Постанова

від 17.01.2023 по справі 806/2203/16

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

17 січня 2023 року

м. Київ

справа № 806/2203/16

касаційні провадження № К/9901/35430/18 К/9901/35428/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Бившевої Л.І.,

суддів: Ханової Р.Ф., Олендера І.Я.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар`єр", Головного управління ДФС у Житомирській області на постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21.12.2016 (суддя - Капинос О.В.) та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2017 (головуючий суддя - Охрімчук І.Г.; судді - Котік Т.С., Моніч Б.С.) у справі 806/2203/16 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар`єр" до Головного управління ДФС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

УСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар`єр" (далі - Товариство, позивач, платник) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС у Житомирській області (далі - Управління, відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001371401, №00001361401, №0001401401, №0001381401.

Обґрунтовуючи вимоги, позивач зазначив, що суми витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість сформовані ним по реальним правочинам, що пов`язані із його господарською діяльністю, у тому числі з ПАТ "Лезниківський кар`єр", висновки акту перевірки про завищення витрат операційної діяльності позивача та неправомірне включення до складу податкового кредиту сум податку на додану вартість за нереальними господарськими операціями спростовуються наданими до перевірки первинними документами. Вважає необґрунтованими висновки акту перевірки про заниження ним плати за користування надрами у зв`язку з порушенням вимог пункту 263.6.9 пункту 263.6 статті 263 Податкового кодексу України (далі - ПК України), зокрема, застосування Товариством коефіцієнту рентабельності 23%, замість трикратного розміру облікової ставки НБУ - 27,12%, зазначаючи, що ним не порушено строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин Лезниківського родовища гранітів, і у позивача відсутній обов`язок проводити геолого-економічну оцінку родовища кожні п`ять років. Посилається на безпідставність висновків контролюючого органу щодо обов`язку Товариства самостійно перераховувати розмір орендної плати на коефіцієнт індексації за 2015 рік без попереднього внесення змін до договору оренди земельної ділянки при обчисленні орендної плати за землю за 2015 рік, зокрема не врахування останнім коефіцієнту індексації на 2015 рік (1,249).

Постановою Житомирського окружного адміністративного суду від 21.12.2016, залишеною без змін ухвалою Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2017, позов задоволено частково, визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001371401, №0001361401, №0001381401, в решті позовних вимог відмовлено.

Частково задовольняючи позовні вимоги, суди виходили з того, що Товариством правомірно сформовані витрати та податковий кредит з податку на додану вартість за господарськими операціями із ПАТ "Лезниківський кар`єр", оскільки такі операції підтверджені належними первинними документами, відбулися реальні зміни майнового стану платника податків, господарські операції спричинили зміни в структурі активів і зобов`язань платника податків та сприяли отриманню доходу, висновки акту перевірки про порушення позивачем вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України спростовуються наданими первинними документами, а відтак податкові повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001371401, яким визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток у сумі 262136,00 грн, №0001361401, яким визначено податкове зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 196319,00 грн підлягають скасуванню.

Задовольняючи позовні вимоги в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001381401, суди дійшли висновку, що у Товариства відсутній обов`язок проводити повторну державну експертизу та оцінку запасів родовищ корисних копалин через п`ять років та, як наслідок, застосовувати обчислення розміру плати за надра коефіцієнта рентабельності і розмірі трикратної облікової ставки НБУ.

Відмовляючи у задоволені позову в частині визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001401401, суди погодилися з висновками контролюючого органу, що позивачем не враховано коефіцієнт індексації за 2015 рік (1,249), чим порушено вимоги пункту 289.2 статті 289 ПК України.

Товариство, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині відмови у задоволені позовних вимог, звернулося до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в цій частині та ухвалити нове рішення про задоволення позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001401401.

