Постанова

від 24.01.2023 по справі 620/1129/22

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 620/1129/22 Суддя першої інстанції: Непочатих В.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 січня 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б. та Шелест С.Б.,

при секретарі - Височанській Н.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом ОСОБА_1 до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И Л А :

У січні 2022 року позивач - ОСОБА_1 звернувся до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними дій та зобов`язання вчинити певні дії, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати повністю вимоги про сплату боргу (недоїмки) від 09.11.2018 року № Ф-13591-17 та від 14.05.2019 року № Ф-13591-17 Головного управління ДФС в Чернігівській області.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач - Головне управління Державної податкової служби у Чернігівській області звернувся з апеляційною скаргою, в якій просить суд апеляційної інстанції скасувати оскаржувану постанову суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити в повному обсязі.

Свої вимоги апелянт обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при постановленні оскаржуваного рішення було неповно з`ясовано обставини, що мають значення для справи, порушено норми матеріального та процесуального права.

21 грудня 2022 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 56557, від ОСОБА_1 надійшов відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якого позивач повністю заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою, наголошує, що поставною Великої Палати Верховного Суду від 01.07.2020 року у справі № 260/81/19 встановлено, що ФОП, який отримав свідоцтво про державну реєстрацію як суб`єкт підприємницької діяльності до 2004 року, але не надав реєстраційну карту для внесення відомостей до ЄДР юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (що зумовлено зміною законодавства), а також практично не здійснював підприємницьку діяльність, не повинен сплачувати єдиний соціальний внесок.

Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У відповідності до ст.. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що позивач у період з 2017 року по 1 квартал 2019 року, за який відповідачем здійснено нарахування єдиного внеску оскаржуваними вимогами від 09.11.2018 року № Ф-13591-17, від 14.05.2019 року № Ф-13591-17 був найманим працівником, отримував заробітну плату, з якої щомісячно відраховувались суми єдиного внеску не нижче встановленого законодавством розміру, тому сплата позивачем нарахованої заборгованості призведе до подвійного оподаткування позивача як найманого працівника та як фізичну особу-підприємця, крім того, 23.05.2013 року державним реєстратором відносно позивача було внесено до ЄДР запис № 20641750000033522 «Включення відомостей про фізичну особу-підприємця з відміткою про те, що свідоцтво про її державну реєстрацію вважається недійсним», що свідчить про протиправність та необхідність скасування вимог про сплату боргу (недоїмки) від 09.11.2018 року № Ф-13591-17 та від 14.05.2019 року № Ф-13591-17.

Колегія суддів вважає вказаний висновок суду першої інстанції обґрунтованим, з огляду на наступне.

Як встановлено судом та вбачається з з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань від 15.01.2022 року (а.с. 18-19), в ньому містяться наступна інформація:

- ОСОБА_1 зареєстрований як фізична особа-підприємець 11.10.2002 року за № 20640170001033522 та перебуває на обліку в ГУ ДПС у Чернігівській області з 15.10.2002 року;

- за номером запису 20641750000033522 від 23.05.2013 року проведено реєстраційну дію - «Включення відомостей про фізичну особу-підприємця з відміткою про те, що свідоцтво про державну реєстрацію, вважається недійсним» (Виконавчий комітет Чернігівської міської ради).

- 03.05.2019 року до реєстру було внесено запис про державну реєстрацію припинення підприємницької діяльності фізичною особою-підприємцем за номером 20640060003033522.

У зв`язку з несплатою позивачем єдиного соціального внеску відповідачем було винесено вимогу про сплату боргу (недоїмки): від 09.11.2018 року № Ф-13591-17 на суму 15819,54 грн., від 14.05.2019 року № Ф-13591-17 на суму 21030,90 грн. (а.с. 5, 7).

Як слідує з відзиву, підставою для формування вимог від 09.11.2018 року № Ф-13591-17, від 14.05.2019 року № Ф-13591-17 стала інформація, наявна в базі даних інформаційної системи податкового органу по інтегрованій картці платника податків, в якій відображено наступні несплачені нарахування на момент винесення вимог: за 2017 рік в сумі 8448,00 грн., за 2018 рік в сумі 9828,72 грн., за 1 квартал 2019 року в сумі 2754,18 грн (918,06 грн. х 3 міс. = 2754,18 грн.). Всього заборгованість за період з 2017 року по І квартал 2019 рік становить 21030,90 грн.

