Постанова

від 01.02.2023 по справі 2240/2900/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2023 року

м. Київ

справа № 2240/2900/18

адміністративне провадження № К/9901/6709/19

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Хохуляка В.В.,

суддів: Бившевої Л.І., Ханової Р.Ф.,

розглянув у порядку письмового провадження як суд касаційної інстанції справу №2240/2900/18 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "Антонінське" до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, касаційне провадження у якій відкрито за касаційною скаргою Приватного акціонерного товариства "Антонінське" на постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019 (головуючий суддя Курко О.П., судді: Совгира Д.І., Боровицький О.А.),

ВСТАНОВИВ:

Приватне акціонерне товариство «Антонінське» звернулось до адміністративного суду з позовом до Державної фіскальної служби України про визнання протиправними та скасування рішень комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; зобов`язання Державної фіскальної служби України здійснити реєстрацію розрахунку коригування до податкових накладних.

Рішенням Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.10.2018 адміністративний позов задоволено.

Постановою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019 рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.10.2018 скасовано та прийнято нове, яким у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції, Приватне акціонерне товариство «Антонінське» звернулось з касаційною скаргою до Верховного Суду.

Ухвалою Верховного Суду від 19.03.2019 відкрито касаційне провадження у справі №2240/2900/18 за касаційною скаргою Товариства.

Ухвалою суду від 31.01.2023 касаційний розгляд справи призначено до розгляду у порядку письмового провадження на 01.02.2023.

Верховний Суд, на підставі встановлених фактичних обставин справи, з`ясував наступне.

Як встановлено судами попередніх інстанцій, Приватне акціонерне товариство "Антонінське" є юридичною особою, код ЄДРПОУ 00387312.

01.11.2017 між ПрАТ "Антонінське" (постачальник) та ТзОВ "Західноукраїнський оптовий ринок сільськогосподарської продукції" (покупець) було укладено договір поставки №01112017-АЗ.

Відповідно умов вказаного договору Постачальник зобов`язується передати у власність Покупця цукровий буряк врожаю 2017 року, а Покупець зобов`язується оплатити та прийняти від Постачальника сільськогосподарську продукцію. Ціна товару за одну метричну тонну становить 780,00 грн., в тому числі ПДВ. Загальна вартість товару становить 2722200,00 грн +/-5%, в тому числі ПДВ. Передача товару здійснюється Постачальником на умовах FCA, що знаходиться за адресою: Хмельницька область, Красилівський район, смт.Антоніни. Умови поставки розуміються згідно "Інкотермс 2010". Товар, зазначений у п.1.1 цього договору повинен бути переданий у термін до 31.12.2017. Товар повинен супроводжуватися наступними документами: рахунок, видаткова накладна, податкова накладна реєструється сторонами договору в електронному режимі, відповідно до вимог Податкового кодексу України, товарно-транспортна накладна.

Позивачем було складено податкову накладну №17/2 від 01.11.2017 та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

30.11.2017 ПрАТ «Антонінське» направлено розрахунок коригування №38/2 до податкової накладної №17/2 від 01.11.2017 на суму 116491,32 грн. Податкова накладна була доставлена до центрального рівня Державної фіскальної служби України, прийнята системою, та зареєстрована в ЄРПН. Розрахунок коригування №38/2 був доставлений до центрального рівня Державної фіскальної служби України, прийнятий системою. Втім, 15.12.2017 реєстрація даного розрахунку коригування була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Підставою для зупинення реєстрації було наступне: РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених підпунктом 3 пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 №567.

11.01.2018 позивачем направлено на адресу ДФС повідомлення №1 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/го зупинено, в повідомленні позивач надав пояснення, в якому зазначив, що ПрАТ «Антонінське» заключило договір № 01112017-АЗ від 01.11.2017 з ТОВ "ЗОРСП" на поставку цукрового буряка урожаю 2017 року по ціні 780,00 грн за 1 т, в тому числі ПДВ. Але при реєстрації податкової накладної №17/2 від 01.11.2017 в кількості 647,174т на суму 621287,04 грн було помилково вказано ціну 960,00 грн за 1 тону, в тому числі ПДВ (не за діючим договором, а за попереднім). Тому, 30.11.2017 було зроблено коригування №38/2 на суму -116491,22 грн.

