Постанова

від 22.12.2022 по справі 822/2028/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

22 грудня 2022 року

м. Київ

справа № 822/2028/16

адміністративне провадження № К/990/26260/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючої судді Блажівської Н.Є.,

суддів: Шишова О.В., Желтобрюх І.Л.,

за участі:

секретаря судових засідань: Жураковської Б.М.,

представника Позивача: Ромашина В.М.,

представника Відповідача: Трасковської С.В.,

розглянувши у судовому засіданні в режимі відеоконференції касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області

на рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 травня 2022 року (суддя Гнап Д.Д.)

та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року (судді: Капустинський М.М., Сапальова Т.В., Смілянець Е. С.)

у справі за позовом Приватного акціонерного товариства "Теофіпольський цукровий завод"

до Головного управління ДПС у Хмельницькій області

про визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

1. ІСТОРІЯ СПРАВИ

1.1. Короткий зміст позовних вимог

Приватне акціонерне товариство "Теофіпольський цукровий завод" (надалі також - Позивач, ПрАТ "ТЦЗ") звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Хмельницькій області (надалі також - Відповідач), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 29 вересня 2016 року:

- № 0001792200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2 306 798 грн, у тому числі за основаним платежем в сумі 1537752 грн та штрафними (фінансовими) санкціями у сумі 769 046 грн;

- № 0001812200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 2 334 003 грн;

- № 0001832200, яким т зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 6 136 041 грн.

На обґрунтування позовних вимог зазначено, що оскаржувані індивідуальні акти не відповідають вимогам частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України (наді також - КАС України), оскільки викладені в акті перевірки висновки щодо порушення Позивачем вимог Податкового кодексу України (надалі також - ПК України) є необґрунтованими, адже ним з дотриманням вимог чинного законодавства відображено в податковому обліку наслідки господарських операцій з контрагентами.

1.2. Короткий зміст рішень судів попередніх інстанцій

Постановою Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року позов задоволено частково. Визнано протиправними та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Хмельницькій області від 29 вересня 2016 року: № 0001792200: основний платіж 1254435 грн та штрафної санкції 627219 грн; №0001812200; №0001832200; в решті позов відмовлено.

Постановою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року скасовано у частині відмови в задоволенні позовних вимог; прийнято в цій частині нову постанову, якою задоволено позовні вимоги; визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 29 вересня 2016 року № 0001792200; в іншій частині постанову залишено без змін.

Ухвалою Вінницького апеляційного адміністративного суду від 11 квітня 2017 року постанову Хмельницького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2016 року залишено без змін.

Постановою Верховного Суду від 17 грудня 2020 року ухвалені у справі № 822/2028/16 судові рішення скасовано, справу направлено на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 04 травня 2022 року позов задоволено частково:

- визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області по податку на прибуток форми "Р" №0001792200 від 29 вересня 2016 року в частині збільшення суми грошових зобов`язань за платежем податок на прибуток на суму 236755 грн;

- визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної фіскальної служби у Хмельницькій області по податку на додану вартість форми "Р" №0001812200 від 29 вересня 2016 року в частині збільшення суми грошових зобов`язань по податку на додану вартість на суму 368288 грн.

- у задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Ухвалюючи рішення, суд першої інстанції виснував:

- здійснення господарських операцій ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" з ТОВ "Вайт Роял" і ТОВ "Кафа Топ" не підтверджується відповідними доказами; наявні вироки, постановлені щодо посадових осіб зазначених контрагентів, свідчать про фіктивність операцій між Позивачем та зазначеними суб`єктами господарювання;

- необґрунтованими є твердження про завищення собівартості придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг) на суму 876 875 грн за рахунок неправомірного включення до її складу операцій з TOB "Мегаресурс-Т", оскільки операції із таким контрагентом підтверджуються відповідними доказами, а окремі формальні недоліки у первинних документах мають оцінюватися у сукупності з іншими обставинами та не є беззаперечним доказом нереальності здійснених господарських операцій;

- під час проведення перевірки дослідження операцій із переробки давальницької сировини здійснювалось відповідно до наданих платником первинних документів - актів виконаних робіт (наданих послуг) та видаткових накладних, в яких визначено обсяг та вартість проведених операцій, та відповідно до калькуляції витрат на приймання, зберігання, перевезення і переробку цукрових буряків, даних бухгалтерського обліку, та відповідно вплив таких операцій на об`єкти оподаткування відповідно до вимог Податкового кодексу України. Відповідно вартість цукрових буряків, залишених замовниками як плата за переробку, була врахована під час перевірки, що підтверджується Розрахунком сум перевищення собівартості реалізованих послуг з переробки цукрових буряків в розрізі покупців. Таким чином, позивач не обґрунтував економічних причин чи ділової мети укладення угод за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей, а тому у задоволенні позову в цій частині слід відмовити;

- Позивач не обґрунтував економічних причин чи ділової мети укладення угод за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей; встановлення реалізації продукції за відповідною ціною може свідчити на користь податкового органу, що ПДВ, нарахований при придбанні сировини для виготовлення реалізованої продукції, не може бути пов`язаний із веденням господарської діяльності, а може бути лише фактором мінімізації податкових зобов`язань; вартість придбаної Позивачем тонни цукрових буряків у ТОВ «Ім. Черняховського» та ПП "Довгалівське" на 700,00 грн. (без ПДВ) є завищеною у порівнянні з ціною, що склалася на ринку Хмельницької області, а тому Відповідачем правомірно зазначено про завищення Позивачем податкового кредиту.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року відмовлено в задоволенні апеляційної скарги Відповідача, а апеляційну скаргу Позивача задоволено. Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 травня 2022 року у частині відмови в задоволенні позову скасовано. Прийнято в цій частині нову постанову, якою позовні вимоги ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" задоволено в повному обсязі. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 29 вересня 2016 року:

- №0001792200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток у розмірі 2070043,00 грн;

- №0001812200, яким збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1965715,00 грн;

- №0001832200, яким зменшено суму від`ємного значення з податку на додану вартість у розмірі 6136041,00 грн.