В обґрунтування вимог позивач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Вважає, що висновки судів зроблені без належного аналізу норм діючого законодавства щодо регулювання відносин зі сплати орендної плати за землю, без повного та об`єктивного з`ясування всіх обставин у справі. Зазначає, що судами не враховано умови договору оренди земельної ділянки, укладеного між Товариством та Житомирською облдержадміністрацією в особі голови Володарсько-Волинської райдержадміністрації, яким визначено, що зміна розміру орендної плати можлива виключно шляхом підписання додаткової угоди до договору і яким не передбачено обов`язку орендаря самостійно здійснювати перерахунок розміру орендної плати за землю. Посилаючись на практику Верховного Суду України, викладену в постановах від 11.06.2013 у справі №21-443а12, від 02.12.2014 у справі №21-274а14, від 14.04.2015 у справі №21-165а15, від 21.04.2015 у справі 21-131а15, зазначає, що вказаний вище договір є цивільно-правовим, суб`єкт владних повноважень не є учасником договору, не може здійснювати владні управлінські функції шляхом втручання у відносини сторін договору, не може впливати на відносини, які виникають між орендодавцем і орендарем, але має право контролювати належність виконання договору і відповідність його у умов чинному законодавству України, зокрема стежити, щоб такі умови не суперечили інтересам суспільства, обов`язок приведення договорів оренди землі у відповідності до чинного законодавства покладається на орендодавця та орендаря. Доводить, що застосування контролюючим органом положень пункту 289.2 статті 289 ПК України з метою оподаткування орендною платою за землю шляхом обов`язкового врахування платником податку коефіцієнту індексації при визначенні розміру орендної плати без належного внесення змін до договору оренди земельної ділянки є безпідставним.

Відповідач правом подання відзиву або заперечень на касаційну скаргу позивача не скористався, що не перешкоджає її касаційному розгляду

Водночас, відповідач, не погодившись з прийнятими судовими рішеннями в частині задоволених позовних вимог, також звернувся до суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволення позовних вимог та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування своїх вимог відповідач посилається на порушення судами норм матеріального та процесуального права. Стверджує про нереальність господарських операцій між позивачем та ПАТ "Лезниківський кар`єр" за договором на виконання робіт від 05.09.2013 №05/09/13 з підстав неможливості підтвердження таких взаємовідносин актами приймання-передачі виконаних робіт, оскільки вони не містять докладного опису послуг, не розкривають їх змісту, обґрунтування формування цін таких послуг, у калькуляції розшифровуються елементи витрат на понесені послуги, але тільки в сумарному виразі.

Також, контролюючий орган доводить правомірність нарахування Товариству податкових зобов`язань за користування надрами для видобування корисних копалин, обґрунтовуючи свою позицію тим, що позивачем порушено строк проведення повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин Лезниківського родовища гранітів, а тому податкові зобов`язання у даному випадку повинні обчислюватися із застосуванням коефіцієнта рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України (27,12%).

У запереченнях на касаційну скаргу відповідача, позивач просить залишити без змін судові рішення попередніх інстанцій в частині задоволених позовних вимог, посилаючись на законність і обґрунтованість судових рішень в цій частині.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 13.04.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Товариства та витребував матеріали справи із суду першої інстанції.

Вищий адміністративний суд України ухвалою від 08.06.2017 відкрив провадження за касаційною скаргою Управління, об`єднав касаційні провадження за касаційними скаргами Управління та Товариства.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду ухвалою від 16.01.2023 прийняв касаційні скарги Товариства та Управління до провадження, визнав за можливе проведення попереднього розгляду справи і призначив попередній розгляд справи на 17.01.2023.

Верховний Суд у складі Касаційного адміністративного суду перевірив наведені у касаційних скаргах доводи сторін та дійшов висновку, що касаційні скарги задоволенню не підлягають, з огляду на наступне.

Судами попередніх інстанцій установлено, що Управлінням проведено документальну планову виїзну перевірку Товариства з питань правомірності дотримання податкового, валютного та іншого законодавства за період з 07.08.2012 по 30.06.2016, за результатами якої було складено акт від 26.09.2016 №39/06-30-14-01/38215153 (далі - акт перевірки).

В ході перевірки контролюючим органом було встановлено порушення вимог підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на прибуток за 2013 рік в сумі 262136,00 грн; пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198 ПК України, в результаті чого встановлено заниження податку на додану вартість на загальну суму 196319,00 грн; пункту 289.2 статті 289 ПК України, внаслідок чого занижено орендну плату за землю на суму 259426,77 грн; підпункту 263.6.9 пункту 263.6 статті 263 ПК України, в результаті чого занижено плату за користування надрами на 10093,89 грн.

Позивач, не погодившись з висновками акту перевірки, скористався правом, визначеним у пункті 86.7 статті 86 ПК України, подав до Управління заперечення на акт перевірки.

