Постанова

від 03.01.2023 по справі 600/1767/22-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/1767/22-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Анісімов О.В.

Суддя-доповідач - Курко О. П.

03 січня 2023 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Курка О. П.

суддів: Боровицького О. А. Шидловського В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Гуртовий склад» до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

в квітні 2022 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Гуртовий склад» звернулось до Чернівецького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2022 року позов задоволено, а саме:

- визнано протиправними та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.06.2021 року №2797491/42172912 та №2797509/42172912 про відмову у реєстрації податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «Гуртовий склад» №12 від 17.05.2021 року та №15 від 18.05.2021 року в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю «Гуртовий склад» податкові накладні №12 від 17.05.2021 року та №15 від 18.05.2021 року, датою їх подання;

- стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Гуртовий склад» за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Чернівецькій області судові витрати у вигляді сплаченого згідно платіжного доручення № 65 від 22.04.2022 року судового збору у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп. та за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України судові витрати у вигляді сплаченого згідно платіжного доручення № 65 від 22.04.2022 року судового збору у розмірі 2481 (дві тисячі чотириста вісімдесят одна) грн 00 коп.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач - Головне управління ДПС у Чернівецькій області подало апеляційну скаргу, у якій просило скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження, у відповідності до вимог п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Гуртовий склад», згідно матеріалів справи, є юридичною особою, зареєстрованою 20.08.2021 року. Основний вид діяльності 52.10. Складське господарство.

У зв`язку із здійсненням господарських операцій, а саме реалізації товару («цукор білий кристалічний») до ТОВ «Бук Пак» ТОВ «Гуртовий склад» виписано та направлено до Державної податкової служби України для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №12 від 17.05.2021 року, а у зв`язку із реалізацією товару («цукор білий кристалічний» та «паштет з курячого м`яса 390 г (10) PAMAPOL S.A.») до ТОВ Фірма «Ліга Прім» ТОВ «Гуртовий склад» - податкову накладну №15 від 18.05.2021 року

За результатами перевірки вищезазначених податкових накладних, контролюючим органом надіслано ТОВ «Гуртовий склад» квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, у яких зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст.201 ПК України реєстрація ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Платник податку, яким подано ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8. Критерії ризиковості платника податку. Також запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реалізовуючи право на подачу пояснень, позивач надіслав контролюючому органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків, реєстрацію яких зупинено, №1 від 23.06.2021 року (щодо податкової накладної №12 від 17.05.2021 року) та №4 від 23.06.2021 року (щодо податкової накладної №15 від 18.05.2021 року).

За наслідками розгляду вказаних повідомлень, пояснень та наданих позивачем документів Комісією Головного управління ДПС у Чернівецькій області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрації податкових накладних або відмову в такій реєстрації, прийнято рішення від 24.06.2021 року №2797491/42172912 та №2797509/42172912 про відмову в реєстрації податкових накладних №12 від 17.05.2021 року та №15 від 18.05.2021 року в Єдиному реєстр податкових накладних.

Підставою для відмови у реєстрації поданої позивачем податкової накладної №15 від 18.05.2021 року в оскаржуваному рішенні №2797509/42172912 від 24.06.2021 року зазначено: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).

Також у графі «додаткова інформація» зазначено: не надано первинні документи щодо господарської взаємовідносин із перевізником ФОП ОСОБА_1 , не надано первинні документи щодо оплати товару постачальнику.

Підставою для відмови у реєстрації поданої позивачем податкової накладної №12 від 17.05.2021 року в оскаржуваному рішенні №2797491/42172912 від 24.06.2021 року зазначено: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Також у графі «додаткова інформація» зазначено: не надано первинні документи щодо господарської взаємовідносин із перевізником ФОП ОСОБА_1 .

20.01.2022 року ТОВ «Гуртовий склад» подано скарги на вищевказані рішення Комісії Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в яких просило їх скасувати. Однак рішеннями Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 26.01.2022 року № 4336/42172912/2 та 4341/42172912/2 скарги залишено без задоволення, а рішення комісій регіонального рівня про відмову реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

Судом також встановлено, що 17.02.2021 року Комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняла рішення №24973 про те, що ТОВ «Гуртовий склад» відповідає п. 8 Критеріїв ризикованості платника податку. У свою чергу з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів, Комісією прийнято рішення від 10.08.2021 року №53227 про невідповідність ТОВ «Гуртовий склад» критеріям ризикованості платника податку.

Вказані обставини слугували підставою для звернення позивача з позовом до суду.

Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України (далі ПК України) датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

За правилами пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Як зазначено у пункті 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 2 Постанови Кабінету Міністрів України Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних №1246 від 29.12.2010 року, у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21.02.2018 року № 204 (далі - Порядок №1246), податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пункту 12 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).

Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11.12.2019 року №1165 (набула чинності з 01.02.2020 року), якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з вимогами пункту 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №1165 передбачено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

У відповідності до пункту 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Згідно з пунктом 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.

Пунктом 10 Порядку №1165 передбачено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку №1165).

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (пункт 25 Порядку № 1165).

Як свідчать матеріали справи, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних №12 від 17.05.2021 року та №15 від 18.05.2021 року слугувало те, що платник податку відповідає вимогам пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку (див. пункт 4.5 рішення).

Суд, зазначає, що на момент формування квитанцій, якими зупинено реєстрацію податкових накладних №12 від 17.05.2021 року та №15 від 18.05.2021 року, такі Критерії визначені додатком 1 до Порядку №1165.

Так, додатком 1 до Порядку №1165 встановлено наступні Критерії ризиковості платника податку на додану вартість:

1. Платника податку на додану вартість (далі - платник податку) зареєстровано (перереєстровано) на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

2. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами з подальшою передачею (оформленням) у володіння чи управління неіснуючим, померлим, безвісти зниклим особам згідно з інформацією, наявною в контролюючих органах.

3. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) в органах державної реєстрації фізичними особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарської діяльності або здійснювати повноваження, згідно з інформацією, наданою такими особами.

4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово- господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників згідно з інформацією, наданою такими засновниками та/або керівниками.

5. Платник податку - юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах, крім рахунків в органах Казначейства (крім бюджетних установ).

6. Платником податку не подано контролюючому органу податкової звітності з податку на додану вартість за два останніх звітних (податкових) періоди всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та абзацу першого пункту 49.2 і пункту 49.18 статті 49 Податкового кодексу України.

7. Платником податку на прибуток підприємств не подано контролюючому органу фінансової звітності за останній звітний період всупереч нормам підпункту 16.1.3 пункту 16.1 статті 16 та пункту 46.2 статті 46 Податкового кодексу України.

8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Отже, пункт 8 додатку 1 до Порядку №1165 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість містить одну із можливих ознак ризиковості здійснення операцій, якою є те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування

Відтак, аналіз пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у платника податку такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності платника податку вказаному критерію слід навести розрахунок показника за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Водночас, пункт 11 Порядку №1165 передбачає зазначення у квитанції пропозиції щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Отже, аналізуючи зазначене слід прийти до висновку, що підставою для відмови в реєстрації податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.

Тобто, господарська операція має бути реальною, впливати на активи підприємства та породжувати податкові зобов`язання.

Крім цього, слід прийти до висновку, що податкове законодавство України, чинне на час формування у цій справі квитанцій про зупинення реєстрації податкових накладних, містило вимоги до змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, які є конкретними та не можуть носити абстрактний характер.

Однак, при зупиненні реєстрації податкових накладних у квитанціях відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, наявні лише посилання на п.201.16. ст. 201 ПК України, що унеможливлює встановити конкретно яким критеріям ризиковості, переліченим в зазначеному вище пункті 8 Критеріїв ризиковості платника податку відповідає позивач.

Відтак, судом першої інстанції правильно зазначено, що вказане свідчить про невідповідність сформованих квитанцій вимогам пункту 11 Порядку №1165.

Пунктом 6 вказаного Порядку також визначено, що комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Відтак, суд зазначає, що відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до вимог Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

З огляду на матеріали справи, судом встановлено, що реалізовуючи право на подачу пояснень, позивач надіслав контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних №12 від 17.05.2021 року та №15 від 18.05.2021 року, реєстрацію яких зупинено, які на переконання представника позивача свідчать про реальність здійснених ТОВ «Гуртовий склад» операцій.

Однак, як встановлено судом вище, позивачу відмовлено в реєстрації податкових накладних у зв`язку із ненадання платником податку копій документів: договорів, зокрема зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Водночас суд зазначає, що відповідно до абзацу 2 частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень, такий суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

З викладеного слідує, що відповідачі не можуть посилатись на докази, які не були підставою для прийняття рішення про відмову позивачу в реєстрації податкових накладних.

Щодо реальності господарських операцій між ТОВ «Гуртовий склад» та ТОВ «Бук Пак», ТОВ Фірма «Ліга Прім», колегія суддів зазначає наступне.

