як придбання платником податку у інших платників цього податку товарів (послуг), призначених для використання в оподатковуваних операціях, що відповідають цілям господарської діяльності платника податку; підтвердження податковою накладною, виписаною постачальником-платником податку, митною декларацією (іншими подібними документами згідно з п.201.11 ст. 201 ПК України) суми нарахованого (сплаченого) податку в ціні придбання товару (послуг). Оцінюючи докази, надані сторонами, суди повинні мати на увазі, що сам факт наявності у позивача податкових накладних та інших облікових документів, виписаних від імені постачальника, не є безумовним доказом реальності господарських операцій з ним, якщо інші обставини свідчать про недостовірність інформації в цих документах, а також те, що для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту.

Суд першої інстанції вказав, що позивачем надано первинні документи щодо укладення з ТОВ "ВЕСМІН", ТОВ "БІТЕРС", ТОВ ВТФ "ОТРАДА" та ТОВ "Знаменівський Олійноекстракційний Завод" договорів на поставку товарів, договорів комісії ТОВ "Делвер Компані", ТОВ "ДОЛОРОССА", ТОВ "Делівері Прайм" та ТОВ "Ставо Промтек", підтверджено факти прийому-передачі та транспортування товару, а також оплати вартості товару та наданих послуг, про що судом детально відображено по кожній операції.

Апеляційний суд посилався на те, що обставини, які підтверджують відсутність у товариства документів на підтвердження транспортування товарів (зокрема, товарно-транспортних накладних в повному обсязі поставок, вказаних у видаткових та податкових накладних); непідтвердження придбання товарів контрагентами постачальника згідно з даними з Єдиного реєстру податкових накладних, відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів для здійснення підприємницької діяльності, не подання податкової та іншої обов`язкової звітності, відсутність за місцезнаходженням свідчать, що надані товариством документи не спростовують висновки податкової перевірки про безтоварність операцій. Наявність у платника податків документів, якими оформлені господарські операції, та податкової накладної, оформленої з дотриманням норм ПК, не є безумовною підставою виникнення у платника податків права на податковий кредит та на зменшення оподатковуваного прибутку на суму витрат.

Колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що податковим органом вірно встановлено обставини, які прямо вказують на безтоварність операції позивача з контрагентами.

У свою чергу, як відзначено судом першої інстанції, під час розгляду справи відповідачем не надано суду доказів встановлення порушення позивачем національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку при формуванні податкового кредиту не на підставі податкової накладної зареєстрованої в Єдиному реєстрі податкових накладних. Доказів того, що на час здійснення господарських операцій контрагенти позивача не були зареєстровані в ЄДР та як платники ПДВ, і не мали право на здійснення господарської діяльності у встановленому порядку, відповідачем суду не надано.

Розглянувши доводи відповідача про неналежне посвідчення якості товарів, суд зауважив, що сертифікат якості на товар не належить до документів, на підставі яких формується бухгалтерський і податковий облік та не містить відомостей про господарську операцію, ненадання позивачем у спірних правовідносинах сертифікатів якості товару не є доказом наявності складу податкового правопорушення.

Щодо твердження відповідача про відсутність товарно-транспортної документації та необхідності прослідковувати ланцюги придбання товарів, а також наявності матеріальних та трудових ресурсів, суд звернув увагу на те, що правовідносини контрагентів із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин. Крім того, Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документ обумовлений вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна не є документом первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей. Поряд з цим, відсутність у контрагентів матеріальних та трудових ресурсів також не виключає можливості реального виконання ними господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Суд першої інстанції констатував, що доказами, наданими позивачем та дослідженими судом під час розгляду справи, підтверджено факт реальності господарських операцій позивача з ТОВ "ВЕСМІН", ТОВ "БІТЕРС", ТОВ ВТФ "ОТРАДА" та ТОВ "Знаменівський Олійноекстракційний Завод" та зміну майнового стану АТ "Чернівецький хлібокомбінат" внаслідок таких господарських операцій. В обґрунтування прийнятих спірних податкових повідомлень-рішень контролюючим органом не наведено обставин, які б вказували на безтоварність операції з вказаними вище контрагентами. Висновки відповідача ґрунтуються виключно на відпрацьованій податковій інформації по вказаним контрагентам та його постачальників у ланцюгу товарообігу, а не на аналізі суті та наслідків господарської операції з позивачем, які мали місце у періоді, в якому проводилася перевірка. Встановлені у даній справі обставини свідчать про те, що спірні господарські операції позивача з контрагентами є реальними, відповідають дійсному економічному змісту та підтверджуються необхідними документами.

