Постанова

від 22.11.2022 по справі 160/2480/22

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

22 листопада 2022 року м. Дніпросправа № 160/2480/22

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Юрко І.В., суддів: Чабаненко С.В., Чумака С.Ю.,

секретарі судового засідання Тархановій А.Є.

за участі представника позивача Коляди В.В.,

представника відповідача Дубінчика І.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року в адміністративній справі №160/2480/22 (головуючий суддя першої інстанції - Луніна А.С.) за позовом Приватного підприємства «ПРОМТЕХКОМПЛЕКТ» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

В С Т А Н О В И В :

Позивач 02.02.2022 року звернувся до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому з урахуванням заяви про збільшення позовних вимог від 08.02.2022 року просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 12.07.2021 року:

- форми «С» №0103000722 про нараховання штрафних санкцій у розмірі 3571180,84 грн.;

- форми «ПС» №0102990722 про нараховання штрафних санкцій у розмірі 17000,00 грн..

В обгрунтування позову зазначено, що наказ №2385-п від 03.06.2021 року про проведення фактичної перевірки не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів відповідачем встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів така невідповідність встановлена податковим органом. За відсутності вказаної інформації наказ про призначення фактичної перевірки є протиправним. Окрім того, зі змісту наказу неможливо встановити період діяльності підприємства, який повинен перевірятись, а посилання на ст.102 ПКУ, з метою визначення періоду діяльності ПП «ПРОМТЕХКОМПЛЕКТ», який охоплюється предметом перевірки є неконкретизованим та недостатнім для ідентифікації цього періоду, оскільки період тривалістю 1095 днів має декілька початкових дат, що унеможливлює та суттєво ускладнює розуміння платником податків чіткої темпоральної межі контролюючого заходу. За таких обставин, фактична перевірка позивача призначена за відсутності визначених п.80.2 ст.80 ПК України підстав

.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми С №0103000722 від 12.07.2021 року, яким нараховано штрафні санкції у розмірі 3571180,84 грн..

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми ПС № 0102990722 від 12.07.2021 року, яким нараховано штрафні санкції у розмірі 17000,00 грн..

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просив рішення суду в частині задоволених позовних вимог скасувати та прийняти в постанову про відмову в задоволенні позову.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначено, що судом першої інстанції не враховано що підставою для проведення фактичної перевірки позивача стала інформація згідно контрольних стрічок та зет-звітів, про порушення позивачем податкового та іншого законодавства, які в подальшому були викладені в акті перевірки. Вважає, що відповідно до п.п.8.1 ст.81 ПК України, в наказі достатньо зазначити підставу для проведення перевірки, визначену цим Кодексом. Крім того, суд безпідставно не врахував відсутність у позивача відповідної ліцензії на роздрібну торгівлю пальним станом на 11.07.2019 року (дата продажу бензину А-92 у кількості 20 л за ціною 27,00 грн на загальну суму 540 грн, згідно контрольної стрічки). Проте, вказана обставина є порушенням ст.15 Закону №481/95, за що передбачена фінансова санкція у вигляді штрафу. Крім того, позивачем порушено терміни надання зет-звітів, що перелічені в акті перевірки.

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача вимоги апеляційної скарги підтримав, просив їх задовольнити.

Представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечувала, просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Відповідно до частин першої та другої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги. Суд апеляційної інстанції не обмежений доводами та вимогами апеляційної скарги, якщо під час розгляду справи буде встановлено порушення норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильне застосування норм матеріального права.

Колегія суддів, заслухавши доповідь судді-доповідача, пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи, доводи апеляційної скарги, встановила наступне.

Позивач - Приватне підприємство «ПРОМТЕХКОМПЛЕКТ», код ЄДРПОУ 21918825, дата державної реєстрації 31.10.1994, дата запису в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 04.10.2007 року, номер запису 12201200000000392, Основним видом економічної діяльності є 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами.

Відповідач - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області є суб`єктом владних повноважень, який в даних правовідносинах реалізує надані йому Податковим кодексом України повноваження.

03.06.2021 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області видано наказ №2385-п «Про проведення фактичної перевірки ПП «ПРОМТЕХКОМПЛЕКТ», в якому зазначено, що керуючись ст.19-1, ст.20, п.п.75.1.3 п.75.1 ст.75, на підставі п.п.80.2.2, п.п.82.2.5 п.80.2 ст.80, п.52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу наказано провести фактичну перевірку ПП «ПРОМТЕХКОМПЛЕКТ» (код ЄДРПОУ 21918825) за адресою: Дніпропетровська обл., Широківський р-н, смт.Широке, вул.Соборна, буд.217, з питань дотримання законодавства у сфері обігу акцизних товарів (а.с.33 т.1).