17.01.2018 комісією Державної фіскальної служби України прийнято рішення №560999/00387312 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №38/2 від 30.11.2017 до податкової накладної №17/2 від 01.11.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою відмови зазначено надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 №190 "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації".

Крім того, на виконання договору поставки № 01112017-АЗ від 01.11.2017 позивачем було складено податкову накладну №18/2 від 02.11.2017 та направлено для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

30.11.2017 позивачем було направлено розрахунок коригування №39/2 до податкової накладної №18/2 від 02.11.2017 на суму 104675,04 гривень. Податкова накладна була доставлена до центрального рівня Державної фіскальної служби України, прийнята системою, та зареєстрована в ЄРПН. Розрахунок коригування №39/2 був доставлений до центрального рівня Державної фіскальної служби України, прийнятий системою однак 14.12.2017 реєстрація даного розрахунку коригування була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Підставою для зупинення реєстрації було наступне: РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених підпунктом 3 пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК з ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 N 567.

11.01.2018 позивачем направлено на адресу ДФС повідомлення №5 щодо подачі документів про підтвердження реальності здійснення операцій по ПН/РК, реєстрація якої/го зупинено, в повідомленні позивач надав пояснення, в якому зазначив, що ПрАТ «Антонінське» заключило договір № 01112017-АЗ від 01.11.2017 з ТОВ "ЗОРСП" на поставку цукрового буряка урожаю 2017 року по ціні 780,00 грн. за 1 т, в тому числі ПДВ. Але при реєстрації податкової накладної №18/2 від 02.11.2017 в кількості 581,528т на суму 558266,88 грн було помилково вказано ціну 960,00 грн за 1 тону, в тому числі ПДВ (не за діючим договором, а за попереднім). Тому, 30.11.2017 було зроблено коригування №39/2 на суму -104675,04 грн.

17.01.2018 комісією Державної фіскальної служби України прийнято рішення за №560998/00387312 про відмову в реєстрації розрахунку коригування №39/2 від 30.11.2017 до податкової накладної №18/2 від 02.11.2017 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою відмови зазначено надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 №190 "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації".

Вважаючи рішення податкового органу протиправними, Товариство звернулося до суду з позовом про:

визнання протиправним та скасування Рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 17.01.2018 за №560999/00387312;

визнання протиправним та скасування Рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову з такій реєстрації від 17.01.2018 за №560998/00387312;

зобов`язання Державної фіскальної служби України здійснити реєстрацію розрахунку коригування №38/2 до податкової накладної №17/2 від 01.11.2017 на суму 116491,32 гривень;

зобов`язання Державної фіскальної служби України здійснити реєстрацію розрахунку коригування №39/2 до податкової накладної №18/2 від 02.11.2017 року на суму 104675,04 гривень.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції посилався на те, що сукупність первинних документів, наданих до матеріалів справи, не дають підстав для сумніву щодо дійсності укладання договору поставки №01112017-АЗ від 01.11.2017 між ПрАТ "Антонінське" та ТзОВ "Західноукраїнський оптовий ринок сільськогосподарської продукції", на виконання вимог якого складено розрахунки коригувань №38/2 до податкової накладної №17/2 від 01.11.2017 і №39/2 до податкової накладної №18/2 від 02.11.2017.

Апеляційний суд рішення суду першої інстанції скасував, ухвалив нове рішення про відмову у задоволенні позову. Колегія суддів дійшла висновку про необґрунтованість позовних вимог, виходячи з того, що наданий пакет документів по розрахункам № 38/2 від 30.11.2017 та № 39/2 від 30.11.2017 не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Як вказав суд апеляційної інстанції, посилання суду першої інстанції про те, що відповідач не зазначив, яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію вищевказаних розрахунків коригування суд вважає безпідставними, оскільки жоден нормативний документ не зобов`язує податковий орган зазначати платнику податків, який саме документ необхідно надати в тій чи іншій ситуації.