Так, ТОВ «Гуртовий склад», будучи господарським товариством, здійснює підприємницьку діяльність з метою отримання прибутку. З врахуванням зазначеного, у цій справі необхідно провести аналіз операцій щодо реалізації позивачем товару згідно укладених з контрагентом договорів, через призму мети отримання прибутку.

При цьому суд зазначає, що у даному разі не йде мова про отримання податкової вигоди, всупереч положень ПК України.

Судом у цій справі встановлено, що податкову накладну №12 від 17.05.2021 року на загальну суму 109980,00 грн. (в тому числі ПДВ 18330,00 грн.) складено у зв`язку із продажем ТОВ «Бук Пак» товару («цукор білий кристалічний»).

Так, між ТОВ «Гуртовий склад» та ТОВ «Бук Пак» укладено договір поставки №201005 від 05.10.2020 року.

На реалізацію умов договору поставки №201005 від 05.10.2020 року оформлено видаткову накладну №141 від 17.05.2021 року щодо поставки товару («цукор білий кристалічний») на загальну суму 109980,00 грн. (в тому числі ПДВ 18330,00 грн.)

Окрім цього, судом також встановлено, що ТОВ «Бук Пак» 21.05.2021 року здійснено оплату за поставлений товар, що підтверджується випискою з рахунку ТОВ «Гуртовий склад» за період з 01.01.2021 року по 15.06.2021 року.

У свою чергу судом встановлено, що податкову накладну №15 від 18.05.2021 року на загальну суму 70989,00 грн. (в тому числі ПДВ 11831,50 грн.) складено у зв`язку із продажем ТОВ Фірма «Ліга Прім» («цукор білий кристалічний» та «паштет з курячого м`яса 390 г (10) PAMAPOL S.A.»).

Так, між ТОВ «Гуртовий склад» та ТОВ Фірма «Ліга Прім» укладено договір поставки №04-10/18 від 30.10.2018 року.

На реалізацію умов договору поставки №04-10/18 від 30.10.2018 року оформлено видаткову накладну №144 від 18.05.2021 року щодо поставки товару («цукор білий кристалічний» та «паштет з курячого м`яса 390 г (10) PAMAPOL S.A.») на загальну суму 70989,00 грн. (в тому числі ПДВ 11831,50 грн.).

Окрім цього, судом також встановлено, що ТОВ Фірма «Ліга Прім» 01.06.2021 року здійснено оплату за поставлений товар, що підтверджується випискою з рахунку ТОВ «Гуртовий склад» за період з 01.01.2021 року по 15.06.2021 року.

При цьому, судом встановлено, що вказана виписка з рахунку була додана до повідомлень про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків, реєстрацію яких зупинено.

Судом також досліджено первинні документи щодо придбання ТОВ «Гуртовий склад» реалізованого товару, а також первинні документи щодо поставки товару.

Зокрема, цукор білий кристалічний (фас.50кг) придбався у ТОВ «Радехівський цукор» згідно договору від 10.12.2020 року №65/КПЦ-20, а саме 21.01.2021 року у ТОВ «Радехівський цукор» придбано за видатковою накладною № 373 від 21.01.2021 року цукор білий кристалічний (фас.50кг) 22 000 т. на загальну суму з ПДВ 435600,00 грн.

Паштет з курячого м`яса придбався у ТОВ «Мета-Логістик» згідно договору №15092020-ЧернО від 15.09.2020 року, зокрема 01.03.2021 року у ТОВ «Мета-Логістик» придбано за видатковою накладною № 2172 від 01.03.2021 року паштет курячий з грибним смаком Преміум 130г (12) AGRICO, паштет з курячого м`яса 390 г (10) PAMAPOL S.A., паштет зі свинячого м`яса 390 г (10) PAMAPOL S.A., паштет з індичого м`яса 390 г (10) PAMAPOL, паштет курячий з помідорами Преміум 130г (12) AGRICO на загальну суму з ПДВ 81763,68 грн.

Щодо поставки придбаного товару до ТОВ «Гуртовий склад» , то перевізник ФОП ОСОБА_2 надавав транспортні послуги відповідно до договору-заявка на транспортні послуги від 20.01.2021 року №20/01/21, послуги прийняті за актом приймання передачі від 21.01.2021 року №212101, оплачені платіжним доручення від 18.07.2021 року №814.