Не погоджуючись із вимогами Головного управління ДПС у Чернігівській області про сплату боргу (недоїмки), позивач звернувся із відповідним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції, доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначається Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі Закон №2464).

Підпунктом 1 частини другої статті 6 Закону № 2464 визначено, що платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Відповідно до пункту 2 частини 1 ст. 7 зазначеного Закону єдиний внесок нараховується: для платників, зазначених у пунктах 4 (крім фізичних осіб - підприємців, які обрали спрощену систему оподаткування) та 5 частини першої статті 4 цього Закону, - на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску за місяць, у якому отримано дохід (прибуток).

У разі якщо таким платником не отримано дохід (прибуток) у звітному році або окремому місяці звітного року, такий платник має право самостійно визначити базу нарахування, але не більше максимальної величини бази нарахування єдиного внеску, встановленої цим Законом. При цьому сума єдиного внеску не може бути меншою за розмір мінімального страхового внеску.

Платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4,5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

Відповідно до абз. 3 ч. 8 ст. 9 платники єдиного внеску, зазначені у пунктах 4, 5 та 5-1 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується єдиний внесок.

Крім того, єдиний внесок підлягає сплаті незалежно від фінансового стану платника (частина 12 статті 9 Закону №2464).

Згідно ч.3 статті 9 Закону № 2464 обчислення єдиного внеску органами доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом, здійснюється на підставі актів перевірки правильності нарахування та сплати єдиного внеску, звітності, що подається платниками до органів доходів і зборів, бухгалтерських та інших документів, що підтверджують суми виплат (доходу), на суми яких (якого) відповідно до цього Закону нараховується єдиний внесок.

Відповідно до підпункту 6 частини першої статті 1 Закону № 2464 недоїмка - це сума єдиного внеску, своєчасно не нарахована та/або не сплачена у строки, встановлені цим Законом, обчислена органом доходів і зборів у випадках, передбачених цим Законом.

Частинами 3 та 4 ст. 25 Закону № 2464 передбачено, що суми недоїмки стягуються з нарахуванням пені та застосуванням штрафів. Орган доходів і зборів у порядку, за формою та у строки, встановлені центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, надсилає платникам єдиного внеску, які мають недоїмку, вимогу про її сплату.

Процедуру нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок) страхувальниками, визначеними Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування», нарахування і сплати фінансових санкцій, стягнення заборгованості зі сплати страхових коштів органами доходів і зборів визначає Інструкція про порядок нарахування і сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, затверджена наказом Міністерства фінансів України 20.04.2015 року № 449 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 04.05.2018 року № 469) (далі - Інструкція № 449).

Згідно пункту 1 розділу VI Інструкції № 449 до платників, які не виконали визначені Законом обов`язки щодо нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску, застосовуються заходи впливу та стягнення.

У відповідності до п. 3 розділу VI Інструкції, органи доходів і зборів надсилають (вручають) платникам вимогу про сплату боргу (недоїмки), якщо:

- дані документальних перевірок свідчать про донарахування сум єдиного внеску органами доходів і зборів;

- платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску;

- платник має на кінець календарного місяця борги зі сплати фінансових санкцій.

У випадках, передбачених абзацами третім та/або четвертим цього пункту, вимога про сплату боргу (недоїмки) надсилається (вручається):

- платникам, зазначеним у підпунктах 1 та 2 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, протягом десяти робочих днів, що настають за календарним місяцем, у якому виникла, зросла або частково зменшилась сума недоїмки зі сплати єдиного внеску (заборгованість зі сплати фінансових санкцій);

- платникам, зазначеним у підпунктах 3 та 4 пункту 1 розділу II цієї Інструкції, протягом п`ятнадцяти робочих днів, що настають за календарним місяцем, у якому виникла, зросла або частково зменшилась сума недоїмки зі сплати єдиного внеску (заборгованість зі сплати фінансових санкцій).

Вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі даних інформаційної системи органу доходів і зборів платника на суму боргу, що перевищує 10 гривень.

Пунктом ж 4 вказаного розділу Інструкції визначено, що вимога про сплату боргу (недоїмки) формується на підставі актів документальних перевірок, звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з інформаційної системи фіскального органу за формою згідно з додатком 6 до цієї Інструкції (для платника - юридичної особи) або за формою згідно з додатком 7 до цієї Інструкції (для платника - фізичної особи).