В решті рішення залишено без змін.

Скасовуючи рішення суду першої інстанції, апеляційний суд не погодився із висновками в частині відмовлених позовних вимог та вказав, що:

- здійснення господарських операцій ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" з ТОВ "Вайт Роял" і ТОВ "Кафа Топ" підтверджується відповідними доказами; вироки, постановлені щодо посадових осіб зазначених контрагентів, не містять встановлених обставин, які б підтвердили визнання фіктивними (недійсними) конкретних господарських операцій по поставці цукру від ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" до ТОВ "Кафа Топ" та ТОВ "Вайт роял"

- незважаючи на відсутність первинних документів, необхідних для визначення витрат по послугам з переробки цукрового буряк, а суд першої інстанції погодився із наведеними в акті перевірки висновками Відповідача, що собівартість переробки цукрових буряків ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" у 2014 році склала 337,86 грн. Виходячи з наведеного, не є зрозумілим на підставі яких документів Відповідач дійшов висновку, а суд першої інстанції висновку в оскарженому рішенні, що у позивача мала місце реалізація продукції за ціною нижче її собівартості, за умови підтвердження надання послуг з переробки цукрового буряка на давальницьких умовах, а не виготовлення та реалізація продукції. При тому, що судом призначалася експертиза, витребовувалися докази щодо наявності або відсутності розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості та наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій, однак вказані активні дії, як зазначив суд, не призвели до бажаного ефекту. За таких підстав, констатація судом того, що Позивач не обґрунтував економічних причин чи ділової мети укладення за ціною нижчою за ціну придбання товарно-матеріальних цінностей, а тому у задоволенні позову в цій частині слід відмовити, не ґрунтується на належних та допустимих доказах. Дане твердження вибудовано на припущеннях, як і висновок, що встановлення реалізації продукції за ціною нижче собівартості, може свідчити на користь податкового органу, що ПДВ, нарахований при придбанні сировини для виготовлення реалізованої продукції (нижче собівартості), не може бути пов`язаний із веденням господарської діяльності, а може бути лише фактором мінімізації податкових зобов`язань;

- правочини з придбання цукрових буряків у ТОВ "Ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське" не можуть вважатися такими, що укладені між пов`язаними особами; цукровий буряк по ціні 450 грн без ПДВ надавався на ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" 17 господарствами в бартерній формі (в рахунок наданих послуг по виготовленню цукру-піску на давальницьких умовах підприємства-замовники таких послуг здійснювали оплату цукровими буряками, які ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" оприбуткувало по ціні 450 грн за 1 тонну);

1.3. Короткий зміст касаційної скарги та відзиву

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, Відповідач звернувся з касаційною скаргою, в якій просив скасувати рішення судів першої та апеляційної інстанцій і ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Ознайомившись із касаційною скаргою, Позивач вважає викладені у ній доводи законодавчо необґрунтованими та такими, що не спростовують правової позиції, викладеної у рішеннях суду першої та апеляційної інстанцій, а тому просить залишити постанову апеляційного суду без змін, а касаційну скаргу - без задоволення.

У судовому засіданні суду касаційної інстанції сторони підтримали зазначені у письмових документах вимоги.

2. СТИСЛИЙ ВИКЛАД ОБСТАВИН СПРАВИ, ВСТАНОВЛЕНИХ СУДАМИ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

Вирішуючи спір між сторонами, суди встановили, що за результатами проведеної перевірки складено акт від 1 липня 2016 року №0043/22-01-14/05394995 (надалі також - Акт перевірки).

На підставі Акта перевірки та з урахуванням результатів адміністративного оскарження прийнято податкові повідомлення-рішення від 23 червня 2021 року:

- №0092760719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість, на загальну суму 16546048,75 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 13236839,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 3309209,75 грн;

- №0092740719, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств на загальну суму 20704503,50 грн, в тому числі за податковими зобов`язаннями 11040665,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 1663838,50 грн;

- №0092750719, яким накладено на Позивача штраф у розмірі 20400,00 грн за відсутність складання та реєстрації податкових накладних на суму ПДВ 65513452,00 грн.