Також, у цій справі, за наслідками перевірки податковий орган вказав, що фізичні особи-підприємці ОСОБА_1 , ОСОБА_2 та ОСОБА_3 не були зареєстровані платниками податку на додану вартість. Також підприємством до перевірки не надано документів, що відображають результати наданих послуг ФОП ОСОБА_4 .. Крім того, згідно затвердженого штатного розпису спеціалістів та службовців по АТ "Чернівецький хлібокомбінат", підприємство мало змогу виконувати зазначені вище послуги своїми власними трудовими ресурсами.

Встановлено, що АТ «Чернівецький хлібокомбінат» мало взаємовідносини з ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) з надання комплексних консультаційних послуг у сфері права.

АТ «Чернівецький хлібокомбінат» з ФОП ОСОБА_2 перебувало у господарських правовідносинах з надання послуг з профілактики та тестування роботи кабельних комп`ютерних мереж, комутаторів комп`ютерної мережі.

Згідно наданого обороту рахунку бухгалтерського обліку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», актів виконаних робіт та банківських виписок, встановлено, що АТ «Чернівецький хлібокомбінат» мало взаємовідносини з ФОП ОСОБА_3 (РНОКПП НОМЕР_2 ) з надання консультацій у сфері бухгалтерського обліку.

Як вважав податковий орган та позицію останнього підтримав апеляційний суд, посадовими особами АТ «Чернівецький Хлібокомбінат» не надано документи, що свідчать про фактичне виконання постачальником конкретних видів послуг та про результат виконання кожної послуги у вигляді звіту, висновку тощо.

Поряд з цим, суд першої інстанції дійшов висновку, що позивачем були надані до перевірки належним чином складені первинні документи, які підтверджують факт здійснення господарських операцій з контрагентами, тобто фіксують дії, які викликають зміни у зобов`язаннях підприємства та структурі його активів та зобов`язань. Жодного доказу, який би спростовував достовірність складених у підтвердження операцій первинних документів, в Акті перевірки не наведено. Усі первинні документи заповнені відповідно до статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" та мають обов`язкові реквізити. Відтак, всі документи надані до перевірки по зазначеним вище контрагентам та інформація з наданих позивачу послуг фактично підтверджує реальність господарських операцій та їх економічний зміст, та доводить досягнення мети.

Також суд відзначив, що відповідачем не вказано, які саме документи, на його думку, могли більш детально розкривати суть операцій та підверджувати їх фактичне надання. В акті перевірки зазначено лише, що, на думку відповідача, документи не надано, не зазначаючи, які конкретно документи, передбачені законодавством, мали бути надані позивачем. Суд першої інстанції врахував, що незаповнення у первинних облікових документах окремих позицій, які не впливають на зміст господарської операції, відсутність максимальної деталізації виду виконаних послуг, а так само відтворення в актах виконаних робіт (наданих послуг) такого ж самого переліку послуг, що й зазначені в специфікаціях, не перешкоджає прийняттю цих документів до обліку та не є свідченням відсутності виконаних господарських операцій.

Крім того, у цій справі, заперечуючи проти висновків податкового органу за наслідками проведеної перевірки щодо операцій з цінним паперами, позивач зазначив, що у 2010 році АТ "Чернівецький хлібокомбінат" були здійснені операції з цінними паперами, в результаті яких фінансовий результат був від`ємним.

У грудні 2010 році АТ "Чернівецький хлібокомбінат" через повіреного ТОВ "Авангард капітал" було укладено договір купівлі-продажу цінних паперів, за яким придбано у ВАТ "ХК Хлібні інвестиції" акції прості іменні ПАТ "Будівельна компанія "Європа-Азія-України" в кількості 5240063 шт., номінальною вартістю 5240063, вартість продажу 21000000,00 грн. Первинний строк пред`явлення векселів до платежу був 31.12.2011, але 31.12.2013 строк пред`явлення яких до виконання було продовжено до 31.12.2020. Перевіряючими підтверджено, що розрахунки за придбані акції було здійснено безготівковим розрахунком, шляхом перерахування через розрахунковий рахунок платіжними дорученнями.