З аналізу наведених вище положень слідує, що у разі наявності у платника на кінець календарного місяця недоїмки зі сплати єдиного внеску фіскальний орган на підставі даних звітів платника про нарахування єдиного внеску та облікових даних з інформаційної системи фіскального органу формує та надсилає (вручає) платнику вимогу про сплату боргу (недоїмки) на суму такої недоїмки.

Як зазначено апелянтом, в інтегрованій картці платника за кодом платежу 71040000 обліковуються автоматичні нарахування єдиного внеску за 2017 рік, І - IV квартали 2018 року, І-IV квартали 2019 року, І-ІІ квартали 2020 року у розмірі мінімального страхового внеску згідно обраної системи оподаткування, а саме: за 2017 рік в сумі 8448,00 грн.; за 2018 рік в сумі 9828,72 грн.; за І квартал 2019 року в сумі 2754,18 грн.

Колегія суддів наголошує, що в межах спірних правовідносин мало місце порушення відповідачем строку обчислення боргу по сплаті єдиного соціального внеску, так як вимога повинна бути сформована у разі якщо платник має на кінець календарного місяця недоїмку зі сплати єдиного внеску.

Колегія суддів звертає увагу, що в разі прийняття рішення суб`єктом владних повноважень, в даному випадку формування оскаржуваних вимог про сплату боргу (недоїмки) поза межами законодавчо визначених строків, вони не можуть вважатись правомірним.

Недотримання відповідачем строків прийняття відповідних рішень позбавило позивача можливість передбачати наслідки, та позбавило, у випадку необхідності та з належною допомогою, узгоджувати свою поведінку, та як наслідок призвело до покладення на позивача надмірного тягара зі сплати єдиного внеску.

Крім того, колегія суддів звертає увагу на той факт, що відповідно до наявної в матеріалах справи копії трудової книжки серії НОМЕР_1 від 23.06.1998 ОСОБА_1 з 01.05.2016 року по теперішній час працює на посаді охоронника в Публічному акціонерному товаристві «Укргідроенерго» філія «Каскад Київських ГЕС і ГАЕС» (а.с. 9-11).

Крім того, у період з 2016 року по 2021 рік, який охоплює строк, за який позивачу нараховано суми єдиного внеску, за позивача здійснювались відрахування єдиного соціального внеску його роботодавцем, що підтверджується довідками Пенсійного фонду України форми ОК-5, ОК-7 «Індивідуальні відомості про застраховану особу» від 16.12.2021 (а.с. 12-17).

Отже, у період з 2017 року по 1 квартал 2019 року роботодавець сплачував за позивача єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах, визначених законодавством, що не заперечується відповідачем та підтверджується наданими суду документами.

Відповідно до правового висновку, що сформульований у постанові Верховного Суду від 04 грудня 2019 року по справі №440/2149/19, особа, яка зареєстрована як фізична особа-підприємець, проте господарську діяльність не веде та доходи не отримує, зобов`язана сплачувати єдиний внесок на загальнообов`язкове державне соціальне страхування не нижче розміру мінімального страхового внеску незалежно від фактичного отримання доходу лише за умови, що така особа не є найманим працівником. В іншому випадку (якщо особа є найманим працівником), така особа є застрахованою і платником єдиного внеску за неї є її роботодавець, а мета збору єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування досягається за рахунок його сплати роботодавцем. Інше тлумачення норм Закону № 2464-VI щодо необхідності сплати єдиного внеску особами, які перебувають на обліку в органах ДФС і зареєстровані як фізичні особи-підприємці (однак господарську діяльність не здійснюють і доходи не отримують), та які одночасно перебувають у трудових відносинах, спричиняє подвійну його сплату (безпосередньо особою та роботодавцем), що суперечить меті запровадженого державою консолідованого страхового внеску.

Як вбачається із матеріалів справи, враховуючи, що весь спірний період, позивач є застрахованою особою і платником єдиного внеску за неї є і був її роботодавець, який і сплачував відповідні внески до Пенсійного фонду, а тому у позивача не було обов`язку сплачувати єдиний внесок як фізичній особі - підприємцю, адже це призвело б до подвійної сплати єдиного внеску.

Варто також наголосити, 01 липня 2004 року набрав чинності Закон України «Про державну реєстрацію юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань» від 15 травня 2003 року №755-IV (далі - Закон України №755-IV), яким передбачено створення і формування Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців (тут і далі - у первинній редакції).