Фактичною підставою прийняття вказаних індивідуальних актів стали висновки Відповідача, зафіксовані в акті перевірки, про те, що Позивачем:

- з порушенням вимог податкового законодавства відображено операції з поставки цукру покупцям ТОВ "Вайт Роял" та ТОВ "Каффа Топ", оскільки такі підтверджені лише видатковими накладними та довіреностями на отримання цукру. Крім того, щодо посадових осіб цих контрагентів ухвалено вироки за фактами здійснення фіктивного підприємництва;

- безпідставно відображено операції з поставки товарів ТОВ "Мегаресурс-Т", оскільки: останнє не мало відповідних ресурсів для ведення господарської діяльності, видаткова накладна не містить обов`язкові реквізити, а документ, який би підтверджував якість товару, взагалі відсутній;

- завищено собівартість придбаних товарів (робіт, послуг) внаслідок включення до її складу витрат надання послуги в сумі, що перевищує доходи від реалізації таких послуг переробки цукрового буряка, тобто витрат, не пов`язаних із провадженням господарської діяльності; операції з реалізації послуг з переробки цукрових буряків за цінами, нижчими за собівартість не передбачають отримання доходу, є збитковими, вчинені поза межами господарської діяльності, а також позбавлені розумних економічних причин; відповідні порушення призвели також до заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість;

- платником завищено податковий кредит з ПДВ на загальну суму 5921316 грн по операціям із TOB "Ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське" за рахунок завищення ціни постачання цукрових буряків. Укладені правочини не мають розумної, економічно-обґрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети, а відтак не пов`язані із господарською діяльністю.

3. ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

3.1. Доводи Відповідача (особи, яка подала касаційну скаргу)

Підставами скасування рішення суду першої інстанції та постанови суду апеляційної інстанції Відповідач визначив порушення судами норм матеріального та процесуального права, у випадках, якщо:

- апеляційним судом не було враховано висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постановах Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №1440/1967/18, від 29 липня 2021 року у справі №826/14264/13-а, від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19, від 25 січня 2019 року справі №825/1733/17;

- відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування абзацу «б» підпункту 14.1.159 пункту 14.1 статті 14, пунктів 198.1, 198.3 статті 198 ПК України в аспекті виявленого ході контрольного заходу завищення податкового кредиту по операціям із ТОВ «Ім. Черняховського» та ПП "Довгалівське" за рахунок завищення ціни постачання цукрових буряків.

Наведені Відповідачем доводи в обґрунтування правомірності спірних індивідуальних актів в касаційній скарзі перед усім зводяться до того, що операції з поставки цукру покупцям ТОВ "Вайт Роял" та ТОВ "Каффа Топ" підтверджені лише видатковими накладними та довіреностями на отримання цукру. Однак щодо посадових осіб цих контрагентів ухвалено вироки за фактами здійснення фіктивного підприємництва, а статус фіктивного підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, навіть за формального підтвердження її первинними документами.

На думку податкового органу, надаючи правову оцінку обставинам щодо здійснення Позивачем операцій з ТОВ "Мегаресурс-Т", суди залишили поза увагою: недостатність трудових ресурсів підприємства для відвантаження 345 тонн вугілля; відсутність документа на підтвердження якості вугілля; відсутність постачальників, які б могли поставити контрагенту Позивача відповідне вугілля; видаткова накладна не містила посади і прізвища особи, відповідальної за здійснення господарської операції і правильність її оформлення.

Також, як зазначено у касаційній скарзі, операції з реалізації Позивачем послуг з переробки цукрових буряків за цінами, нижчими за їх собівартість, не передбачають отримання доходу, а є збитковими. На виконання вимог суду Позивач жодних пояснень та письмових доказів щодо наявності або відсутності розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості та наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій, Позивач не надав.

Вирішуючи спір, як вважає Відповідач, суд апеляційної інстанції помилково встановлював факт пов`язаності Позивача та його контрагентів ТОВ "Ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське", адже при описі порушення в акті перевірки пов`язаність таких використовувалась як один із доказів наявності зв`язку між сторонами правочинів та відповідно їх зацікавленості у заниженні бази оподаткування податком на додану вартість.

Відповідач наполягає на тому, що операції з придбання цукрового буряка по ціні, що в 2,5 разів вища, ніж склалась на ринку України у 2015 році, не мають розумної, економічно-обґрунтованої, необхідної і достатньої ділової (господарської) мети. Додатковим підтвердженням цього є те, що показник цукристості придбаних цукрових буряків придбаних в ПП "Довгалівське" та ТОВ "Ім. Черняховського" при ціні постачання 1 150 грн за 1 т становить 16,77% та 15,85% відповідно. При цьому, для прикладу, показник цукристості цукрових буряків, придбаних в ПП "Аграрна компанія 2004" при ціні 450 грн. без ПДВ за 1 тонну становить 18,01%.

3.2. Позиція Позивача (особи, що подала відзив на касаційну скаргу)

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанції законними та обґрунтованими, Позивач у відзиві на касаційну скаргу покликається на те, що судами надано юридично правильну оцінку обставинам, відповідно до яких підтверджуються дотримання ним вимог ПК України при формуванні даних податкового обліку.

Позивач вважає безпідставними покликання Відповідача на те, що операції з поставки цукру покупцям ТОВ "Вайт Роял" та ТОВ "Каффа Топ" документально не підтверджені в силу наявності відповідних вироків. На спростування цього наводить правові висновки, викладені у постанові Великої Палати Верховного Суду у справі №160/3364/19, в якій сформовано відмінні висновки, ніж в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №1440/1967/18, на яку покликається контролюючий орган.

Не погоджується Позивач з твердженнями про фактичну відсутність операцій між Позивачем та ТОВ "Мегаресурс-Т", та зауважує, що у ході розгляду справи не встановлено обставин, згідно з якими останнє порушило вимоги податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності і тим більше не встановлювались факти свідчили про обізнаність ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" про такі порушення.