Позивач з рішенням суду апеляційної інстанції не погодився, звернувся з касаційною скаргою, в обґрунтування якої зазначає, що як вбачається з аналізу норм законодавства, якими регулюються спірні правовідносини, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Позивач зауважує, що відмовивши в реєстрації розрахунків коригувань у зв`язку з наданням копій документів, складених з порушенням закону, відповідач не зазначив. які саме документи складені з порушенням закону та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію розрахунків коригувань. На думку позивача, суд апеляційної інстанції вказані обставини не перевірив та не надав їм відповідного правового висновку, що призвело до прийняття помилкового судового рішення, яким у задоволенні позову відмовлено. Враховуючи викладене, у касаційній скарзі позивач скасувати постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019 у справі №2240/2900/18 та залишити в силі рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.10.2018.

Відповідач правом подання відзиву на касаційну скаргу не скористався, що не перешкоджає розгляду справи у порядку касаційного провадження.

Верховний Суд, переглянувши рішення суду апеляційної інстанції в межах доводів та вимог касаційної скарги, на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, вбачає підстави для задоволення касаційної скарги, з огляду на наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституція України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають в процесі складення та реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, регулюються зокрема положеннями статті 201 Податкового кодексу України.

Так, згідно з пунктом 201.10 цієї статті при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Положеннями пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України, у разі відповідності такої податкової накладної / розрахунку коригування сукупності критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлених відповідно до пункту 74.2 статті 74 цього Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платнику податку протягом операційного дня контролюючий орган в автоматичному режимі надсилає (в електронному вигляді у текстовому форматі) квитанцію про зупинення реєстрації такої податкової накладної / розрахунку коригування. Така квитанція є підтвердженням зупинення такої реєстрації (підпункт 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України.

Пунктом 17 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246, визначено, що у разі відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення реєстрації таких податкових накладних та/або розрахунків коригування відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу, формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування, в якій зазначаються відомості та перелік документів, визначених підпунктом 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Так, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної повинна фіксувати: 1) порядковий номер та дату складення податкової накладної; 2) конкретний критерій або ж критерії, на підставі яких було здійснено зупинення реєстрації податкової накладної; 3) пропозицію про надання платником податків пояснень та/або перелік конкретних документів, що є достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію та податкової накладної.

Критерії, на підставі яких здійснюється моніторинг податкових накладних, отримали свою безпосередню формалізацію в межах пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, що затверджені Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567 (далі - Критерії оцінки; тут і надалі в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

Такими критеріями є:

1) обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування, яку (який) подано на реєстрацію в Реєстрі, у 1,5 рази більший за величину, що дорівнює залишку різниці обсягу придбання на митній території України такого товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих в Реєстрі, і митних деклараціях, та обсягу постачання відповідного товару/послуги, зазначеному у податкових накладних / розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року в Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 75% загального такого залишку для платників, у яких значення показника D становить більше 0,03; більше 60% - від 0,02 до 0,03; більше 50% - від 0,015 до 0,02; більше 40% - від 0,01 до 0,015, більше 30% - від 0,005 до 0,01, більше 20% - до 0,005) товарів з кодами згідно з УКТ ЗЕД, які визначаються ДФС, та відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, яка подана на реєстрацію в Реєстрі, в інформації, поданій платником податку за встановленою формою, як товару/послуги, що на постійній основі постачається (виготовляється);

2) відсутність (анулювання, призупинення) ліцензій, виданих органами ліцензування, які засвідчують право суб`єкта господарювання на виробництво, експорт, імпорт, оптову і роздрібну торгівлю підакцизними товарами (продукцією), визначеними підпунктами 215.3.1 та 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 розділу VI Податкового кодексу України, стосовно товарів, які зазначені платником податку у податковій накладній, поданій на реєстрацію в Реєстрі;

3) розрахунок коригування, складений постачальником товарів/послуг до податкової накладної, яка складена на отримувача - платника податку на додану вартість, якщо передбачається зміна вартості товару/послуг більше ніж удвічі та/або зміна номенклатури товарів/послуг (для кодів товарів згідно з УКТ ЗЕД - зміна перших чотирьох цифр кодів, а для кодів послуг відповідно до Державного класифікатора продукції та послуг - перших двох цифр кодів).

При вирішенні цього спору Суд вважає за доцільне звернути увагу також на таке.