На підставі вказаного наказу контролюючим органом видано направлення на перевірку від 07.06.2021 року №2706 та №2709.

За результатом проведеної фактичної перевірки контролюючим органом 17.06.2021 року складено акт №1885/04-36-07-22-08/РРО/21918825, висновками якого встановлено порушення позивачем Закону України від 06.07.95 року №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (зі змінами та доповненнями); Закону України від 19.12.95 року №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (зі змінами та доповненнями); Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.17 року №148 (зі змінами та доповненнями); п.п.230.1.3 п.230.1 ст.230 Податкового кодексу України від 02.12.2010 року № 2755-VІ (зі змінами та доповненнями) (а.с.52-55 т.1).

До таких висновків полдатковий орган дійшов у зв`язку із встановленням під час перевірки наступних порушень:

- розпорядником акцизного складу не забезпечено своєчасне подання щоденного звіту про фактичні залишки пального на початок та кінець звітної доби та про добові фактичні обсяги отриманого та реалізованого пального, а саме за 01.05.2020 року, 09.05.2020 року, 13.06.2020 року, 13.07.2020 року, 14.07.2020 року, 16.07.2020 року, 15.07.2020 року, 17.07.2020 року, 10.08.2020 року, 18.09.2020 року, 02.11.2020 року, 18.12.2020 року, 03.01.2021 року, 15.01.2021 року, 16.01.2021 року, 19.02.2021 року, 09.03.2021 року;

- здійснення роздрібної торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії, 11.07.2019 року чек №71449 продаж бензину А-92 у кількості 20 л по ціні 27,00 грн на загальну суму 540,0 грн. (згідно контрольної стрічки додаток 4);

- встановлення роздрібної торгівлі пальним через електронний контрольно-касовий апарат (книгу обліку розрахункових операцій) з 26.12.2019 року по 26.08.2020 року не зазначений у ліцензії на право роздрібної торгівлі пальним на загальну суму 1660590,42 грн, фіскальний номер 3000756163 (згідно z-звітів та контрольних стрічок додаток 5 та додаток6).

На підставі акту перевірки ГУ ДПС у Дніпропетровській області 12.07.2021 року прийнято податкові повідомлення-рішення:

- №0103000722 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафу) або пені у розмірі 3571180,84 грн. (а.с.196 т.1);

- №01029900722 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штраф) у розмірі 17000,00 грн. (а.с.198 т.1).

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, ПП «ПРОМТЕХКОМПЛЕКТ» оскаржило їх до Державної податкової служби України.

Рішенням ДПС служба України рішення №28705/6/99-00-06-03-02-06 від 22.12.2021 року залишено без змін ППР ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 12.07.2021року №0103000722 та №010299072,.

Позивач, вважаючи податкові повідомлення-рішення протиправними, оскаржив їх до суду.

Задовольняючи позовні вимоги в повному обсязі, суд першої інстанції зазначив, що наказ про проведення перевірки №2385-п від 03.06.2021 року не містить жодної конкретної інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків вимог законодавства та отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування пального. Також зі змісту наказу неможливо встановити період діяльності підприємства, який повинен перевірятись, а посилання на ст.102 ПКУ, з метою визначення періоду діяльності позивача, який охоплюється предметом перевірки є неконкретизованим та недостатнім для ідентифікації цього періоду, що порушує приписи чинного податкового законодавства, яким встановлено обов`язкове зазначення у наказі про перевірку періоду діяльності, який буде перевірятися. За викладених обставин, суд дійшов висновку, що фактична перевірка позивача призначена за відсутності визначених п.80.2, п.80.5 ст.80 ПК України підстав. Крім того, судом надано оцінку порушенням, що визначені актом перевірки та встановлено відсутність з боку позивача порушень податкового та/або іншого законодавства.

Апеляційний суд, переглядаючи рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом норм матеріального та процесуального права, зазначає про таке.

Згідно із підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

За приписами пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися.

Порядок проведення фактичної перевірки врегульований статтею 80 ПК України.

Як зазначалось вище, в наказі про проведення фактичної перевірки ПП «ПРОМТЕХКОМПЛЕКТ», підставою для її проведення є п.п.80.2.5, п.п.8.2.2 п.80.2 ст.80 ПК України.