Протягом всього часу розгляду справи в суді, як стверджує Позивач, ГУ ДПС у Хмельницькій області жодним чином не конкретизувало, на підставі яких саме документів було зроблено про надання послуг з переробки цукрових буряків за цінами, що є нижчими за їх собівартість, а також не вказало механізм розрахунків, які мали б дати обґрунтовану підставу для такого. Отже, не є зрозумілим на підставі яких документів Відповідач дійшов висновку, а суд першої інстанції висновку в оскарженому рішенні, що у Позивача мала місце реалізація продукції за ціною нижче її собівартості, за умови підтвердження надання послуг з переробки цукрового буряка на давальницьких умовах, а не виготовлення та реалізації продукції. В матеріалах справі відсутні належні та достовірні докази про те, що собівартість переробки цукрових буряків ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" у 2014 році склала 337,86 грн., як це зазначено податковими органами в акті перевірки.

В обґрунтування власної правової позиції ГУ ДПС у Хмельницькій області поклало припущення про можливість ОСОБА_1 здійснювати вплив на прийняття рішень і діяльність усіх вищезазначених юридичних осіб, що доводить відсутність у позивача ділової мети при укладенні правочинів з придбання цукрового буряку у ПП "Довгалівське" та ТОВ "Ім. Черняховського". Попри це, ОСОБА_2 у періоді, в якому відбувались правовідносини щодо встановлення ціні придбання цукрових буряків за нібито завищеними цінами, не був учасником ТОВ "Україна 2001", а тому Позивач із відповідними суб`єктами господарювання не є пов`язаними особами.

4. ПОЗИЦІЯ ВЕРХОВНОГО СУДУ

4.1. Оцінка доводів учасників справи і висновків судів першої та апеляційної інстанцій

Згідно з частиною першою статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Верховний Суд, заслухав представників Відповідача, Позивача, обговорив доводи касаційної скарги, відзиву на касаційну скаргу, переглядаючи судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевірив правильність застосування судами норм матеріального і процесуального права.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За змістом частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Перевіряючи правильність наданої судами попередніх інстанцій правової оцінки оскаржуваним Позивачем індивідуальним актам в контексті недотримання Відповідачем частини другої статті 2 КАС України при їх прийнятті, Суд звертає увагу на наступне правове регулювання.

Так, пунктом 44.1 статті 44 ПК України передбачено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Як було визначено положеннями підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України до 31 грудня 2014 року об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду, визначених згідно зі статтями 135-137 цього Кодексу, на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями 138-143 цього Кодексу, з урахуванням правил, встановлених статтею 152 цього Кодексу;

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в редакції з 1 січня 2015 року об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Згідно із пунктом 5-7 Національного положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого Наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 1999 року N 318, витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені. Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Як передбачено пунктом 135.1 статті 135 ПК України доходи, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 цієї статті, та складаються з:

доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 цієї статті;

інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 цієї статті, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 цієї статті та у статті 136 цього Кодексу.

За містом пункту 135.2 статті 135 ПК України доходи визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Відповідно до пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;

в) ввезення товарів на митну територію України;

г) вивезення товарів за межі митної території України;

е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

Як передбачено пунктом 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

а) придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;

б) придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв`язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);

в) отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;

г) ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;

дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України передбачено, Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

За змістом пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися:

а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу);

б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу);

в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;

г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

З цього приводу Верховними Судом вже сформована стала та послідовна практика щодо застосування наведених норм права. Так, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, на яку покликається Позивач у відзиві на касаційну скаргу, вказала таке.

Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

За висновком Великої Палати Верховного Суду зміни до статті 112 ПК фактично закріпили нормативно ті підходи, які й до цього активно використовувалися в судовій практиці, а саме: доктрини належної обачності та індивідуальної юридичної відповідальності, - застосовували рішення Європейського суду з прав людини "Інтерсплав проти України", у якому позиція щодо "залученості" платника податків до протиправних діянь контрагента фактично запроваджувала ту саму належну обачність, яка згодом була відображена в Законі № 466-ІХ. Сам собою факт використання первинних документів з недостовірними даними для підтвердження обставин здійснення господарської операції не повинен автоматично вказувати на безпідставність даних податкового обліку. Натомість контролюючий орган має довести, що платник податків, приймаючи від контрагентів та використовуючи певні документи для цілей податкового обліку, діяв нерозумно, недобросовісно або без належної обачності. А це також пов`язано з фактичною можливістю й економічною доцільністю перевірки самим платником податків достовірності відомостей, які були включені до первинних документів. Мають бути наявні докази того, що розумними заходами добросовісний платник податків міг перевірити правдивість відповідних документів, а також мав достатні підстави, діючи з належною обачністю, для обґрунтованих сумнівів у їх змісті.

Велика Палата підтвердила, що визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій. Саме по собі: лише наявність вироку щодо контрагента платника податків; лише факт порушення кримінального провадження відносно контрагента та отримання під час таких свідчень особи щодо не прийняття участі у створенні і діяльності підприємства; лише податкова інформація щодо контрагентів по ланцюгу постачання; лише незначні помилки в оформленні первинних документів (окремо) - не є самостійними та достатніми підставами для висновку про нереальність господарських операцій. Водночас, у сукупності з іншими обставинами справи наявність або відсутність таких документів чи обставин можуть свідчити на спростування або підтвердження позиції контролюючого органу.

