Постанова

від 01.12.2022 по справі 280/8518/21

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

01 грудня 2022 року м. Дніпросправа № 280/8518/21

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Чабаненко С.В.,

суддів: Чумака С.Ю., Юрко І.В.,

за участю секретаря судового засідання Тарханової А.Є.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м. Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2022 року у справі №280/8518/21 за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю Промкомплектгруп до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

ТОВ «Промкомплектгруп» звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області, в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.08.2021 №0114740705 та від 17.08.2021 №0114760705.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2022 року позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 17.08.2021 №0114740705 та від 17.08.2021 №0114760705.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій останній просить оскаржуване рішення скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

В судовому засіданні представник відповідача (Куранова С.Г.) підтримала доводи апеляційної скарги. Представник позивача (Зелена Р.В.) заперечувала проти доводів апеляційної скарги та просила рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Перевіривши підстави для апеляційного перегляду, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, проте рішення суду першої інстанції слід змінити в частині мотивування висновків, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено письмовими доказами, наявними в матеріалах справи, у період з 25.06.2021 по 16.07.2021 відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.4 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та на підставі наказу ГУ ДПС у Запорізькій області від 24.06.2021 №1858-п та направлення від 25.06.2021 №2992, посадовою особою ГУ ДПС у Запорізькій області проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Промкомплектгруп» з питань дотримання вимог податкового законодавства України по взаємовідносинам з ТОВ «КОРНЕКС ІНДАСТРІ» (код ЄДРПОУ 43094191) у листопаді 2020 року, ТОВ «ТРІНІТС КОМ» (код ЄДРПОУ 43297065) у листопаді 2020 року, ТОВ «НОВОБУД.ЛТД» (код ЄДРПОУ 43364251) у грудні 2020 року, ТОВ «ТОП ПРОЕКТ БУД» (код ЄДРПОУ 43014996) у грудні 2020 року, ТОВ «С.О.Л. ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 43879211) у грудні 2020 року, ТОВ «ТК «МАРІО» (код ЄДРПОУ 43879953) у грудні 2020 року при визначенні показників декларацій з податку на додану вартість та показників фінансової звітності за 2020 рік, з їх відображенням у декларації з податку на прибуток підприємств.

За результатами перевірки складено акт від 23.07.2021 №6676/08-01-07-05/42012123., відповідно до висновків якого встановлено наступні порушення:

- абз. 8 ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», п. 5 П(С)БО №15 «Дохід», п. 5 П(С)БО №11 «Зобов`язання», п. 44.1 ст. 44, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на прибуток за 2020 рік на суму 2 419 990 грн.;

- п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, у результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 2 583 678 грн., у т.ч. по періодах: листопад 2020 року на суму 545 164 грн., грудень 2020 року на суму 2 038 514 грн.

Контролюючий орган посилається на те, що перевіркою не підтверджено реальність здійснення господарських операцій ТОВ «Промкомплектгруп» з ТОВ «КОРНЕКС ІНДАСТРІ» (код ЄДРПОУ 43094191) у листопаді 2020 року, ТОВ «ТРІНІТС КОМ» (код ЄДРПОУ 43297065) у листопаді 2020 року, ТОВ «НОВОБУД.ЛТД» (код ЄДРПОУ 43364251) у грудні 2020 року, ТОВ «ТОП ПРОЕКТ БУД» (код ЄДРПОУ 43014996) у грудні 2020 року, ТОВ «С.О.Л. ТРЕЙД» (код ЄДРПОУ 43879211) у грудні 2020 року, ТОВ «ТК «МАРІО» (код ЄДРПОУ 43879953) у грудні 2020 року та зазначає, що вказані контрагенти фактично не могли здійснювати фінансово-господарські операції з постачання товарів (робіт, послуг) в задекларованих обсягах.

На підставі акта перевірки від 23.07.2021 №6676/08-01-07-05/42012123 ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкові повідомлення-рішення від 17.08.2021:

- №0114740705, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 3 229 597 грн. 50 коп., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 2 583 678 грн. 00 коп., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) 645 919 грн. 50 коп.;

№0114760705, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 2 419 990 грн. 75 коп., у т.ч.: за податковими зобов`язаннями 2 419 919 грн. 00 коп.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що висновки викладені в Акті перевірки, про порушення платником податків податкового законодавства, є передчасними та не знайшли свого підтвердження під час розгляду справи, а отже прийняті рішення контролюючого органу на підставі вказаного акту є протиправними та підлягають скасуванню.

Колегія суддів частково погоджується з таким висновком суду першої інстанції з огляду на наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовано Податковим кодексом України. Цим Кодексом також визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до підпункту 19-1.1.1 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України контролюючі органи, зокрема, здійснюють адміністрування податків, зборів, платежів, у тому числі проводять відповідно до законодавства перевірки та звірки платників податків.

Порядок проведення документальних планових виїзних перевірок визначає стаття 77 ПК України, а строки їх проведення, в тому числі підстави для зупинення, визначено статтею 82 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 52-5.