За результатами розгляду поданих заперечень, на підставі акту перевірки Управлянням були прийняті податкові повідомлення-рішення від 17.10.2016: №0001371401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 262136,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 65 534,00 грн; №0001361401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 196319,00 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 49080,00 грн; №0001401401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з орендної плати за землю в розмірі 259426,77 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 64856,70 грн; №0001381401, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з плати за користування надрами в розмірі 10093,89 грн та нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 2523,48 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття відповідачем оскаржуваних рішень, Верховний Суд виходить із такого.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Перевіряючи правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права, доводи відповідача про порушення норм процесуального права, висновків судів стосовно протиправності податкових повідомлень-рішень від 17.10.2016 №0001371401, №0001361401 колегія суддів виходить з наступного.

Відповідно до абзаців першого та другого пункту 44.1 статті 44 ПК України (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України об`єктом оподаткування (податок на прибуток підприємств) є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування (ПДВ) є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Згідно з абзацами першим та другим пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/ розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 №996-ХІV (далі - Закон №996-ХІV).

Відповідно до статті 1 цього Закону (тут і далі - у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) господарська операція - це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - це документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Згідно із частиною першою статті 9 Закону №996-ХІV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною другою зазначеної статті передбачено, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Таким чином, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відтак підтвердженням господарської операції виходячи з визначення Закону №996-ХІV є саме рух матеріальних активів та коштів між контрагентами, натомість первинна документація є відображенням такої операції.

Будь-який документ, виданий від імені суб`єкта господарювання (платника податків), що не був позбавлений відповідного статусу на час складення цього документа, має силу первинного документа та згідно зі статтею 44 ПК України та статтею 9 Закону №996-ХІV підтверджує дані податкового обліку суб`єкта господарювання та/або його контрагентів у тому разі, якщо цей документ містить, зокрема: достовірні дані про фактично здійснену господарську операцію та відображає її економічну суть; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Водночас інший платник податків під час використання такого документа у своєму податковому обліку повинен діяти розумно, добросовісно та з належною обачністю, а також сумніву в достовірності даних, внесених до відповідного документа своїм контрагентом, у тому числі стосовно даних щодо можливих дефектів правового статусу такого контрагента, а також щодо підпису та інших засобів ідентифікації представників контрагента, які брали участь у господарській операції.

Норми податкового законодавства не ставлять у залежність достовірність даних податкового обліку платника податків від дотримання податкової дисципліни його контрагентами, якщо цей платник (покупець) мав реальні витрати у зв`язку з придбанням товарів (робіт, послуг), призначених для використання у його господарській діяльності. Порушення певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат чи податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не було встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженості дій між ними.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, необхідно враховувати, що відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать про те, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене випливає зі змісту частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Як було встановлено судами попередніх інстанцій, в акті перевірки контролюючим органом зазначено про завищення Товариством витрат операційної діяльності на суму 1379664,00 грн за грудень 2013 року, оскільки немає можливості підтвердити реальність здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства з придбання послуг по виконанню робіт, пов`язаних з видобуванням граніту відкритим способом від ПАТ "Лезниківський кар`єр" та встановлено заниження податку на прибуток за 2013 рік на загальну суму 262136,00 грн, у зв`язку з чим контролюючим органом донараховано грошове зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств в розмірі 262136,00 грн, нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 65534,00 грн.

Також, в акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про завищення Товариством податкового кредиту з податку на додану вартість за грудень 2013 року в сумі 198815,00 грн. Такий висновок зроблено на підставі безпідставного включення Товариством до складу витрат операцій по виконанню робіт з добування граніту за грудень 2013 року згідно з договором на виконання робіт від 05.09.2013 №05/09/13, укладеним між Товариством та ПАТ "Лезниківський кар`єр", оскільки дані операції не підтверджені належними первинними документами, що ставить під сумнів реальність таких операцій. За даним порушенням позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в розмірі 196 319,00 грн, нараховані штрафні (фінансові) санкції в розмірі 49 080,00 грн.

Основним видом господарської діяльності Товариства є добування граніту Лезниківського родовища.

З метою здійснення добування граніту, на підставі спецдозволу, Товариство (Замовник) уклало з ПАТ "Лезниківський кар`єр" (Виконавець) договір на виконання робіт від 05.09.2013 №05/09/13 (далі - Договір), предметом якого було виконання бурових, навантажувальних, розвантажувальних робіт, а також інші роботи підвищеної небезпеки, пов`язані з добуванням відкритим способом граніту з використанням та за допомогою техніки та механізмів, що перебувають у користуванні виконавця,. Замовник за даним Договором також здійснює відшкодування витрат виконавця, пов`язаних з проведенням підрядними юридичними особами вибухових, буровибухових робіт, вартість яких включається в загальну вартість робіт по договору. Приймання-передача робіт по договору здійснюється за актом приймання-передачі.