Відтак, аналізуючи викладене у своїй сукупності, враховуючи логічність та розумність проведених позивачем господарських операцій, метою яких є отримання прибутку, з урахуванням наданих контролюючим органам з метою реєстрації податкових накладних первинних документів по господарській операції, колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції, що такі господарські операції щодо реалізації ТОВ «Гуртовий склад» товару ТОВ «Бук Пак», ТОВ Фірма «Ліга Прім» є реальними. При цьому, у матеріалах справи наявні первинні документи, які підтверджують понесенні позивачем витрати у зв`язку із виконанням ним умов договорів поставки товару, аналіз та синтез яких свідчить про їх змістову логічність з наведеними вище первинними документами, якими документовано господарські операції між ТОВ «Гуртовий склад» та ТОВ «Бук Пак», ТОВ Фірма «Ліга Прім». При цьому, у зв`язку із придбанням товару ТОВ «Бук Пак» та ТОВ Фірма «Ліга Прім» мають право на податковий кредит, однак його реалізувати не може у зв`язку з відмовою в реєстрації податкової накладної.

Водночас, відповідачі у цій справі не надали суду жодного доказу фіктивності цієї господарської операцій, при цьому суд зауважує, що підставою для зупинення податкової накладної є наявність об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено у такій податковій накладній та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання свого податкового обов`язку.

Щодо ненадання позивачем первинних документів по здійснених господарських операціях, судова колегія зазначає наступне.

Так, в оскаржуваних позивачем рішеннях підставою для відмови у реєстрації податкових накладних вказано ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити); ненадання платником податку копій розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

У першу чергу, суд звертає увагу на зазначене в оскаржуваному рішенні у графі підстави після переліку ненаданих платником податку документів: документи, які не надано, підкреслити. Тобто, серед переліку вказаних документів, податковим органом необхідно виокремити саме ті, які не надано платником податку. Однак, контролюючим органом вказаного зроблено не було.

При цьому, судом встановлено, та не заперечувалось відповідачами в ході розгляду справи, що позивачем до контролюючого органу подавалися пояснення та копії первинних документів щодо податкових накладних, реєстрацію якої зупинено, в тому числі банківські виписки з особових рахунків.

Надання контролюючому органу досліджених вище первинних документів, на переконання суду, у сукупності із поданими поясненнями, підтверджує реальність господарських операцій ТОВ «Гуртовий склад» з конкретними контрагентами ТОВ «Бук Пак» та ТОВ Фірма «Ліга Прім».

Зазначене у своїй сукупності спростовує позицію відповідачів щодо відсутності у позивача первинних документів щодо здійснених господарських операцій, а тому, суд вважає вказану підставу для відмови у реєстрації податкової накладної нормативно необґрунтованою.

Окрім цього, щодо відсутності та дефектності, на переконання представників відповідачів, певних первинних документів, якими документована господарська операція, то у даному разі суд вважає за необхідне навести наступні висновки Верховного Суду щодо правозастосування:

- наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер (постанова Верховного Суду від 22.05.2020 року, справа №804/9510/15);

- відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій (постанова Верховного Суду від 04.06.2020 року, справа №340/422/19);

- наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення. Основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи (постанова Верховного Суду від 25.09.2019 року, справа №520/11437/18).

За таких підстав, суд вважає, що відповідачами, як суб`єктами владних повноважень не надано жодних доказів, які слугували б підставою для прийняття оскаржуваних рішень від 24.06.2021 року №2797491/42172912 та №2797509/42172912 про відмову в реєстрації податкових накладних №12 від 17.05.2021 року та №15 від 18.05.2021 року в Єдиному реєстр податкових накладних, як і не надано доказів, які б у даних правовідносинах вказували на наявність ознак відповідності як ТОВ «Гуртовий склад» Критеріям ризиковості платника податку так і здійснених господарських операцій Критеріям ризиковості здійснення операцій.

Щодо рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН №24973 від 17.02.2021 року про те, що ТОВ «Гуртовий склад» відповідає п. 8 Критеріїв ризикованості платника податку, суд зазначає наступне.

Судом у цій справі також встановлено, що передумовою прийняття рішень про відмову у реєстрації податкових накладних слугувало прийняття Комісією регіонального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення від №24973 від 17.02.2021 року, яким встановлено відповідність ТОВ «Гуртовий склад" критеріям ризиковості платника податку, а саме пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Більше того, у відзиві на позовну заяву представник відповідача наголошував на тому, що станом на дату виписки вищенаведених податкових накладних ТОВ «Гуртовий склад» перебувало в переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості згідно Постанови КМУ №1165 від 11.12.2019 року. В діяльності підприємства наявні ризики, а саме: Аналізом номенклатури придбання та реалізації придбання та реалізації ТОВ «Гуртовий склад» встановлено, що підприємство здійснює торгівлю бакалійними товарами (крупи, солодощі, олія, туалетний папір, маслини, пресерви і т.д.). Згідно даних ЄРПН 30 відсотків обсягу реалізації припадає на не платників ПДВ, серед інших покупців встановлено СГД, номенклатура придбання яких не відповідає фактичному виду діяльності та номенклатурі реалізації має територіально відділене місцезнаходження, що робить недоцільним придбання (транспортні витрати перевищують можливу економію на ціні придбання). Аналіз інформації свідчить про ймовірність реалізації товарів за готівку подальшим продажем «паперового» податкового кредиту. Тому платнику запропоновано падати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ІПНРК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі накладних.