В свою чергу, що не спростовується й Актом перевірки, у 2010 році АТ "Чернівецький хлібокомбінат" здійснив продаж вказаних акцій (емітентом яких був ПАТ "Будівельна компанія "Європа-Азія-України") в кількості 5240063 шт. на ТОВ "Гудвіл Макс", вартість продажу 21000000,00 грн. Розрахунок з АТ "Чернівецький хлібокомбінат" за вказані акції було здійснено за допомогою векселів, виданих ВАТ "ХК "Хлібні інвестиції" (векселедавець). Однак, до розрахунку за виданими векселями розрахунки за акції не мають відношення, це окремі та не пов`язані між собою економічні операції. Враховуючи це, АТ "Чернівецький хлібокомбінат" в 2010 році не могло бути сформовано від`ємний фінансовий результат по операціям з векселями, дата погашення яких мала настати 31.12.2011, а фактичний строк пред`явлення яких до виконання було продовжено до 31.12.2020.

На виконання договору доручення від 10.12.2019, ПрАТ "АЛЬТАНА КАПІТАЛ" було укладено на позабіржовому ринку договір купівлі-продажу векселів від 10.12.2019 №20191210/02-АК з ТОВ "Перший столичний хлібозавод". Розрахунок за векселі було здійснено в повному обсязі, у зв`язку з чим 20.01.2020 між АТ "Чернівецький хлібокомбінат" та ТОВ "Перший столичний хлібозавод" було підписано акт виконання зобов`язань за договору купівлі-продажу векселів від 10.12.2019 №20191210/02-АК. Таким чином, після продажу АТ "Чернівецький хлібокомбінат" векселів у 2020 році, підприємством було сформовано фінансовий результат від операцій з векселями, який не є від`ємним. Від`ємного фінансового результату за операціями з цінними паперами (векселями) за правочином від 10.12.2019 № 20191210/02-АК з ТОВ "Перший столичний хлібозавод" не існує, оскільки векселі загальним номіналом 20900000,00 грн продано за 20900000,00 грн, що підтверджується копіями договорів.

У свою чергу, як вважав контролюючий орган, АТ "Чернівецький хлібокомбінат" у 2010 році отримало збиток від операцій з векселями, що було відображено в "Розрахунку фінансових результатів операцій з цінним паперами, корпоративними паперами, корпоративними правами та деривативами". Від`ємний фінансовий результат виник у зв`язку з отриманням АТ "Чернівецький хлібокомбінат" від ТОВ "Гудвіл Макс" в рахунок оплати за продані акції простих векселів ВАТ "ХК Хлібні інвестиції" в кількості 11 шт. номінальною вартістю 20900000 млн грн, вартість продажу 21100000 грн. У 2010 році у АТ "Чернівецький хлібокомбінат" виник прибуток від реалізації акцій у сумі 100000,00 грн, однак товариство не врахувало і не сплатило податок на прибуток від цієї операції, оскільки відобразило від`ємний фінансовий результат від операцій з векселями. Векселя, якi позивач реалізував ТОВ "Перший столичний хлібозавод" на загальну суму 20900000,00 грн не перебувають в обігу на фондовій біржі та були продані поза фондовою біржою. У 2010 році АТ "Чернівецький хлібокомбінат" отримав від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами у результаті придбання вищевказаних векселів, у зв`язку з чим не відображав в декларації з податку на прибуток від реалізації акцій у розмірі 100000,00 грн.

За висновками перевірки, з якими погодився апеляційний суд, оскільки станом на 01.01.2011 АТ "Чернівецький хлібокомбінат" мав сформований від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами у розмірі 21000000,00 грн, який відповідно до пп.153.8.3 п.153.8 ст.153 Розділу III "Податок на прибуток підприємств" ПК України (редакції дiяла до 01.01.2015) міг переноситися операціями в наступних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним період зазначеного від`ємного значення фінансового результату.

Отже, відповідно до п. 31, підрозділу 4, розділу ХХ Перехідні положення, пп.153.8.2 та пп.153.8.3 п.153.8 ст.153 ПК України від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами, які не перебувають в обігу на фондовій біржі, сформований станом на 01.01.2013 не підлягає перенесенню в наступних податкових періодах. У зв`язку із вищенаведеним, АТ "Чернівецький хлібокомбінат" у додатку ЦП Податкової декларації з податку на прибуток підприємства №9335177654 від 02.03.2020 за 2019 рiк безпідставно відобразив витрати, пов`язані з придбанням цінних паперів у розмiрi 20900000,00 грн.

Таким чином, на порушення вимог п.44.1, п.44.2.ст.44, п.п. 134.1.1 п.134.1 ст.134 ПК України (iз змінами та доповненнями), Товариством завищено iншi витрати та відображено в рядку 2270 Звіту про фінансові результати "Інший витрати" за період що перевірявся на загальну суму 20900000,00 грн, у тому числі за IV квартал 2019 року в сумі 20900000,00 грн.