Зокрема, згідно з пунктом 52-2 установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по останній календарний день місяця (включно), крім документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Інформація про перенесення документальних планових перевірок, які відповідно до плану-графіку проведення планових документальних перевірок мали розпочатися у період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), та на день набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" не були розпочаті, включається до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19) внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), яким внесені зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Водночас, 4 жовтня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 вересня 2020 року № 909-ІХ Про внесення змін до Закону України Про Державний бюджет України на 2020 рік, пунктом 4 розділу ІІ Прикінцевих положень якого встановлено, що у період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

Відповідно до зазначеного пункту Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 3 лютого 2021 року № 89 Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, якою постановив скоротити строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення перевірок юридичних осіб, зокрема, документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 р. № 568-IX).

Мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення наказів податкового органу про призначення та продовження проведення перевірки) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 Податкового кодексу України, зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна положень Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно, зміна строків дії мораторію може бути здійснено виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексу України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Зазначені правові висновки здійснені апеляційним судом з урахуванням застосування норм права Верховним Судом у постановах від 22 лютого 2022 року у справі № 420/12859/21, від 27 квітня 2022 року у справі № 140/1846/21 та від 15 квітня 2022 року у справі № 160/5267/21.

Відтак, наведене вище свідчить про те, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок від 3 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової п.п.78.1.4 п.78.1 ст. 78 Податкового кодексу України.

Наведене вище вказує про недотримання відповідачем при прийнятті оскаржуваного наказу положень частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

З огляду на вказане колегія суддів доходить висновку щодо відсутності у податкового органу права на проведення документальної позапланової перевірки позивача під час дії мораторію, встановленого п. 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення ПК України, на проведення податкових перевірок, передбачених в тому числі нормами п.п.78.1.4 п.78.1 ст. 78 ПК України.

В даному випадку колегія суддів враховуєте, що судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 відступила від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.

У зв`язку з цим судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у зазначеній справі сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Колегія суддів також зазначає, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Порушення вимог Податкового кодексу України щодо неможливості проведення перевірки під час дії мораторію має наслідком визнання перевірки незаконною та не може породжувати правових наслідків такої перевірки. Отже, акт перевірки, виходячи з положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 Кодексу адміністративного судочинства України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, саме наведені процедурні питання підлягають першочерговому дослідженню судом, оскільки встановлення грубих та суттєвих порушень у проведенні податкової перевірки повністю нівелює її наслідки, незалежно від виявлених порушень.

Наведене спростовує доводи апелянта відносно відсутності відповідних мотивів щодо відсутності повноважень у податкового органу для проведення перевірки в позовній заяві. Крім того, принцип "суд знає закони" зобов`язує суд самостійно кваліфікувати спірні правовідносини та прийняти рішення на основі правильних норм матеріального та процесуального права, тобто застосовувати положення, які дійсно регулюють відповідні правовідносини.

Отже, не зважаючи на те, що позивачем в позовній заяві зазначені інші обґрунтування своїх вимог колегія суддів наділена повноваженнями надати правову кваліфікацію відносинам сторін з огляду на факти, встановлені під час розгляду справи та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору (рішення Великої Палати Верховного Суду у справі № 917/1739/17 від 04.12.2019 року).

Окремо колегія суддів зазначає, що за даних обставин самостійне застосування судом тих норм матеріального права предметом регулювання яких є відповідні правовідносини, не призводить до зміни предмета позову та обраного позивачем способу захисту.

Відтак, суд першої інстанції правильно застосував положення чинного законодавства та задовольнив позов, оскільки за наведених обставин податкові повідомлення-рішення, прийняті за наслідками незаконної перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не можуть вважатись правомірними і підлягають скасуванню.

Зазначені висновки апеляційним судом здійснені з урахуванням застосування зазначених норм права в постанові Верховного Суду від 22 вересня 2020 року у справі № 520/8836/18, від 27 травня 2021 року у справі №826/954/17 та відповідно до приписів ч.5 ст. 242 КАС України враховується при вирішені цієї справи.

Колегія суддів, враховуючи вищевикладене доходить висновку, що оскільки у відповідача взагалі не було права на проведення документальної позапланової перевірки позивача на підставі п.п.78.1.4 п.78.1 ст. 78 ПК України в період дії мораторію на проведення таких перевірок, тому суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову, однак аналіз первинних документів по господарським операціям позивача в даному випадку не потрібно було проводити, враховуючи висновки Верховного Суду з аналогічних спорів.

Відповідно до частини 4 статті 317 КАС України зміна судового рішення може полягати в доповненні або зміні його мотивувальної та (або) резолютивної частини.

За таких обставин, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції підлягає зміні в частині мотивування висновків суду.

Керуючись ст.ст. 243, 315, 317, 321, 322, 327, 329 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Змінити мотивувальну частину рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 14 червня 2022 року у справі №280/8518/21, виклавши її в редакції цієї постанови.

Постанова Третього апеляційного адміністративного суду набирає законної сили з моменту її проголошення та може бути оскаржена у касаційному порядку в строк, визначений ст. 329 КАС України.

Головуючий - суддяС.В. Чабаненко

суддяС.Ю. Чумак

суддяІ.В. Юрко