ПАТ "Лезниківський карєр" були виконані роботи щодо добування граніту Лезниківського родовища, зокрема в грудні 2013 року, на загальну суму 1379664,00 грн (без ПДВ) та 513717,34 грн (без ПДВ).

На підтвердження виконання умов договору позивачем надано до суду відповідні акти здачі-прийняття робіт (наданих послуг), калькуляції вартості виконаних робіт щодо добування граніту відкритим способом за жовтень, листопад та грудень 2013 року, розрахунки по платі за користування надрами за 4 квартал 2013 року, за якими можна встановити не лише сам факт проведення добування, а й об`єми добутого граніту, в тому числі й в грудні 2013 року, податкові накладні, платіжні доручення, що підтверджують факт оплати виконаних робіт за Договором

Також, на підтвердження виконання робіт по добуванню граніту в грудні місяці 2013 року між ТОВ "Лезниківський кар`єр" та ПАТ "Лезниківський кар`єр", позивачем надано до суду договір оренди майна від 02.08.2013 №02-08-13, за умовами якого Товариство передало ВАТ "Лезниківський кар`єр" в платне строкове користування майно - основні засоби, необхідні для забезпечення належного добування граніту. Розмір орендної плати визначений сторонами в розмірі 56400,00 грн з урахуванням податку на додану вартість.

На підтвердження факту передачі майна по зазначеному договору оренди майна позивачем надано до суду акт приймання-передачі майна загальною вартістю 2737637,34 грн без податку на додану вартість, акт надання послуг щодо підтвердження щомісячної оренди майна, в тому числі в грудні 2013 року. Ціна за надані послуги з урахуванням податку на додану вартість складає 56400,00 грн (у тому числі податок на додану вартість у розмірі 9400,00 грн),

Судами попередніх інстанцій також установлено, що надані первинні документи відповідають вимогам Закону №996-ХІV та у повному обсязі відображають і підтверджують зміст господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

З огляду на зазначене, колегія суддів не може погодитися з твердженням відповідача про нереальність господарських операцій позивача із вказаним контрагентом.

Суд не приймає до уваги посилання податкового органу на окремі недоліки в оформленні первинних документів платника податків, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи. Перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. Первинні документи повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції, змісту наданих послуг, тощо. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Приймаючи до уваги встановлені судами попередніх інстанцій обставини щодо надання послуг, руху активів, колегія суддів не приймає посилання відповідача на неправомірність формування витрат та податкового кредиту з податку на додану вартість за наведеними вище господарськими операціями. Зазначені доводи, доводи податкового органу про непідтвердження господарських операцій та про те, що акти приймання-передачі виконаних робіт не містять докладного опису послуг, не розкривають їх змісту та обґрунтування формування цін таких послуг, а викладені лише у загальних формуваннях, досліджено судами та надано їм відповідну оцінку.

Підсумовуючи наведене, колегія суддів погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про протиправність податкових повідомлень-рішень від 17.10.2016 №0001371401, №0001361401.

Щодо збільшення позивачу суми грошового зобов`язання з плати за користування надрами в розмірі 10093,89 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкцій в розмірі 2523,48 грн відповідно до податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001381401 колегія суддів зазначає наступне.

Актом перевірки встановлено, що Товариством в порушення вимог підпункту 263.6.9 пункту 263.6 статті 263 ПК України під час обчислення плати за користування надрами за другий квартал 2014 року враховано коефіцієнт рентабельності 23%. Водночас контролюючий орган дійшов висновку, що платник податків повинен застосовувати коефіцієнт рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України - 27,12% з підстав порушення Товариством строку регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин Лезниківського родовища гранітів.

Підпунктом 263.2.1 пункту 263.2 статті 263 ПК України визначено, що об`єктом оподаткування плати за користування надрами для видобування корисних копалин по кожній наданій в користування ділянці надр, що визначена у відповідному спеціальному дозволі, є обсяг видобутої у податковому (звітному) періоді корисної копалини (мінеральної сировини) або обсяг погашених у податковому (звітному) періоді запасів корисних копалин.