Водночас, за висновками перевірки, зазначені порушення не вплинули на зобов`язання з податку на додану вартість.

Разом з тим, суд першої інстанції вказав, під час судового розгляду досліджено Податкові декларації з податку на прибуток підприємства АТ "Чернівецький хлібокомбінат" за період 2010-2019 роки.

Згідно з абзацом 1 пункту 2 частини п`ятої статті 3 Закону України "Про цінні папери та фондовий ринок" в Україні у цивільному обороті можуть бути такі групи цінних паперів, як боргові цінні папери, які посвідчують відносини позики і передбачають зобов`язання емітента сплатити у визначений строк кошти відповідно до зобов`язання. До боргових цінних паперів відносяться: д) векселі.

Умова щодо проведення розрахунків із застосуванням векселів обов`язково відображається у відповідному договорі, який укладається в письмовій формі. У разі видачі (передачі) векселя відповідно до договору припиняються грошові зобов`язання щодо платежу за цим договором та виникають грошові зобов`язання щодо платежу за векселем.

Відповідно до пункту 4 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України операції з цінними паперами та деривативами, що придбані до набрання чинності розділом III цього Кодексу, відображаються в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів.

Згідно з абзацом 5 пункту 1 розділу XIX "Прикінцеві положення" ПК України, розділ III цього Кодексу набирає чинності з 1 квітня 2011 року.

Зважаючи на той факт, що спірні векселі ВАТ "ХК "Хлібні інвестиції" отримано АТ "Чернівецький хлібокомбінат" в рахунок оплати за акції прості іменні ТОВ "Гудвіл Макс" до 01.04.2011, то відображення їх в обліку мало здійснюватися з урахуванням норм Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств".

За даними перевірки, в період з 01.01.2011 по 01.04.2018 згідно даних бухгалтерського обліку АТ "Чернівецький хлібокомбінат" на балансі (рахунок 341 "Короткострокові векселі, одержані в національній валюті") обліковувались векселі одержані на загальну суму 20900000 грн.

Перевіркою не встановлено проведення АТ "Чернівецький хлібокомбінат" за вказаний період операцій з отримання (покупки, погашення) та передачі (продажу) векселів.

Пунктом 44.2 статті 44 ПК України передбачено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до пункту 135.1 статті 135 ПК України базою оподаткування (податком на прибуток підприємств) є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

За змістом підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податком на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Аналіз викладених норм дає підстави для висновку, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток, який визначається відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та в подальшому коригується (збільшується або зменшується) на визначені у ПК України різниці.

Згідно п. 31 підрозділу 4 розділу XX ПК України від`ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, сформований станом на 1 січня 2013 року, не враховується при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, в наступних звітних податкових періодах.

Як з`ясовано судом, саме з урахуванням цього положення податкового закону контролюючий орган дійшов висновку про безпідставне відображення в Додатку ЦП Податкової декларації з податку на прибуток підприємств №9335177654 від 02.03.2020 за 2019 рiк витрати, пов`язані з придбанням цінних паперів (векселів) у розмірі 20900000,00 грн.

Водночас, абзац другий пункту 31 підрозділу 4 розділу XX в редакції Закону № 657-VII від 24.10.2013, встановлює, що при визначенні прибутків/збитків у порядку, визначеному пунктами 153.8 і 153.9 статті 153 цього Кодексу, витрати, понесені (нараховані) платниками податків при придбанні цінних паперів, деривативів, корпоративних прав, випущених в іншій, ніж цінні папери, формі до 1 січня 2013 року, враховуються при їх подальшому відчуженні в повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат.

Підпункти 153.8.2 - 153.8.4 пункту 153.8 статті 153 ПК України (в редакції до 01.01.2015) визначали особливості обліку прибутку та збитку від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі та які не перебувають в обігу на фондовій біржі.

Пунктом 153.9 статті 153 ПК України (в редакції до 01.01.2015) визначалось, що фінансовий результат від операцій з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, акцій приватних акціонерних товариств, цінних паперів, емітованих нерезидентами, розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв`язку з придбанням таких цінних паперів, інших, ніж цінні папери, корпоративних прав.

Прибуток, отриманий від таких операцій, включається до складу доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, а збиток - до складу витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування.

Не підлягають повторному включенню до складу витрат платника податку суми, відображені у складі витрат платника податку, у тому числі в частині амортизації необоротних активів (пункт 138.3 статті 138 ПК України в редакції до 01.01.2015).