Відповідно до частини 1 статті 42 Закону України № 755-IV для проведення державної реєстрації фізична особа, яка має намір стати підприємцем, повинна подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) державному реєстратору за місцем проживання такі документи: заповнену реєстраційну картку на проведення державної реєстрації фізичної особи - підприємця; копію довідки про включення заявника до Державного реєстру фізичних осіб - платників податків та інших обов`язкових платежів; документ, що підтверджує внесення реєстраційного збору за проведення державної реєстрації ФОП.

Згідно з пунктом 2 розділу VIII Прикінцеві положення цього Закону державний реєстратор протягом 2004- 2005 років при надходженні від юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців реєстраційної картки, відповідно до вимог статті 19 цього Закону, зобов`язаний провести заміну раніше виданих їм свідоцтв про державну реєстрацію на свідоцтва про державну реєстрацію єдиного зразка. При цьому реєстраційний збір за заміну свідоцтва про державну реєстрацію не стягується.

Таким чином, визначена процедура державної реєстрації з дати набрання чинності Законом України № 755-IV передбачала встановлення волевиявлення особи щодо одержання правового статусу ФОП через здійснення повного (при первинному набутті) чи мінімального (при підтвердженні набутого статусу суб`єкта підприємницької діяльності до 01 липня 2004 року) комплексу дій шляхом подання державному реєстратору реєстраційної картки (документ встановленого зразка, який підтверджує волевиявлення особи щодо внесення відповідних записів до ЄДР - абзац 7 частини 1 статті 1 Закону України № 755-IV) та отримання свідоцтва про державну реєстрацію (документ встановленого зразка, який засвідчує факт внесення до ЄДР запису про державну реєстрацію юридичної особи або ФОП - абзац 9 частини 1 статті 1 Закону України № 755-IV).

03 березня 2011 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до Закону України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців» № 2390-VI (далі - Закон України № 2390-VI), яким було внесено зміни до Закону України № 755-IV.

Пунктами 2- 4 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України № 2390-VI передбачено, що процес включення до ЄДР відомостей про юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, зареєстрованих до 01 липня 2004 року, завершується через рік, починаючи з дня набрання чинності цим Законом.

Усі юридичні особи та фізичні особи - підприємці, створені та зареєстровані до 01 липня 2004 року, зобов`язані у встановлений пунктом 2 цього розділу строк подати державному реєстратору реєстраційну картку для включення відомостей про них до ЄДР та для заміни свідоцтв про їх державну реєстрацію на свідоцтва про державну реєстрацію єдиного зразка або для отримання таких свідоцтв.

Свідоцтва про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, оформлені з використанням бланків старого зразка та видані до 01 липня 2004 року, після настання встановленого пунктом 2 цього розділу строку вважаються недійсними.

Водночас, пунктом 8 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України № 2390-VI визначено, що після закінчення передбаченого для включення відомостей до ЄДР строку, встановленого пунктом 2 цього розділу, уповноважені органи у місячний строк проводять остаточне звірення даних відомчих реєстрів (баз даних реєстрів, журналів реєстрації, обліку тощо), за результатами якого готують аналітичну інформацію для передачі її тимчасовим міжвідомчим спеціальним комісіям, утвореним з метою проведення в Автономній Республіці Крим та відповідних областях інвентаризації юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, зареєстрованих до 01 липня 2004 року, відомості про яких до строку, встановленого пунктом 2 цього розділу, не включені до ЄДР. За результатами проведеної тимчасовими міжвідомчими спеціальними комісіями роботи відомості про юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, зареєстрованих до 01 липня 2004 року, включаються до ЄДР з відміткою про те, що свідоцтва про їх державну реєстрацію, оформлені з використанням бланків старого зразка та видані до 01 липня 2004 року, вважаються недійсними.

Таким чином, строк для включення до ЄДР відомостей про фізичних осіб - підприємців, державна реєстрація яких була проведена до 01 липня 2004 року, визначений пунктом 2 розділа ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України № 2390-VI, закінчився 03 березня 2012 року. При цьому цей строк включення до ЄДР відомостей про фізичних осіб - підприємців, державна реєстрація яких проведена до 01 липня 2004 року, підлягав застосуванню виключно у випадках самостійного подання останніми реєстраційних карток державному реєстратору.