За приписами підпункту 263.5.1 пункту 263.5 статті 263 ПК України базою оподаткування рентною платою за користування надрами для видобуванні корисних копалин є вартість обсягів видобутих у податковому (звітному) періоді корисних копалин (мінеральної сировини), яка окремо обчислюється для кожного виду корисної копалини (мінеральної сировини) для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничодобувного підприємства).

Вартість відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) у податковому (звітному) періоді обчислюється платником для кожної ділянки надр на базових умовах поставки (склад готової продукції гірничого підприємства) за більшою з таких її величин: за фактичними цінами реалізації відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисні копалини (мінеральної сировини); за розрахунковою вартістю відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини), крім вуглеводневої сировини (підпункт 263.6.1 пункту 263.6 статті 263 ПК України).

Розрахункова вартість одиниці відповідного виду товарної продукції гірничого підприємства - видобутої корисної копалини (мінеральної сировини) (Цр) обчислюється за формулою, визначеною підпунктом 263.6.9 пункту 263.6 статті 263 ПК України, яка серед іншого передбачає, що гірничі підприємства, що порушили строк регулярної повторної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр, обчислюють податкові зобов`язання із застосуванням коефіцієнта рентабельності, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України.

Отже. у випадку порушення гірничими підприємствами строку регулярної геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин ділянки надр передбачено застосування коефіцієнта рентабельності гірничого підприємства, що дорівнює трикратному розміру облікової ставки Національного банку України.

Судовими інстанціями установлено та підтверджено матеріалами справи, що згідно протоколу Державної комісії запасів від 17.03.1976 №7595 при розробці Лезниківського родовища гранітів застосовується коефіцієнт рентабельності 23%.

Порядок здійснення геолого-економічної оцінки запасів корисних копалин та затвердження визначений Положенням про порядок проведення державної експертизи та оцінки запасів корисних копалин, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 22.12.1994 № 865 (далі - Порядок № 865).

Підстави для виконання повторної геолого-економічної оцінки державної експертизи та оцінка запасів родовищ корисних копалин визначені у пункті 25 Порядку № 865, абзацом першим якого (в редакції до 26.03.2008) передбачено, що повторна державна експертиза та оцінка запасів родовищ корисних копалин проводиться обов`язково у тому разі, коли перегляд вимог стандартів і технічних умов щодо кількості або якості корисних копалин, технології їх переробки призводить до зменшення сумарних розвіданих запасів більш як на 20 відсотків або зростання їх обсягу більш як на 50 відсотків. Запаси родовищ, що розробляються, підлягають повторній експертизі та оцінці, якщо внаслідок гірничодобувних або додаткових геологорозвідувальних робіт сумарні розвідані запаси зростають більш як на 50 відсотків порівняно з раніше оціненими ДКЗ, або якщо списані та передбачені до списання розвідані запаси як такі, що не підтвердилися чи недоцільні для видобутку за техніко-економічними умовами родовищ, перевищують нормативи, встановлені законодавством.

Постановою Кабінету Міністрів України від 26.03.2008 № 264 було внесено зміни у пункт 25, згідно якої абзац 1 якої було викладено в наступній редакції: "повторна державна експертиза та оцінка запасів родовищ корисних копалин проводиться через кожні п`ять років експлуатації ділянки надр, а також у разі:

коли перегляд вимог стандартів і технічних умов щодо кількості або якості корисних копалин, технології їх переробки призводить до зменшення сумарних розвіданих запасів більш як на 20 відсотків або зростання їх обсягу більш як на 50 відсотків. Запаси родовищ, що розробляються, підлягають повторній експертизі та оцінці, якщо внаслідок гірничодобувних або додаткових геологорозвідувальних робіт сумарні розвідані запаси зростають більш як на 50 відсотків порівняно з раніше оціненими Державною комісією по запасах корисних копалин або якщо списані та передбачені для списання розвідані запаси як такі, що не підтвердилися чи недоцільні для видобутку за техніко-економічними умовами родовищ, перевищують нормативи, встановлені законодавством;

коли різниця у розмірі становить понад 20 відсотків порівняно з фактичними техніко-економічними та фінансовими показниками господарської діяльності, пов`язаної з видобуванням корисних копалин, а також коли зміни в технологічних схемах призводять до такої різниці".

Водночас, постановою Кабінету Міністрів України від 27.10.2010 № 1236 постанову Кабінету Міністрів України від 26.03.2008 року № 264 визнано такою, що втратила чинність з 01.01.2011.