При визначенні фінансового результату до оподаткування враховуються різниці щодо операцій з продажу або іншого відчуження цінних паперів (пункт 141.2 статті 141 ПК України).

Підпунктом 141.2.6 пункту 141.2 статті 141 ПК України встановлено, що положення пункту 141.2 статті 141 ПК України не поширюються, зокрема на:

операції платників податку з розміщення, погашення, викупу та наступного продажу, конвертації цінних паперів власного випуску, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, що видали неемісійний цінний папір, під час видачі та погашення таких цінних паперів;

операції з врахування векселів, інші операції з цінними паперами, які відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку визнаються кредитними.

Так, у грудні 2010 року позивач через свого Повіреного уклав договори купівлі-продажу цінних паперів та придбав акції прості іменні в кількості 5240063 шт., номінальною вартістю 5240063 грн, вартість продажу 21000000 грн. Відповідно до виписки про обіг на рахунку в цінних паперах №501058, що належить ПАТ "Чернівецький хлібокомбінат".

Відповідачем в акті перевірки підтверджується розрахунки за придбанні акції.

У грудні 2010 року позивачем здійснено продаж даних акцій. Вартість продажу пакету акцій в кількості 5240063 шт., становила 21100000,00 грн.

В рахунок оплати за акції прості іменні ТОВ "Гудвіл Макс" розраховується із ПАТ "Чернівецький хлібокомбінат" простими векселями ВАТ "ХК "Хлібні інвестиції" в кількості 11 шт. номінальною вартістю 20900000,00 грн, вартість продажу 21100000,00 грн. Строк пред`явлення векселів до платежу був 31.12.2011.

Позивачем у позовній визнається, що у 2010 році Товариством були здійснені операції з цінними паперами, в результаті яких фінансовий результат був від`ємним.

Строк пред`явлення векселів до платежу 31.12.2011 було продовжено до виконання до 31.12.2020, що визнається сторонами у справи та підтверджено актом перевірки.

Враховуючи зазначене, в 2010 році Товариство не формувало фінансовий результат по операціях з векселями, дата погашення яких мала настати 31.12.2011, а фактичний строк їх пред`явлення до виконання було продовжено до 31.12.2020.

За даними перевірки, в період з 01.01.2011 згідно даних бухгалтерського обліку АТ "Чернівецький хлібокомбінат" на балансі (рахунок 341 "Короткострокові векселі, одержані в національній валюті") обліковувались векселі одержані на загальну суму 20900000,00 грн.

10.12.2019 між АТ "Чернівецький хлібокомбінат" (Продавець) від імені якого діє ПАТ "Альтана Капітал" (Повірений продавця) та ТОВ "Перший столичний Хлібзавод" (Покупець) укладено Договір купівлі-продажу, за умовами якого Продавець зобов`язується передати у власність Покупця, а Покупець зобов`язується прийняти та оплатити прості векселі.

Відповідно до акту прийому-передачі цінних паперів Продавець передав Покупцю, а Покупець прийняв векселі з іменними індосаментами. Оплата векселів ТОВ "Перший столичний Хлібзавод" здійснена трьома платежами. 20.01.2020 АТ "Чернівецький хлібокомбінат" та ТОВ "Перший столичний Хлібзавод" підписали акт виконання зобов`язань за Договором купівлі-продажу векселів від 10.12.2019. Станом на 30.09.2020 заборгованість по операції купівлі-продажу векселів відсутня.

Суд першої інстанції відзначив, що фінансовий результат за операціями з цінними паперами (акціями) за правочином від 27.12.2010 не відображався в деклараціях за 2011-2019 року, оскільки фінансовий результат виникає у момент здійснення операції, отже фінансового результату за операціями з векселями не існувало до 10.12.2019.

У свою чергу, АТ "Чернівецький хлібокомбінат" подано до податкового органу за місцем реєстрації Додаток до рядків Податкової декларації з податку на прибуток підприємства №9335177654 від 02.03.2020 за 2019 рік де відображено витрати, пов`язані з придбанням цінних паперів у розмірі 20900000,00 грн.

Таким чином, після продажу позивачем векселів у 2020 році, Товариством сформовано фінансовий результат від операцій з векселями, який не є від`ємний, оскільки векселі загальним номіналом 20900000,00 грн було продано за 20900000,00 грн, що підтверджується відповідними договорами та первинними документами.

При цьому, суд першої інстанції відзначив, що в ході розгляду справи відповідачем не надано належних та допустимих доказів включення позивачем суми 20900000,00 грн до складу витрат платника податку в попередніх звітних податкових періодах при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток.