Натомість, відомості про фізичних осіб - підприємців, які самостійно не звернулись із відповідною заявою у строк, установлений пунктом 2 розділу ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону № 2390-VI, підлягали включенню до ЄДР на підставі інформації, отриманої від тимчасових міжвідомчих спеціальних комісій. Державні реєстратори, вносячи відомості про цих фізичних осіб - підприємців до ЄДР, зобов`язані були зробити відмітку про недійсність їхнього свідоцтва про державну реєстрацію.

Як убачається з матеріалів справи, 23.05.2013 року державним реєстратором відносно позивача було внесено до ЄДР запис № 20641750000033522 «Включення відомостей про фізичну особу-підприємця з відміткою про те, що свідоцтво про її державну реєстрацію вважається недійсним».

25 квітня 2014 року набрав чинності Закон України «Про внесення змін до деяких законів України щодо включення відомостей про діючих юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців до Єдиного державного реєстру» від 25 березня 2014 року № 1155-VII (далі - Закон № 1155-VII).

Цим Законом пункт 2 розділу VIII Прикінцеві положення Закону України № 755-IV викладено в новій редакції, відповідно до якої усі діючі юридичні особи та фізичні особи - підприємці, створені та зареєстровані до 01 липня 2004 року, відомості про яких не включені до ЄДР, зобов`язані подати державному реєстратору відповідно до вимог статті 19 цього Закону реєстраційну картку для включення відомостей про них до ЄДР. Державний реєстратор після отримання від юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців реєстраційної картки зобов`язаний включити відомості про юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців і видати їм виписку з ЄДР.

До того ж Законом № 1155-VII виключено пункти 2- 4 і 7- 9 розділу II Прикінцеві та перехідні положення Закону України № 2390-VI.

З пояснювальної записки до проекту Закону України № 1155-VII убачається, що Закон України № 2390-VI має низку прогалин, що негативно впливає на права та законні інтереси суб`єктів господарювання. Зокрема, Законом України № 2390-VI не встановлені кінцеві терміни передачі тимчасовими міжвідомчими спеціальними комісіями державним реєстраторам юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців відомостей про суб`єктів господарювання, які не включені до ЄДР, а також включення державними реєстраторами таких відомостей до ЄДР. З огляду на зазначене робота тимчасових міжвідомчих спеціальних комісій, а також процес включення може затягнутись на невизначений час. Водночас, на законодавчому рівні не визначено механізм включення до ЄДР відомостей про діючих юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців за їх зверненнями (у разі якщо відомості про них ще не передані тимчасовими міжвідомчими спеціальними комісіями державним реєстраторам або з будь-яких обставин не включені державними реєстраторами до реєстру за результатами виконання Закону України № 2390-VI). Ураховуючи, що проведення будь-якої реєстраційної дії, передбаченої Законом України № 755-IV, можливо лише щодо юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, відомості про яких містяться в ЄДР, суб`єкти господарювання до моменту їх включення не можуть: зареєструвати зміни до своїх установчих документів та змінити відомості про себе; припинити свою діяльність; отримати виписку, витяг, довідку з ЄДР.

Також у пояснювальній записці до проекту Закону України № 1155-VII указано, що реалізація Закону України № 2390-VI на практиці виявилась частково неможливою з огляду на таке:

1) за результатами звірення даних відомчих реєстрів (бази даних реєстрів, журнали реєстрації, обліку тощо) органів статистики, державної податкової служби та Пенсійного фонду України з даними ЄДР до тимчасових міжвідомчих спеціальних комісій передано відомості про: 561 089 юридичних осіб, які не включені до ЄДР, в 74 886 з яких відсутні відомості про коди об`єктів адміністративно-територіального устрою України; 492 808 фізичних осіб - підприємців, які не включені до ЄДР, у 177 376 з яких відсутні відомості про коди об`єктів адміністративно-територіального устрою України. Зазначене унеможливлює ідентифікацію територіальної належності таких суб`єктів господарювання та включення до ЄДР за місцезнаходженням юридичної особи та за місцем проживання фізичної особи - підприємця відповідно до статті 5 Закону № 755-IV;

2) прийняття рішення тимчасовими міжвідомчими спеціальними комісіями щодо вибору відомостей, які отримані від різних уповноважених органів та підлягають включенню до ЄДР, в разі якщо юридична особа/фізична особа - підприємець має однаковий код ЄДРПОУ/реєстраційний номер облікової картки платника податків, але при цьому відомості про її місцезнаходження/місце проживання та дату реєстрації не збігаються, у більшості випадків носить суб`єктивний характер та призводить до наповнення ЄДР недостовірною інформацією.