Ураховуючи зазначене, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про відсутність у Товариства обов`язку проводити повторну державну експертизу та оцінку запасів родовищ корисних копалин через п`ять років та, як наслідок, застосовувати обчислення розміру плати за надра коефіцієнта рентабельності в розмірі трикратної облікової ставки Національного банку України.

Верховним Судом також враховуються встановлені судами попередніх інстанцій обставини, що Товариство було засновано 03.08.2012, розпочати експлуатацію Лезниківського родовища гранітів підприємство мало можливість виключно після 11.07.2013, тобто після видачі наказу №355 про внесення змін (переоформлення) спеціального дозволу на користування надрами №1771.

Частиною четвертою статті 15 Кодексу України "Про надра" визначено, що перебіг строку користування надрами починається з дня одержання спеціального дозволу (ліцензії) на користування надрами, якщо в ньому не передбачено інше.

Враховуючи установлення судовими інстанціями, що у другому кварталі 2014 року Товариство здійснювало експлуатацію Лезниківського родовища гранітів менше року, колегія суддів не може погодитись із твердженням відповідача про необхідність застосування при обчисленні розміру плати за надра коефіцієнта рентабельності в розмірі трикратної облікової ставки Національного банку України, оскільки позивачем не було порушено п`ятирічний строк експлуатації родовища без проведення повторної геолого-економічної оцінки запасів.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками судів попередніх інстанцій про протиправність податкового повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001381401.

Стосовно збільшення позивачу контролюючим органом суми грошового зобов`язання з орендної плати за землю на суму 259 426,77 грн та нарахування штрафних (фінансових) санкції в розмірі 64856,70 грн, Верховний Суд зазначає про таке.

Актом перевірки встановлено, що платником не враховано коефіцієнт індексації на 2015 рік 1,249 чим порушено пункт 289.2 статті 289 ПК України, в зв`язку з чим занижено орендну плату за землю за період з 05.10.2015 по 31.12.2015 на 64940,98 грн за період з 01.01.2016 по 30.06.2016 на 194485,79 грн.

Зі змісту Земельного кодексу України та Закону України «Про оренду землі» від 06.10.1998 №161-XIV (далі - Закон № 161-XIV) вбачається, що користування землею в Україні є платним.

Відповідно до підпункту 14.1.147 пункту 14.1 статті 14 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) плата за землю - це обов`язковий платіж у складі податку на майно, що справляється у формі земельного податку та орендної плати за земельні ділянки державної і комунальної власності.

Згідно з пунктом 269.1 статті 269 ПК України платниками податку є власники земельних ділянок, земельних часток (паїв) та землекористувачі. Землекористувачі - це особи, яким, зокрема, на умовах оренди надані у користування земельні ділянки державної та комунальної власності, у тому числі на умовах оренди (підпункт 14.1.73 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Орендна плата за земельні ділянки державної і комунальної власності - це обов`язковий платіж, який орендар вносить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (підпункт 14.1.136 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Справляння плати за землю, в тому числі і орендної плати, здійснюється відповідно до положень розділу XII ПК України.

Підставою для нарахування орендної плати за земельну ділянку є договір оренди такої земельної ділянки (пункт 288.1 статті 288 ПК України).

За змістом статті 21 Закону №161-XIV розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Податкового кодексу України).

Підпунктами 288.5.1, 288.5.2 пункту 288.5 статті 288 ПК України встановлено, що розмір орендної плати встановлюється у договорі оренди, але річна сума платежу не може бути меншою розміру земельного податку, встановленого для відповідної категорії земельних ділянок на відповідній території; не може перевищувати 12 відсотків нормативної грошової оцінки.

Тобто, законодавець визначив нижню та верхню граничні межі річної суми платежу по орендній платі за земельні ділянки незалежно від того, чи збігається її розмір із визначеним у договорі.

Відповідно до підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, установлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Таким чином, річний розмір орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, який підлягає перерахуванню до бюджету, має відповідати вимогам пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу та є підставою для перегляду встановленого розміру орендної плати. При цьому, виходячи із принципу пріоритетності норм ПК України над нормами інших актів у разі їх суперечності, який закріплений у його пункті 5.2 статті 5, до моменту внесення до такого договору відповідних змін розмір орендної плати в будь-якому разі не може бути меншим, ніж встановлений підпунктом 288.5.1 пункту 288.5 статті 288 цього Кодексу.