Також, у цій справі, провівши аналіз оподаткування операцій з нерезидентом, відповідач з`ясував, що в порушення норми підпунктів 141.4.1., 141.4.2. пункту 141.4. статті 141 ПК України позивачем не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидентів. Позивачем до перевірки не надано Довідку компетентного (уповноваженого) органу відповідної країн, яка підтверджує, що нерезидент J4 (Чехія) є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, що виключає звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України.

У свою чергу, позивача зазначив, що підпункт 141.4.1 ПК України передбачає певний перелік доходів, з який має утримуватися податок. Оплата виконаних робіт (наданих послуг) не входить до цього переліку. Зокрема, підпунктом "к" підпункту 141.4.1. пункту 141.4. статті 144 ПК України прямо зазначено, що "інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення". Таким чином, враховуючи норми чинного законодавства, у АТ "Чернівецький хлібокомбінат" відсутній обов`язок щодо утримання податку з сум, перерахованих нерезиденту.

На підставі матеріалів справи судами встановлено, що 24.04.2019 між позивачем та фірмою J4 (с.р.о. ІСО:60935731, DІС:С2-60935731, (Виконавець) в особі директора Йиржи Черника (адреса: 503 02, Сhezh Republic, Prumyslova 96, Пржедмержице над Лабем) укладено контракт №ZAH201744, за умовами якого Виконавець зобов`язувався виконати демонтаж та шеф-монтажні, пусконалагоджувальні роботи (парообразователя тунельной печи типа БВП2.1.). Загальна вартість послуг склала 3442 Євро.

Фактичне надання послуг (виконання, робіт) підтверджено Актом виконаних робіт від 16.05.2019.

16.05.2019 позивачем за надані послуги перерахувало нерезиденту "J4" с.р.о. на валютний рахунок, який зазначено в контракті, кошти в сумі 3442,00 Євро або 101518,63 грн, що підтверджено випискою банку про рух коштів на рахунку 260094111513 /978 з якого були перераховані валютні кошти нерезиденту, відкритого в АТ "Райфайзен банк "Аваль" та відображено в оборотно-сальдовій відомості по рахунку 312 за квітень 2018 - травень 2020 року.

Станом на 30.09.2020 по бухгалтерському обліку АТ "Чернівецький хлібокомбінат" на рахунку 632 "Розрахунки з іноземними постачальникам", по вищевказаному контракту заборгованості не рахується.

Суд апеляційної інстанції, вирішуючи спір, вказав, що за відсутності на момент виплати довідки належної форми (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент «J4 (Й4)» c.p.o. є резидентом Чехії, доходи нерезидента оподатковуються відповідно до законодавства України. Відтак, перевіркою виконання операції, встановлено, що АТ "Чернівецький хлібокомбінат" при здійсненні виплати доходу іноземній фірмі «J4 (Й4)» c.p.o., не нараховано, не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів нерезидента.

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку i за ставками, визначеними підпунктом 141.4.1 пункту 141.4 статті 141 ПК України.

Компенсація таких виплат відповідно до підпункту "й" підпункту 141.4.1 пункту 141.4. статті 141 ПК України є іншими доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України.

Водночас, при прийнятті спірних висновків податковим органом не було враховано, що підпунктом 141.4.1. пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею.

Підпунктом "й" підпункту 141.4.1. пункту 141.4 статті 141 ПК України визначено, що "інші доходи від провадження нерезидентом (постійним представництвом цього або іншого нерезидента) господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), у тому числі вартості послуг із міжнародного зв`язку чи міжнародного інформаційного забезпечення".

Таким чином, на думку суду першої інстанції, враховуючи норми чинного законодавства, АТ "Чернівецький хлібокомбінат" не встановлено обов`язок щодо утримання податку з сум, що перераховані нерезиденту.

У справі, що розглядається, за наслідками перевірки податковим органом встановлено, що АТ «Чернівецький хлібокомбінат» продано транспортні засоби фізичним особам за ціною нижче середньоринкової вартості. Фізичними особами отримано доходи, як додаткове благо у вигляді знижки вартості придбаних легкових автомобілів, які включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб та є об`єктом оподаткування ПДФО.

При цьому, як зазначив позивач, продаж АТ "Чернівецький хлібокомбінат" транспортних засобів здійснювався за їх балансовою вартістю, що на момент продажу фактично дорівнювало середній ринковій вартості з урахуванням їх технічного стану, ріку випуску та пробігу. Відзначив, що контролюючим органом здійснено розрахунок середньоринкової вартості транспортних засобів на день перевірки, а не на день їх продажу.