Відхиляючи доводи Відповідача, суд апеляційної інстанції зазначив, що надані Позивачем документи (податкові накладні, видаткові накладні, договори зберігання, акти приймання-передачі товарів, заявки на відгрузку, перепустки), відповідають вимогам, встановленим чинним на час їх складання вимогам законодавства, не викликають сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій між Позивачем ТОВ "Вайт Роял" та ТОВ "Каффа Топ" щодо поставки цукру. В той же час відповідні вироки не містять жодних даних, які б указували на визнання фіктивними (недійсними) конкретних господарських операцій по поставці цукру від ПАТ "Теофіпольський цукровий завод" до ТОВ "КАФА ТОП" та ТОВ "Вайт роял".

Наведене вище в сукупності вказує на безпідставність доводів касаційної скарги, при цьому покликання Відповідача на правові позиції, наведені у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі №1440/1967/18, є необґрунтованими, адже Велика Палата Верховного Суду постановою від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 відступила від висновку про те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю, у зв`язку із чим господарські операції таких підприємств не можуть бути легалізовані навіть за формального підтвердження документами бухгалтерського обліку.

Щодо доводів Відповідача, наведених в касаційній скарзі, про неправомірне формування даних податкового обліку Позивача з ТОВ "Мегаресурс-Т", то слід зазначити таке.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанцій на підставі доказів, оцінка яким надана з дотриманням положень процесуального законодавства, мав взаємовідносини з ТОВ "Мегаресурс-Т" щодо поставки товару. На підтвердження поставки товарів надано видаткову накладну, акт приймання-передачі товару, банківські виписки про сплату коштів покупцем постачальнику, залізничні накладні, які оформлені відповідно до вимог чинного законодавства та свідчать про реальність поставки товару.

Як підтверджується матеріалами справи та вірно встановлено судами, фактично в основу висновків Відповідача про фактичне не здійснення поставки товарів цим контрагентом покладено твердження, зокрема, про недобросовісний характер діяльності останнього, з огляду на аналіз інформації з баз податкового органу.

Однак правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими Позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення Позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських взаємовідносин Позивача його безпосередніми контрагентами. Якщо контрагент не виконав свого зобов`язання щодо сплати податку до бюджету, це тягне відповідальність та негативні наслідки саме щодо цієї особи. Зазначена обставина не є підставою для позбавлення платника податку права на формування податкового кредиту з податку на додану вартість у разі, якщо останній виконав усі передбачені законом умови щодо включення сум податку, сплачених ним в ціні придбаних товарів (робіт, послуг), до складу податкового кредиту та має всі документальні підтвердження розміру свого податкового кредиту.

Судами попередніх інстанцій обґрунтовано не взято до уваги покликання представника Відповідача на відсутність документів, що підтверджують якість придбаних Позивачем товарів, та на недоліки відповідної видаткової накладної, оскільки перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту; лише наявність або відсутність окремих документів, а так само як і деякі помилки у їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

У справі, що розглядається, контролюючий орган на порушення вимог статті 77 КАС України не довів не довів та не надав належні докази, які б свідчили про наявність фактів протиправної поведінки Позивача та про обізнаність платника податків щодо можливої протиправної поведінки його контрагента ТОВ "Мегаресурс-Т" і злагодженості дій між ними, що встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішення судами першої та апеляційної інстанцій.

Висновки про не здійснення поставки товару ТОВ "Мегаресурс-Т" зроблено контролюючим органом на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації, однак така податкова інформація носить виключно інформативний характер. Посилання контролюючого органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставними, оскільки фактично надані Позивачем до перевірки первинні документи не були проаналізовані в акті перевірки, а тому така інформація не відповідає критерію юридичної значимості та не є допустимим і достовірним доказом у розумінні процесуального закону. Така інформація сама собою не доводить та не може свідчити про наявність податкових правопорушень, на які посилається Відповідач.

У ході розгляду справи судами першої та апеляційної інстанцій надано належну оцінку доказам, наданим Позивачем та зібраним судами на підставі статті 9 КАС України, а також іншим обставинам, що спростовують позицію контролюючого органу про порушення Позивачем вимог податкового законодавства щодо формування витрат та податкового кредиту по взаємовідносинам з ТОВ "Мегаресурс-Т". Зокрема, у ході вирішення спору досліджено первинні документи, які згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України є підставою для податкового обліку та які містять відомості, що в повній мірі відображають суть спірних господарських операцій з ТОВ "Мегаресурс-Т" та підтверджують їх фактичне здійснення.

Суди попередніх інстанцій, враховуючи сталу та послідовну судову практику щодо оцінки операцій між суб`єктами господарювання як такі, що здійснені/не здійснені, а також доказування фактичної поставки товарів за результатами дослідження та аналізу поданих у справі документів та пояснень/заперечень, на підставі встановлених обставин дійшли обґрунтованого висновку про недоведеність у ході вирішення спору Відповідачем зазначених у акті перевірки висновків щодо протиправного формування даних податкового обліку по взаємовідносинам з ТОВ "Мегаресурс-Т".

Ураховуючи встановлені судами обставини, а також наведені вище правові норми та висновки Верховного Суду, колегія суддів вважає, що судами попередніх інстанцій зроблено законні та обґрунтовані висновки щодо суті операцій між Позивачем та ТОВ "Мегаресурс-Т".

Щодо висновків судів про завищення собівартості придбаних товарів (робіт, послуг) та зобов`язань з податку на додану вартість у 2014 році внаслідок відображення в податковому обліку послуг в сумі, що перевищує доходи від реалізації таких послуг переробки цукрового буряка, тобто таких, що не пов`язані із провадженням господарської діяльності необхідно звернути на наступне правове регулювання спірних взаємовідносин у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин.