Така правова позиція щодо застосування зазначених норм матеріального права вже була неодноразово висловлена у постановах Верховного Суду, зокрема, від 24.01.2018 у справі №817/206/15, від 07.03.2018 у справі №813/6875/14, від 28.03.2019 у справі №814/1834/16, від 01.10.2019 у справі №824/2644/14-а.

Порядок обчислення плати за землю передбачений пунктом 286.1 статті 286 ПК України, який визначає, що підставою для нарахування земельного податку є дані державного земельного кадастру. Відповідні центральні органи виконавчої влади, що реалізують державну політику у сфері земельних відносин та у сфері державної реєстрації речових прав на нерухоме майно, у сфері будівництва, щомісяця, але не пізніше 10 числа наступного місяця, а також за запитом відповідного контролюючого органу за місцезнаходженням земельної ділянки подають інформацію, необхідну для обчислення і справляння плати за землю, у порядку, встановленому Кабінетом Міністрів України.

Базою оподаткування є нормативна грошова оцінка земельних ділянок з урахуванням коефіцієнта індексації, визначеного відповідно до порядку, встановленого цим розділом; площа земельних ділянок, нормативну грошову оцінку яких не проведено (стаття 271 ПК України).

Положеннями пункту 289.2 статті 289 ПК України встановлено, що центральний орган виконавчої влади з питань земельних ресурсів за індексом споживчих цін за попередній рік щороку розраховує величину коефіцієнта індексації нормативної грошової оцінки земель, на який індексується нормативна грошова оцінка сільськогосподарських угідь, земель населених пунктів та інших земель сільськогосподарського призначення за станом на 1 січня поточного року, що визначається за формулою: Кі = [І - 10] : 100, де І - індекс споживчих цін за попередній рік. У разі якщо індекс споживчих цін не перевищує 110 відсотків, такий індекс застосовується із значенням ПО. Коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки земель застосовується кумулятивно залежно від дати проведення нормативної грошової оцінки земель.

Відповідно до пункту 289.3 статті 289 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері земельних відносин, Рада міністрів Автономної Республіки Крим, обласні, Київська та Севастопольська міські державні адміністрації не пізніше 15 січня поточного року забезпечують інформування центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує, державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.

За приписами пункту 1 Положення про Державну службу України з питань геодезії, картографії та кадастру, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 14.01.2015 №15 (у відповідній редакції), Держгеокадастр є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра аграрної політики та продовольства і який реалізує державну політику у сфері топографо-геодезичної і картографічної діяльності, земельних відносин, землеустрою, у сфері Державного земельного кадастру, державного нагляду (контролю) в агропромисловому комплексі в частині дотримання земельного законодавства, використання та охорони земель усіх категорій і форм власності, родючості ґрунтів.

Зміст наведених законодавчих положень дає підстави дійти висновку, що саме Держгеокадастр законодавчо наділений повноваженнями для встановлення величини коефіцієнту індексації та подальшого інформування центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, і власників землі та землекористувачів про щорічну індексацію нормативної грошової оцінки земель.

Згідно з правовим висновком, викладеним у постанові Верховного Суду від 18.12.2019 у справі №804/937/16 коефіцієнт індексації нормативної грошової оцінки завжди застосовується ретроспективно. Тобто, кожного року, після 1 січня, для розрахунку бази оподаткування земельним податком (орендної плати) враховується чинна нормативна грошова оцінка (яка проводиться раз на 5-7 років) з урахуванням кумулятивного (накопичувального) застосування коефіцієнтів індексації (які визначається щорічно). Такий підхід дозволяє актуалізувати величину бази оподаткування земельним податком (орендної плати) шляхом врахування інфляційних коефіцієнтів. Тобто сенс кумулятивного застосування коефіцієнтів індексації саме у тому й полягає, щоб, застосовуючи їх за минулі роки, починаючи з дати проведення грошової оцінки, щорічно актуалізувати базу оподаткування земельним податком (орендної плати).

У даній справі судами попередніх інстанцій встановлено, що 05.10.2015 між позивачем та Житомирською облдержадміністрацією в особі голови Володарсько-Волинської райдержадміністрації був укладений договір №7 оренди земельної ділянки площею 72,6407 га, кадастровий номер - 1821185400:10:003:0449 (далі - Договір).

Нормативна грошова оцінка земельної ділянки, відповідно до пункту 2.4 Договору станом на 20.06.2014 становить 363337168,04 грн.