Розглянувши справу, суд апеляційної інстанції констатував, що оскільки актів експертної оцінки реалізованих транспортних засобів до перевірки не було, не надано, відповідно до офіційних даних Міністерства економічного розвитку і торгівлі України встановлено, що загальна середньоринкова вартість зазначених даних легкових автомобілів становить 1 239251,58 грн. Тобто, АТ «Чернівецький хлібокомбінат» продано транспортні засоби фізичним особам за ціною, нижче середньоринкової вартості на суму всього 887251,58 грн. Отже, фізичними особами отримано доходи, як додаткове благо у вигляді знижки вартості придбаних легкових автомобілів, які включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб та є об`єктом оподаткування ПДФО.

Суди попередніх інстанцій встановили, що згідно наданих на перевірку документів, у травні та липні 2019 року АТ "Чернівецький хлібокомбінат" реалізовано фізичним особам два легкових автомобілі всього на суму 352000,00грн,

Податковим органом з метою перевірки правильності визначення загального оподатковуваного доходу під час операцій з обміну (продажу) рухомого майна посадовим особам Товариства було запропоновано надати пояснення та завірені належним чином копії документів щодо купівлі - продажу зазначених автомобілів.

Товариством пояснення щодо визначення (розрахунку) вартості реалізованих транспортних засобів, а також акт експертної оцінки транспортних засобів, що були реалізовані, під час проведення перевірки та на момент закінчення терміну проведення перевірки, надані не були.

ГУ ДПС У Чернівецькій області використано дані, оприлюднені на офіційному веб - сайті Міністерства економічного розвитку і торгівлі України щодо ідентичних або аналогічних транспортних засобів в Україні чи країнах - виробниках (експортерах) з урахуванням податків та зборів, що визначаються відповідно до законодавства.

Статтею 173 ПК України встановлено порядок оподаткування операцій з продажу або обміну об`єктів рухомого майна.

Згідно пунктів 173.1-173.2 статті 173 ПК України дохід платника податку від продажу (обміну) об`єкта рухомого майна протягом звітного податкового року оподатковується за ставкою, визначеною в пункті 167.2 статті 167 цього Кодексу.

Дохід від продажу (обміну) об`єкта рухомого майна (крім легкових автомобілів. мотоциклів, мопедів) визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу у (міни), але не нижче оціночної вартості цього об`єкта, визначеної згідно із законом.

Дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі-продажу (міни), але не нижче середньоринковоп вартості відповідного транспортного засобу або не нижче його оціночної вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку).

Середньоринкова вартість легкових автомобілів, мотоциклів, мопедів визначається щокварталу центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері економічного розвитку, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України (для кожної марки, моделі таких транспортних засобів з урахуванням року випуску та пробігу, на підставі аналізу фактичних цін продажу відповідних транспортних засобів), і оприлюднюється на офіційному веб-сайті цього органу в режимі вільного доступу до 10 числа місяця, наступного за звітним кварталом.

Зі змісту наведених норм випливає, що дохід від продажу (обміну) легкового автомобіля, мотоцикла, мопеда визначається виходячи з ціни, зазначеної у договорі купівлі продажу (міни), але або не нижче середньоринкової вартості відповідного транспортного засобу, або не нижче його оціночної вартості, визначеної згідно із законом (за вибором платника податку).

Суд першої інстанції вказав, що середньоринкова вартість проданих позивачем автомобілів підтверджується звітами експерта-оцінювача ФОП ОСОБА_5 про оцінку транспортних засобів, що належали АТ "Чернівецький хлібокомбінат".

Поряд з цим, суд першої інстанції врахував висновок Верховного Суду у постанові від 09.07.2019 у справі №826/15481/18 за яким, аналіз положень податкового законодавства доводить, що юридична особа виступає податковим агентом у разі виплати фізичній особі доходу (у грошовій або не грошовій формі), а у разі продажу юридичною особою власного транспортного засобу таке Товариство не є податковим агентом. Дослідивши зазначене в взаємозв`язку, суд вважав необґрунтованими висновки відповідача про заниження позивачем податку на доходи з фізичних осіб від реалізації рухомого майна.

Як встановлює підпункт 16.1.15 пункту 16.1 статті 16 ПК України, обов`язок платника податків забезпечувати надання посадовими (службовими) особами платника податку письмових пояснень на письмовий запит контролюючого органу з питань, що стосуються предмета перевірки, та їх документального підтвердження.