Основною метою проекту Закону України № 1155-VII є продовження процесу включення до ЄДР відомостей про юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців, які зареєстровані до 01 липня 2004 року та до цього часу не подали державному реєстратору про себе відомості.

Для досягнення цієї мети Законом України № 1155-VII внесені зміни до розділа ІІ Прикінцеві та перехідні положення Закону України № 2390-VІ щодо спрощення механізму державної реєстрації припинення суб`єктів господарювання, які дозволять проводити включення відомостей про діючих юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців до ЄДР.

У рішенні ЄСПЛ від 20 січня 2012 року у справі Рисовський проти України підкреслено особливу важливість принципу належного урядування. Він передбачає, що в разі коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема якщо справа впливає на основоположні права людини, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. При цьому на них покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах (пункт 70).

За практикою ЄСПЛ, яка сформувалась з питань імперативності правил про прийняття рішення на користь платників податків, у разі існування неоднозначності у тлумаченні прав та/чи обов`язків платника податків слід віддавати перевагу найбільш сприятливому тлумаченню національного законодавства та приймати рішення на користь платника податків (справа Серков проти України , заява № 39766/05, пункт 43).

Колегія суддів уважає, що статус ФОП є формою реалізації конституційного права на підприємницьку діяльність, відсутність підтвердженого у визначеній державою формі реалізації цього права у нових умовах нормативно-правового регулювання після 2004 року виключає можливість автоматичного перенесення набутих до 01 липня 2004 року ознак суб`єкта господарювання, оскільки особа не може бути примушена до реалізації наданого їй права в цих умовах, а користується ним на власний розсуд.

Водночас, зміни у процедуру адміністрування системи державної реєстрації фізичних осіб - підприємців, запроваджені законами № 2390-VI та № 1155-VII, не спростовують наведених висновків щодо природи визначення статусу ФОП, а лише визначають регулювання діяльності уповноважених органів у відношенні до фізичних осіб, які мають намір продовжувати здійснювати підприємницьку діяльність, розпочату ними до 01 липня 2004 року, що підтверджується виконанням ними обов`язку подати реєстраційну картку або ж констатації відмови особи від набуття статусу ФОП шляхом неподання реєстраційної картки, що за змістом нормативних приписів мало наслідком відмову в заміні свідоцтва про державну реєстрацію на бланки нового зразка та внесення відмітки до ЄДР про те, що свідоцтва про їх державну реєстрацію, оформлені з використанням бланків старого зразка та видані до 01 липня 2004 року, вважаються недійсними. Таким чином, виключалася можливість законного здійснення підприємницької діяльності, а відтак отримання доходу від такої діяльності.

Колегія суддів також підкреслює, що існування нечіткого, суперечливого нормативного регулювання на час виникнення спірних правовідносин порушує принцип правової визначеності.

При цьому застосовними в цій справі є висновки ЄСПЛ у справі Серков проти України, оскільки принцип найбільш сприятливого тлумачення національного законодавства на користь платників податків так само може бути застосований до платників загальнообов`язкових внесків, у тому числі єдиного внеску.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що відсутність офіційного підтвердження у позивача статусу ФОП шляхом проходження реєстраційних процедур у порядку, визначеному Законом України № 755-IV, що виключає можливість законного здійснення підприємницької діяльності та отримання відповідних доходів, за відсутності фактичних доказів протилежного, виключає і можливість формальної та фактичної участі позивача у системі загальнообов`язкового державного соціального страхування за відповідним статусом.

Аналогічний висновок викладений у постанові Великої Палати Верховного Суду від 01 липня 2020 року у справі №260/81/19.

Інші доводи апеляційної скарги не спростовують висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було правильно встановлено фактичні обставини справи, надано належну оцінку дослідженим доказам, правильно застосовано норми матеріального та процесуального права. У зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення, а рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року - без змін.

Керуючись ст..ст. 241, 242, 311, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення.

Рішення Черкаського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає, за виключенням випадків передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя: О.Є.Пилипенко

Суддя: Я.Б.Глущенко

С.Б.Шелест

Повний текст виготовлено 24 січня 2023 року.