У пункті 70 рішення від 20 жовтня 2011 року «Рисовський проти України» Європейський суд з прав людини (далі також - ЄСПЛ) підкреслив особливу важливість принципу «належного урядування». Він передбачає, що у разі, коли йдеться про питання загального інтересу, зокрема, якщо справа впливає на такі основоположні права людини, як майнові права, державні органи повинні діяти вчасно та в належний і якомога послідовніший спосіб. Крім того, ЄСПЛ звертає увагу на те, що на державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок і сприятимуть юридичній визначеності у цивільних правовідносинах, які зачіпають майнові інтереси.

Таким чином, з метою забезпечення визначеності у податковому правозастосуванні та зважаючи на необхідність застосування принципу належного урядування при здійсненні суб`єктами владних повноважень своїх функцій, контролюючий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен здійснювати не лише загальне посилання на пункт 6 Критеріїв оцінки, а конкретно зазначати відповідний підпункт, в межах якого й закріплений конкретний критерій, на основі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної.

Така вимога є цілком обґрунтованою, з огляду на те, що:

а) від розуміння конкретного критерію, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, залежить послідовність надання платником податків пояснень, достатніх для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію такої податкової накладної;

б) тільки визначивши критерій, на підставі якого було зупинено реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган може чітко визначити вичерпний перелік конкретних документів, які платник податків повинен надати контролюючому органу.

Вичерпний перелік документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/ розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, (далі - Перелік, тут і надалі - в редакції, чинній на час спірних правовідносин) затверджений наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 № 567. Саме в рамках Переліку отримує свою фіксацію вичерпний перелік документів, що є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, водночас для кожного з критеріїв (окрім третього критерію) є передбачений окремий перелік документів (окремий перелік для критерію, зазначеного у підпункті 1 пункту 6 Критеріїв (підпункт 1 пункту 1 Переліку) та окремий перелік для критерію, зазначеного в підпункті 2 пункту 6 Критеріїв (підпункт 2 пункту 1 Переліку).

Тобто, для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів.

Суд першої інстанції врахував, що ПрАТ "Антонінське" здійснює господарську діяльність, метою якої є отримання прибутків. Одним із видів діяльності є вирощування овочів і баштанних культур, коренеплодів і бульбоплодів КВЕД 01.13.

Відповідно до звіту «Про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду» 01.12.2017 №29-сг, копія якого міститься в матеріалах справи, у ПрАТ "Антонінське" посівна площа буряка цукрового фабричного складає 454,6 га, обсяг виробництва 354912,6 ц.

Крім того, суд прийняв до уваги наявність у позивача власної матеріальної бази, а саме: наявність достатніх технічних та матеріальних ресурсів. ПрАТ "Антонінське" на час здійснення вказаних операції було платником податку на прибуток та ПДВ.

Також, представником позивача в судовому засіданні надані первинні документи, копії яких містяться в матеріалах справи, щодо підтвердження реальності здійснення господарських операцій, а саме: договір поставки, видаткові накладні, акт звірки взаємних розрахунків за період листопад 2017 року-грудень 2017 року, звіт «Про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду» форма №29-сг, податкові накладні, розрахунки коригувань до податкових накладних.

Суд першої інстанції вказав, що сукупність первинних документів, наданих до матеріалів справи, не дають підстав для сумніву щодо дійсності укладання договору поставки № 01112017-АЗ від 01.11.2017 року між ПрАТ "Антонінське" та ТзОВ "Західноукраїнський оптовий ринок сільськогосподарської продукції", на виконання вимог якого складено спірні розрахунки коригувань №38/2 до податкової накладної №17/2 від 01.11.2017 і №39/2 до податкової накладної №18/2 від 02.11.2017.

Як вбачається з матеріалів справи, реєстрація розрахунків коригувань №38/2 до податкової накладної №17/2 від 01.11.2017 і №39/2 до податкової накладної №18/2 від 02.11.2017 була зупинена на підставі пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України. Підставою для зупинення реєстрації було наступне: РК відповідає критеріям оцінки ступеня ризиків, визначених підпунктом 3 пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН, затверджених наказом МФУ від 13.06.2017 №567.

Рішеннями комісії ДФС України від 17.01.2018 №560999/00387312 та №560998/00387312 відмовлено у реєстрації розрахунків коригування №38/2 до податкової накладної №17/2 від 01.11.2017 і №39/2 до податкової накладної №18/2 від 02.11.2017.