Орендна плата вноситься Орендарем у грошовій формі в розмірі трьох відсотків від нормативної грошової оцінки земельної ділянки, а саме: 1090115,04 грн у рік (розрахунок: 36 337 168,04 грн х 3% = 1090115,04 грн і становить 15006,95 грн (розрахунок: 1090115,04 грн : 72,6407 = 15006,95 грн (пункт 4.1 Договору).

Обчислення розміру орендної плати за земельну ділянку державної власності здійснюється з урахуванням коефіцієнтів індексації, визначених законодавством, за затвердженими Кабінетом Міністрів України формами та з урахуванням індексу інфляції (підпункт 4.2 пункту 4 Договору).

Відповідно до пункту 2.4 Договору нормативна грошова оцінка земельної ділянки станом на 20.06.2014 становить 363 337 168,04 грн.

Водночас, як установлено судовими інстанціями, відповідно до листів Державної служби України з питань геодезії, картографії, кадастру від 14.01.2015 №6-28-0.22-215/2-15, від 11.01.2016 №6-28-0.22-201/2-16 "Про індексацію нормативної грошової оцінки земель" коефіцієнти індексації нормативної грошової оцінки земель становить: у 2014 році - 1,249; у 2015 році - 1,433.

Станом на 01.01.2015 нормативну грошову оцінку земель за 2014 рік необхідно індексувати на коефіцієнт індексації - 1,249; станом на 01.01.2016 нормативно грошову оцінку земель за 2015 рік необхідно індексувати на коефіцієнт індексації - 1,433. Станом на 2015 рік нормативна грошова оцінка з урахуванням коефіцієнтів індексації складає 45385122,88 грн (36337168,04 х 1,249). Станом на 2016 рік - 65036881,08 грн (45385122,88 х 1,433). На 2015 рік сума орендної плати за землю повинна складати 1361553,68 грн в рік (45385122,88 х 3%); на 2016 рік - 1951106,42 грн (65036881,08 х 3%).

Вказані коефіцієнти індексації були застосовані Управлінням при розрахунку податкового зобов`язання позивачу.

Взявши до уваги величину коефіцієнта індексації, зазначену у наведених листах, а також врахувавши особливості щодо справляння плати за землю, запроваджені законодавцем у 2015, 2016 роках, суди попередніх інстанцій дійшли правильного висновку, що нарахована позивачу сума податкового зобов`язання (її розмір) відповідає вимогам законодавства та умовам укладеного з Житомирською облдержадміністрацією договору оренди землі.

Нормативне тлумачення норм податкового закону, правильність застосування яких оспорюється, в контексті змісту фактичних обставин у даній справі дає підстави вважати, що суди правильно застосували відповідні положення матеріального права.

Оцінюючи доводи касаційної скарги позивача, Верховний Суд виходить з того, що таким доводам надавалася правова оцінка судами попередніх інстанцій, обґрунтованість яких спростовуються наведеним вище.

Відтак, враховуючи мотиви касаційної скарги, Верховний Суд вважає, що суди попередніх інстанцій дійшли обґрунтованого висновку про законність нарахування позивачу грошового зобов`язання з орендної плати за землю в розмірі 259426,77 грн, нарахування штрафних (фінансових) санкцій у сумі 64856,70 грн, з огляду на що податкове повідомлення-рішення від 17.10.2016 №0001401401 є правомірним.

Сторони доводами своїх касаційних скарг не спростовували висновків судів попередніх інстанцій, у касаційних скаргах позивача та відповідача не обґрунтовано і не зазначено, у чому полягає неправильне застосування судами норм матеріального права.

Згідно з частиною першою статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо рішення, переглянуте в передбачених статтею 341 цього Кодексу межах, ухвалено з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку, що судами першої та апеляційної інстанцій виконано всі вимоги процесуального законодавства, всебічно перевірено обставини справи, вирішено справу у відповідності до норм матеріального права, постановлено обґрунтоване рішення, в якому повно відображені обставини, що мають значення для справи. Порушень норм матеріального права, які могли призвести до зміни чи скасування рішень суду не встановлено.

Керуючись статтями 341, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційні скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Лезниківський кар`єр" та Головного управління ДФС у Житомирській області залишити без задоволення.

Постанову Житомирського окружного адміністративного суду від 21.12.2016 та ухвалу Житомирського апеляційного адміністративного суду від 21.03.2017 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіЛ.І. Бившева Р.Ф. Ханова І.Я.Олендер