Положення Кодексу адміністративного судочинства України зобов`язують суд вжити заходів, необхідних для з`ясування всіх обставин у справі, запропонувати сторонам подати докази на підтвердження своєї правової позиції, у разі необхідності витребувати докази з власної ініціативи, всебічно, повно та об`єктивно оцінити наявні у справі докази тощо.

Суд не може обмежити право платника довести в судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки.

Право надавати заперечення щодо висновків контролюючого органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів.

Зважаючи на правове регулювання правовідносин та встановлені судами обставини, суд першої інстанції, дійшов правильного висновку, що відповідачем не доведено наявності підстав, з якими норми податкового законодавства пов`язують формування податкових зобов`язань. Касаційний суд вважає, що судом першої інстанції не допущено неправильного застосування норм матеріального та процесуального права при вирішенні даної справи, повно встановлено обставини, що мають значення для правильного вирішення справи, та надано їм належну правову оцінку на підставі норм закону.

Таким чином, рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, оскільки суд вирішив спір не у відповідності з нормами матеріального права, а доводи касаційної скарги вбачаються частково обґрунтованими.

Поряд з цим, касаційний суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, що відповідачем, як суб`єктом владних повноважень, частково доведено правомірність оскаржуваних рішень у порядку статті 77 КАС України.

Перевіркою встановлено, що позивачем у рядок 2120 "Звіту про фінансові результати "Інші операційні з 2019 включено дохід від списання кредиторської заборгованості, визнаної безнадійної у зв`язку закінченням строку отриманого неоплаченого товару) по взаємовідносинам "Пиво-безалкогольний комбінат Радомишиль" (код ЄДРПОУ 05418365) в сумі 2000000,58 грн (грудень 2019 року), при цьому підприємством не відкоригована суму податкового кредиту суму ПДВ 333333,33 грн у порушення пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК України.

За даними записами бухгалтерського обліку, саме по бухгалтерському рахунку 631 "Розрахунки з вітчизняними постачальниками" станом на 01.04.2018 по ПАТ "Пиво-безалкогольний комбінат Радомишиль" рахувалась кредиторська заборгованість в сумі 2000000,58 грн, яка виникла 30.11.2014 згідно отриманої видаткової накладної №32340 від 30.11.2014 на загальну суму 2000000,58 грн, в т.ч. ПДВ 333333,33 грн.

Позивачем суму ПДВ - 333333,33 грн з придбаного товару у ПАТ "Пиво-безалкогольний комбінат Радомишиль" віднесено до податкового кредиту податкової декларації з податку на додану вартість за листопад 2014 року (номер декларації 9074197658 від 22.12.2014).

Позивачем в грудні 2019 року занижені податкові зобов`язання по податку на додану вартість в сумі 333333,00 грн, внаслідок невідкоригування суми ПДВ при списанні кредиторської заборгованості, визнаної безнадійної у зв`язку із закінченням строку позовної давності (з отриманого та неоплаченого товару).

Враховуючи те, що позивачем не відкоригована сума податкового кредиту на суму ПДВ 333333,33 грн при списанні кредиторської заборгованості, визнаної безнадійної у зв`язку закінченням строку отриманого неоплаченого товару по взаємовідносинам з "Пиво-безалкогольний комбінат Радомишиль" за правилами, визначеними пунктом 198.5 статті 198 ПК України, то суди вважали обґрунтованими висновки контролюючого органу про порушення позивачем пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.3, 198.5 статті 198 ПК України та правомірним податкове повідомлення-рішення №00000/2639/0701 від 19.05.2021 в частині збільшення суми грошового зобов`язання по податку на додану вартість на суму 333333,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями 83333,25 грн (25%).

З огляду на наведене, обґрунтованим є податкове повідомлення-рішення №00000/2641/0701 від 19.05.2021, яким встановлено відсутність складання та реєстрації податкової накладної на загальну суму податку на додану вартість 333333,00 грн та застосовано штрафну санкцію у розмірі 166666,50 грн (50%).

Суд касаційної інстанції враховує, що рішенням суду першої інстанції позов задоволено частково. Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, прийняв нову постанову, якою у задоволені позову відмовлено. За вказаних обставин, постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Керуючись статтями 345, 349, 352, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю "Чернівецький хлібокомбінат" задовольнити частково.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 09.08.2022 у справі №600/2482/21-а скасувати.

Рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 14.04.2022 у справі №600/2482/21-а залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

...........................

..........................

...........................

В.В. Хохуляк

І.А. Гончарова

І.Я. Олендер

Судді Верховного Суду