Відповідно до вказаних підпунктів п.80.2 ст.80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

80.2.5. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Розглядаючи раніше справи з аналогічним предметом спору, у постановах від 25 січня 2019 року (справа №812/1112/16), від 07 листопада 2019 року (справа №140/391/19), від 10 квітня 2020 року (справа №815/1978/18), від 12 серпня 2021 року (справа №140/14625/20), від 01 червня 2022 року (справа №520/7331/21) тощо, Верховний Суд вказував, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Верховний Суд зазначив, що відтак, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. У даному випадку достатньо самого факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Разом з тим, у постановах від 11 червня 2019 року (справа № 1440/2045/18), від 8 вересня 2020 року (справа № 640/21536/19) та від 17 грудня 2020 року (справа №520/12028/18) Верховний Суд зауважив, що для зазначення підстави для проведення перевірки недостатньо вказати номер підпункту статті ПК України, особливо, якщо вказаний підпункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки, а тому, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, податковий орган повинен зазначити і конкретні фактичні підстави її призначення.

З огляду на вказане Верховний Суд сформував правову позицію, що при призначенні фактичної перевірки за підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених цим підпунктом, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Апеляційний суд застосовує в даному випадку аналогію права і стосовно призначення фактичної перевірки за підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК, яким передбачено альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи,

- або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи,

зокрема: - щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів,

- ведення касових операцій,

- наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи,

- виробництва та обігу підакцизних товарів;

В судовому засіданні апеляційної інстанції представник відповідача не зміг пояснити яка саме інформація у контолюючого органа була в наявності та/або від яких органів вона отримана, порушень яких вимог законодавства така інформація стосується, в чому полягають порушення.

Колегія суддів звертає увагу, що наказ про призначення фактичної перевірки не містить будь-якої інформації, на підставі якої призначено фактичну перевірку позивача та в матеріалах справи такі докази відсутні.

Отже, податковий орган має право проводити фактичну перевірку відповідно до пп.80.2.5, п.п.80.2.2 п.80.2 статті 80 Податкового кодексу України лише з підстав наявності у нього повноважень на здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального), проте повинен зазначити безпосередньо в наказі, що перевірка проводиться саме з цих підстав, а не у зв`язку з наявністю другої підстави - відповідної податкової інформації.

Разом з тим, як зазначалось вище, наказ про проведення фактичної перевірки ПП «ПРОМТЕХКОМПЛЕКТ» не містить жодних посилань на те, що саме є підставою для проведення перевірки - податкова інформація чи покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин; чи інформація від державних органів чи органів місцевого самоврядування, та чого саме така інформація стосується.

Призначаючи перевірку, податковий орган у наказі обмежився лише посиланням на пп.80.2.5, п.п80.2.2 п.80.2 статті 80 Податкового кодексу України і не конкретизував, у зв`язку з чим саме проводиться фактична перевірка позивача, посилання на будь-яку податкову інформацію в наказі відсутні.

За таких обставин апеляційний суд погоджується з доводами позивача та висновками суду першої інстанції про відсутність в наказі будь-яких посилань на конкретні фактичні підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють, у зв`язку з чим такий наказ не може вважатися правомірним, а з огляду на приписи пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу не мали право приступати до проведення фактичної перевірки без наявності підстав для її проведення.

Вказані висновки апеляційним судом здійснені з урахуванням застосування зазначених норм права в постановах Верховного Суду від 12 жовтня 2021 року у справах №120/5729/20-а та №120/5229/20-а, від 11 липня 2022 року у справі №120/5728/20-а.

Водночас судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі №826/17123/18 сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, у разі якщо контролюючим органом проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Колегія суддів також зазначає, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Порушення вимог Податкового кодексу України щодо неможливості проведення перевірки без наявності підстав для її проведення, які повинні бути зазначені у відповідному наказі, має наслідком визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

За таких обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатися правомірним і підлягає скасуванню. Встановлені судом обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і прийнято оскаржене податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18.

При цьому зазначені обставини є самостійною підставою для задоволення позову, визнання протиправним і скасування оскарженого податкового повідомлення-рішення і не потребують перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства по суті цих порушень.

З урахуванням наведених вище обставин в їх сукупності, дослідження судом першої інстанції змісту порушень, визначених актом перевірки, є зайвим, а тому рішення суду у відповідності до вимог ст.317 КАС України належить змінити в частині обгрунтування висновків суду про задоволення позовних вимог.

Керуючись статтями 77, 243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року в адміністративній справі №160/2480/22 задовольнити частково.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 12 серпня 2022 року в адміністративній справі №160/2480/22 змінити в частині обгрунтування висновків суду.

В іншій частині рішення залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови складено 23 листопада 2022 року.

Головуючий - суддяІ.В. Юрко

суддяС.В. Чабаненко

суддяС.Ю. Чумак