Відповідно до підпункту 14.1.228 пункту 14.1 статті 14 ПК України собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу - витрати, що прямо пов`язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу;

Згідно з пунктом 138.4 статті 138 ПК України витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, крім нерозподільних постійних загальновиробничих витрат, які включаються до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

Як передбачено пунктом 138.6 статті 138 ПК України собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу.

Собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг складається з витрат, прямо пов`язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг, а саме:

прямих матеріальних витрат;

прямих витрат на оплату праці;

амортизації виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

загальновиробничі витрати, які відносяться на собівартість виготовлених та реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку;

вартості придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг;

інших прямих витрат, у тому числі витрат з придбання електричної енергії (включаючи реактивну) (пункт 138.8 статті 138 ПК України).

Як визначено пунктом 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.

Відповідно до пункту г пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, за товарами/послугами, необоротними активами, під час придбання або виготовлення яких суми податку були включені до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

За визначенням наведеним у підпункті 14.1.36 пункті 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;

Положеннями наведеної норми поняття господарської діяльності визначається не через фактичне одержання доходу, а як спрямованість на одержання доходу. Проведення деяких операцій у збиток не свідчить про те, що позивач не отримав дохід і не прагнув отримати прибуток від господарської діяльності.

Отже, мета отримання доходу є кваліфікуючою ознакою господарської діяльності, що передбачає наявність розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності в цілому, а відтак і в кожній господарській операції, з яких складається господарська діяльність платника.

У пункті 14.1.231 Податкового кодексу України наведено визначення розумної економічної причини (ділова мета), яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Наведене, однак, не означає обов`язкову прибутковість кожної окремої операції, адже в аналізованих нормах йдеться не про позитивний фінансовий результат та не про прибуток як об`єкт оподаткування, а про доход як один з елементів обчислення бази оподаткування. Господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, умовами договорів про переробку цукрових буряків (договори з кожним замовником та Позивачем були індивідуальними) передбачалось, що розрахунки за поставлені та перероблені цукрові буряки здійснюються в заліковій вазі при базисній цукристості 16% або по чистій вазі. В договорах визначались кількість цукру та свіжого жому, що передається Замовнику за результатами переробки, та кількість цукрового буряку та меляси, що залишається у Виконавця (позивача). Залишена у власності продукція як плата за переробку є власністю заводу та включається за правилами податкового обліку до його доходів. За результатами виконаної роботи між сторонами укладався акт виконаних робіт, в якому відображалось кількість цукрового буряка в заліковій вазі, взятій до переробки, кількість цукрового буряка переробленого для Замовника, кількість цукру та жому, що передавалися Замовнику за результатами переробки та кількість цукрового буряка та меляси, що залишались Виконавцю, як плата за переробку.

Постановою Кабінету Міністрів України "Про державне регулювання виробництва цукру та цукрових буряків у період з 1 вересня 2014 року до 01 вересня 2015 року" від 11.12.2013 року №912 встановлено мінімальні ціни на цукрові буряки, які поставлятимуться в період з 01 вересня 2014 року до 01 вересня 2015 року для виробництва цукру на рівні 343,55 грн. без урахування податку на додану вартість за 1 тонну.

За змістом з`ясованих судами першої та апеляційної інстанцій обставин, для відображення в бухгалтерському обліку (при складанні актів виконаних робіт між сторонами) вартість цукрових буряків розцінювалась по мінімальній ціні згідно з постановою Кабінету Міністрів України "Про державне регулювання виробництва цукру та цукрових буряків у період з 01 вересня 2014 року до 1 вересня 2015 року" від 11 грудня 2013 року №912, а вартість переробки розцінювалась виходячи із вартості цукрових буряків.

Відповідач же стверджує, що за результатами співставлення актів виконаних робіт (наданих послуг) та калькуляцій витрат на приймання, зберігання, перевезення і переробку цукрових буряків в ході проведення перевірки встановлено надання підприємством послуг з переробки цукрових буряків за цінами, що є нижчими за їх собівартості. Зазначає, що згідно з наданими договорами оплата здійснювалась лише в натуральній формі, у вигляді цукрового буряку та меляси, тому вартість наданих послуг, визначених в актах виконаних робіт є вартістю буряка та меляси, залишених виконавцю робіт. Вказує, що додавання вартості цукру, жому та меляси, що залишилась у Позивача як плата за переробку, до вартості послуг, зазначеній в актах приймання виконаних робіт, призведе до подвоєння суми доходів, отриманої позивачем в результаті надання вказаних послуг.

Суд першої інстанції з метою з`ясування, чи дійсно собівартість послуг є вищою від вартості наданих послуг, а відтак встановлення ділової мети та економічної вигоди, ухвалою від 30 березня 2021 року призначив судово-економічну експертизу.

На вирішення експертизи було поставлено наступні питання:

- чи підтверджуються документально висновки ГУ ДПС у Хмельницькій області в акті перевірки щодо надання ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" послуг з переробці цукрових буряків за цінами, нижчими за їх собівартість 337,86 грн у 2014 році?