Суд звертає увагу, що в Додатку 4 до Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначена обов`язкова форма рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, в який зазначається наступне:

Підстава (зазначається відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та, у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація).

Податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податків).

Отже, у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податків, контролюючий орган, яким є Головне управління ДПС у Чернівецькій області, зобов`язаний розшифрувати, яка саме податкова інформація стала підставою для прийняття такого рішення.

Відповідно до підпункту 14.1.171 пункту 14.1 статті 14 ПК України податкова інформація розуміється у значенні, визначеному Законом України "Про інформацію", згідно якого податковою інформацією є сукупність відомостей і даних, що створені або отримані суб`єктами інформаційних відносин у процесі поточної діяльності і необхідні для реалізації покладених на контролюючі органи завдань і функцій у порядку, встановленому Податковим кодексом України (частина 1 статті 16 Закону України Про інформацію від 02.10.1992, № 2657-XII).

Відтак, податковою інформацією є створений конкретний інформаційний продукт, який збережений на матеріальних носіях або відображений в електронному вигляді.

Крім цього, така інформація має відповідати основним принципам інформаційних відносин, серед яких відкритість, доступність інформації, свобода обміну інформацією; достовірність і повнота інформації (частина 1 статті 2 Закону України Про інформацію від 02.10.1992, № 2657-XII).

Водночас, попри наявність рішення про відповідність ТОВ «Гуртовий склад» Критеріям ризиковості платника податку, ні у самих оскаржуваних рішеннях, ні у відзиві на позовну заяву, ні в апеляційній скарзі не наведено фактичних обставин, які підтверджували дійсність здійснення ТОВ «Гуртовий склад» ризикових господарських операцій з метою формування ймовірно фіктивного податкового кредиту від контрагента-постачальника. Таке рішення ґрунтується виключно на припущеннях відповідача.

А тому, колегія суддів погоджується з доводами суду першої інстанції, що спірні рішення прийняті відповідачем непропорційно, без дотримання необхідного балансу між несприятливими наслідками для прав та інтересів позивача і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, чим відповідач допустив надмірний формалізм, що порушує права позивача на належне здійснення господарської діяльності.

Пунктом 6 вказаного Порядку також визначено, що комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Відтак, суд зазначає, що відповідність критеріям ризиковості має бути спростовано платником податків шляхом подання на вимогу податкового органу переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, і лише ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування або ненадання платником податку копій документів відповідно до вимог Порядку або надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства є підставами для прийняття комісіями контролюючих органів рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Синтезний аналіз положень Порядку №1165 свідчить про те, що кожна господарська операція підлягає оцінці контролюючим органом окремо.

Тобто, розповсюдження дії рішення про відповідність ТОВ «Гуртовий склад» Критеріям ризиковості платника податку на всі інші господарські операції, вчинені ТОВ «Гуртовий склад», які є реальними, суперечить принципу правової визначеності.

Більше того, з урахуванням отриманих від платника податку інформації та копій відповідних документів, Комісією прийнято рішення від 10.08.2021 року №53227 про невідповідність ТОВ «Гуртовий склад» критеріям ризикованості платника податку, що у повній мірі нівелює доводи представника відповідача про ймовірність реалізації ТОВ «Гуртовий склад» товарів за готівку з подальшим продажем «паперового» податкового кредиту.

З викладеного слідує, що відповідачі не можуть посилатись на докази, які не були підставою для прийняття рішення про відмову позивачу в реєстрації податкових накладних.

Таким чином, на думку колегії суддів апеляційної інстанції, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку про задоволення позовних вимог.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків суду першої інстанції не спростовують і не дають підстав для висновку, що судом першої інстанції при розгляді справи неправильно застосовано норми матеріального права, які регулюють спірні правовідносини, чи порушено норми процесуального права.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 жовтня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий Курко О. П. Судді Боровицький О. А. Шидловський В.Б.