Підставою даних рішень зазначено надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування, відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 29.03.2017 № 190 "Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації".

При цьому, відмовивши у реєстрації розрахунків коригувань у зв`язку з наданням копій документів, складених з порушенням закону, відповідач не зазначив, які документи складені з порушенням законодавства та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію розрахунків коригувань до податкових накладних.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23 жовтня 2018 року справа №822/1817/18, від 21 травня 2019 року справа №0940/1240/18, від 10 квітня 2020 року справа №819/330/18.

Підпунктом 201.16.3 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що письмові пояснення та/або копії документів, подані платником податків до контролюючого органу відповідно до підпункту 201.16.2 цього пункту, розглядаються комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику. Зазначена комісія приймає рішення про:

- реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підстави для прийняття комісією центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, про рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації встановлюються Кабінетом Міністрів України.

29.03.2017 Кабінетом Міністрів України прийнята постанова № 190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» (далі - Постанова 190, тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).

У вказаному підзаконному акті визначено такі підстави для прийняття комісією ДФС рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, до якої/якого застосована процедура зупинення реєстрації згідно з пунктом 201.16 статті 201 Кодексу;

- ненадання платником податку копій документів відповідно до підпункту "в" підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 Кодексу;

- надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією ДФС рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування.

Наказом Міністерства фінансів України від 13.06.2017 №566 затверджено Порядок роботи комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, додатком якого є форма рішення комісії Державної фіскальної служби України, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Зі змісту такого рішення слідує, що в разі прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної контролюючий орган зобов`язаний зазначити конкретну, передбачену Постановою №190 «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації», підставу відмови реєстрації податкової накладної, а не норму підзаконного акта, якою визначена така підстава.

Як зазначено вище та встановлено судами, відмовляючи у реєстрації податкових накладних, вказано наступну причину: надання платником податку копій документів, які складені з порушенням законодавства та/або не є достатніми для прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень суб`єктивізує акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Оскільки відповідач у рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних зазначив загальну, неконкретизовану та неоднозначну причину відмови у реєстрації податкової накладної, суд першої інстанції дійшов правомірного висновку, що Державна фіскальна служба України прийняла невмотивоване рішення, оскільки його зміст не дає чіткого розуміння обставин, за яких було прийняте негативне для платника податків рішення.

Таким чином, суд апеляційної інстанції помилково застосував норми матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору. Крім того, в порушення вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України судами розширено предмет доказування у справі та встановлено обставини, які не було покладено в основу прийняття спірного акта індивідуальної дії.

При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Згідно з частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема, на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія).

Зазначені критерії, хоч і адресовані суду, але одночасно вони є і вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення, вчиняє дії чи допускається бездіяльності.

З огляду на викладене, рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення для його прийняття. У разі ж відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли має місце несприятливе для особи рішення.

Переглянувши судове рішення в межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом апеляційної інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ними норм матеріального права та дотримання норм процесуального права, Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, враховуючи норми Податкового кодексу України, дійшов до висновку, що рішення суду першої інстанції відповідає нормам матеріального права, прийняте з дотриманням норм процесуального права, але помилково було скасоване апеляційним судом , який допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставної відмови позивачу у задоволенні позовних вимог.

Відповідно до пункту 4 частини першої статті 349 КАС України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право скасувати постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишити в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині.

Згідно частини першої статті 352 КАС України суд касаційної інстанції скасовує постанову суду апеляційної інстанції повністю або частково і залишає в силі рішення суду першої інстанції у відповідній частині, якщо встановить, що судом апеляційної інстанції скасовано судове рішення, яке відповідає закону.

За вказаних обставин постановлене у справі рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню, а рішення суду першої інстанції - залишенню в силі.

Керуючись статтями 345, 349, 350, 355, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Приватного акціонерного товариства "Антонінське" задовольнити.

Постанову Сьомого апеляційного адміністративного суду від 07.02.2019 у справі №2240/2900/18 скасувати.

Рішення Хмельницького окружного адміністративного суду від 17.10.2018 у справі №2240/2900/18 залишити в силі.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

СуддіВ.В. Хохуляк Л.І. Бившева Р.Ф. Ханова