- чи підтверджуються документально та нормативно висновки ГУ ДПС у Хмельницькій області в акті перевірки щодо заниження ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" об`єкту оподаткування з податку на прибуток за 2014 рік на суму 6092214,00 грн за рахунок перевищення собівартості реалізованих послуг з переробки цукрових буряків над доходами від їх реалізації і збільшення (донарахування) до сплати податку на прибуток на суму 1096599,00 грн?

У висновку експерта від 17 січня 2022 року за №1208/21-26/11/22-26 зазначено, що підтвердити висновки ГУ ДПС у Хмельницькій області в акті перевірки №0043/22-01-14- 04/05394995 від 1 липня 2016 року неможливо за відсутністю первинних документів.

Поряд з цим, як встановив суд апеляційної інстанції, не є зрозумілим на підставі яких документів Відповідач дійшов висновку, а суд першої інстанції висновку в оскарженому рішенні, що у Позивача мала місце реалізація продукції за ціною нижче її собівартості, за умови підтвердження надання послуг з переробки цукрового буряка на давальницьких умовах, а не виготовлення та реалізація продукції. При цьому, судом призначалася експертиза, витребовувалися докази щодо наявності або відсутності розумних економічних або інших причин (ділової мети) при реалізації продукції власного виробництва за цінами, нижчими від виробничої собівартості та наявність факторів, які зумовили збитковість господарських операцій, однак вказані активні дії, як зазначив суд, не призвели до бажаного ефекту.

При цьому, суд апеляційної інстанції послався на те, що висновки Відповідача та суду першої інстанції вибудовано на припущеннях, а відтак не можуть засвідчувати факт допущення порушень Позивачем.

В обґрунтування передбачених КАС України підстав касаційного оскарження Відповідач покликається на правові висновки Верховного Суду від 27 лютого 2020 року у справі №440/1503/19. Однак, вказаний у цій справі правовий висновок обумовлений, перш за все, іншою редакцією абзацу другого пункту 188.1 статті 188 ПК України. При цьому у межах тієї справи не був спірним факт доведення контролюючим органом обставин продажу послуг за ціною нижче собівартості, а реалізація у тій справі відповідних товарів відбувалась платником податків іншим суб`єктам господарювання зі знижкою.

Наведене вище у сукупності та зв`язку вказує про те, що за змістовим та об`єктним критеріями правовідносини в цій справі та в зазначених Відповідачем справах не є подібними з огляду на істотні відмінності у фактичних обставинах таких спорів, що зумовлює різний зміст спірних правовідносин, і виключає застосування вказаних правових позицій під час вирішення цього спору; аналіз висновків, зроблених судами в справі, в якій подано касаційну скаргу, виходячи із встановлених судами обставин справи та підстав для задоволення позову не свідчить про їх невідповідність висновку, викладеному у зазначеній постанові Верховного Суду.

А відтак у суду відсутні підстави вважати обґрунтованими наведені у касаційній скарзі доводи Відповідача в обґрунтування правомірності нарахувань грошових зобов`язань по цьому епізоду.

Щодо висновків про завищення/не завищення Позивачем податкового кредиту з податку на додану вартість на загальну суму 5 921 316 грн по операціям з ТОВ "Ім. Черняховського" та ПП "Довгалівське" за рахунок завищення ціни постачання цукрових буряків, Суд зазначає наступне.

У ході розгляду справи судами установлено, що Позивач впродовж 2015 року придбававцукрові буряки у ПП "Довгалівське" та ТОВ "Ім. Черняховського". Вартість поставленого ТОВ "Ім. Черняховського" за одну тону товару становила 1 380 грн з урахуванням податку на додану вартість. В листопаді 2015 року здійснено поставку Позивачу цукрового буряка в кількості 14630,518 тон. В рахунок оплати за поставлений цукровий буряк Позивачем перераховано 4 827 603 грн. Податок на додану вартість в сумі 3365019 грн включений Позивачем до складу податкового кредиту листопада 2015 року відповідно до податкової накладної від 19 листопада 2015 року №91/2 та відображений в додатку №5 до декларації з податку на додану вартість за листопад 2015 року.

Вартість поставленого Позивачу від ПП "Довгалівське" цукру з урахуванням додаткової угоди становила 1150 грн за 1 тону (без податку на додану вартість). Внаслідок поставки відповідного обсягу буряка податок на додану вартість в сумі 6362785,62 грн включений підприємством до складу податкового кредиту у звітних періодах 2015 року, що підтверджується податковими накладними.

Як передбачено пунктом 198.3 статті 198 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операцій - не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:

придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Законом від 15 липня 2015 року№ 609-VIII "Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення" (набрав чинності 13 серпня 2015 року) абзац перший пункту 198.3 статті 198 ПК України викладено у наступній редакції: податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу.

Отже, аналіз наведених норм дає підстави вважати що у 2014 - 2015 роках податковий кредит звітного періоду визначався виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг.

Фактично в основу висновків Відповідача покладено його доводи про те, що Позивач придбавав буряк за ціною 1150 грн та 1380 грн, у той час як у інших контрагентів такий товар придбавався за ціною, що у 2,5 рази нижча. При цьому Відповідач доводив, що такі дії платника податків вказують про те, що відповідна сплата коштів відбулась поза межами господарської діяльності останнього.

Суд звертає увагу, що Відповідач у ході судового процесу не вказував про те, що відповідні операції є контрольованими; обставини пов`язаності ТОВ "Теофопільський цукровий завод" та ПП "Довгалівське" та ТОВ "Ім. Черняховського", а також знаходження останніх на спрощеній системі оподаткування слугували як додаткові підстави, що свідчать, на думку контролюючого органу, про безпідставне придбання товарів у останніх за завищеною ціною.

Як вказує стала та послідовна судова практика Верховного Суду ціль господарської діяльності має бути спрямована на отримання доходу.

Відповідач, вважаючи, що придбання ПП "Довгалівське" та ТОВ "Ім. Черняховського" товарів позбавлене господарської мети, порівнював ціну буряків, придбаних у цих суб`єктів (1150 грн та 1380 грн за тону), із ціною буряків, що придбавав Позивач у інших суб`єктів господарювання (450 грн за тону без ПДВ).

Натомість у ході розгляду справи судом апеляційної інстанції встановлено, що цукровий буряк по ціні 450 грн без ПДВ надавався ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" на відмінних, аніж з ПП "Довгалівське" та ТОВ "Ім. Черняховського" умовах. По нижчій ціні буряк надавався 17 господарствами в бартерній формі (в рахунок наданих послуг по виготовленню цукру-піску на давальницьких умовах підприємства-замовники таких послуг здійснювали оплату цукровими буряками, які ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" оприбутковано по ціні 450 грн. за 1 тонну).

Як пояснив Позивач, цукровий буряк взагалі не поставлявся на ПрАТ "Теофіпольський цукровий завод" цими 17 господарствами. В даному випадку, було укладено договори про надання послуг по переробці цукрового буряка, розрахунок по яким здійснювався виготовленим цукром. Договір поставки цукрових буряків та договір надання послуг по переробці цукрового буряку на давальницьких умовах є зовсім різними за своєю правовою природою. Якщо істотною умовою договору поставки є ціна придбання цукрового буряку і цукровий буряк переходить у власність Покупця, то за договором договір надання послуг по переробці цукрового буряку на давальницьких умовах цукровий буряк взагалі не поставляється у власність і відповідно до цього, за такими договором взагалі не існує ціна придбання цукрового буряку.

А відтак, необхідно погодитися із висновками суду апеляційної інстанції про недоведеність порушення Позивачем норм податкового законодавства по цьому епізодута того, що відповідна діяльність позбавлена господарської.

Доводи Відповідача по наведених вище, на думку останнього, порушеннях Позивачем вимог податкового законодавства, зводяться здебільшого до посилань на необхідність переоцінки вже оцінених судами доказів.

Однак, суд касаційної інстанції не вправі здійснювати переоцінку обставин, з яких виходили суди при вирішенні справи, а повноваження суду касаційної інстанції обмежуються виключно перевіркою дотримання судами норм матеріального та процесуального права на підставі встановлених фактичних обставин справи та виключно в межах доводів касаційної скарги (аналогічний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 10 грудня 2019 року у справі №925/698/16).

Встановлення обставин справи, дослідження та оцінка доказів є прерогативою судів першої та апеляційної інстанцій. Якщо порушень порядку надання та отримання доказів у суді першої інстанції апеляційним судом не встановлено, а оцінка доказів зроблена як судом першої, так і судом апеляційної інстанцій, то суд касаційної інстанції не наділений повноваженнями втручатися в оцінку доказів (висновок Великої Палати Верховного Суду у постанові від 16 січня 2019 року у справі № 373/2054/16-ц (провадження № 14-446цс18), згодом підтриманий Верховним Судом у складі об`єднаної палати Касаційного господарського суду у постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 908/1795/19).

Водночас суд вважає за необхідне зазначити і те, що у справі, що переглядається, податковим органом не надано належних та достатніх доказів на підтвердження обставин в обґрунтування власної позиції за наведеними вище, на думку контролюючого органу, порушеннями.

Суд додатково звертає увагу на те, що при вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, що прямо випливає із положень статті 77 КАС України.

За практикою Європейського суду з прав людини, викладеною, зокрема, у рішенні від 23 липня 2002 року у справі "Компанія "Вестберґа таксі Актіеболаґ" та Вуліч проти Швеції", адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів, має саме податкове управління.

Аналіз матеріалів справи, встановлених судами попередніх інстанцій обставин та правових норм при застосуванні до спірних правовідносин дає підстави вважати, що суди попередніх інстанції зробили обґрунтовані висновки про те, що Відповідач, який є суб`єктом владних повноважень, при ухваленні оскаржених рішень діяв без урахування усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, без дотримання необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія), що призвело до безпідставного податкового навантаження на Позивача.

Отже, доводи, викладені в касаційній скарзі, а також висловлена Відповідачем у ході судового розгляду у судовому засіданні правова позиція по відповідних епізодах, не спростовують обґрунтованих та правомірних висновків судів першої та апеляційної інстанцій.

За таких обставин, з урахуванням наведеного у сукупності суд не знайшов передбачених КАС України підстав для задоволення касаційної скарги Відповідача та скасування рішень судів першої та апеляційної інстанцій.

4.2. Висновки за результатами розгляду касаційної скарги

Відповідно до частин першої, другої та третьої статті 242 КАС України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин, на які сторони посилаються як на підставу своїх вимог і заперечень, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні.

Згідно із частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуті в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

Керуючись статтями 3, 195, 344, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд

ПОСТАНОВИВ

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Хмельницькій області залишити без задоволення.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 4 травня 2022 року та постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 26 липня 2022 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуюча суддя Н.Є. Блажівська

Судді І.Л. Желтобрюх

О.О. Шишов