Постанова

від 03.02.2023 по справі 440/7634/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Головуючий І інстанції: І.Г. Ясиновський

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 лютого 2023 р. Справа № 440/7634/21Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді Катунова В.В.,

Суддів: Чалого І.С. , Ральченка І.М. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.12.2021, вул. Пушкарівська, 9/26, м. Полтава, 36039, по справі № 440/7634/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛТАВА-ДОРБУД"

до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ПОЛТАВА-ДОРБУД" (надалі по тексту - позивач, Товариство, ТОВ "Полтава-Дорбуд") звернувся до Полтавського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області (надалі по тексту - відповідач, ГУ ДПС у Полтавській області) про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.02.2021 №0006941806, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у вигляді штрафних (фінансових) санкцій на суму 47242,51 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що у Товариства не було достатньо коштів для подання податкових накладних для реєстрації у граничні терміни, у зв`язку із перевіркою та реєстрацією податкової декларації контрагента із запізненням. У даному випадку вини позивача у несвоєчасній реєстрації податкових накладних немає. При цьому слід зазначити, що контрагент не міг користуватися правом на податковий кредит лише тимчасово. Після усунення обставин, які зумовили обмеження права на податковий кредит, права були відновленими.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 09.12.2021 адміністративний позов задоволено повністю.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Полтавській області 15.02.2021 №0006941806, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у вигляді штрафних (фінансових) санкцій на суму 47242,51 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Полтавській області (вул. Європейська, 4, м. Полтава, Полтавська область, 36014, ідентифікаційний код ВП: 44057192) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛТАВА-ДОРБУД" (вул. Шевченка,44, оф.209, м. Полтава, 36039, ідентифікаційний код 42622299) судові витрати зі сплати судового збору в розмірі 2270,00 грн /дві тисячі двісті сімдесят гривень/.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, згідно з якою апелянт просить суд скасувати оскаржуване рішення та прийняти постанову про відмову в задоволенні позовних вимог в повному обсязі, посилаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права.

В апеляційній скарзі відповідач зазначає, що позивач не склав та не зареєстрував в Єдиному реєстрі податкові накладні, що повинні бути виписані на операції, у зв`язку з несвоєчасністю реєстрації до нього застосовано штрафні санкції. Наголошував, що відповідно до положень статті 201 ПК України платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. При цьому, відповідно до пункту 201.10 статті 201 ПК України саме платник зобов`язаний надіслати на реєстрацію податкові накладні та забезпечити можливість реєстрації наявністю позитивного балансу на електронному рахунку платника податку на додану вартість.

На підставі положень п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративно судочинства України справа розглянута в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла до висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено в суді апеляційної інстанції, що фахівцями ГУ ДПС у Полтавській області проведено камеральну перевірку ТОВ "Полтава-Дорбуд" з питання своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних за вересень 2019 року, за результатами якої складено акт №3984/16-31-04-11-11/42622299 від 24.12.2020 року, відповідно до висновків якого зафіксовано порушення позивачем встановлених п.201.10 ст.201 ПК України термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування на суму ПДВ 472425,1 грн із затримкою до 15 календарних днів. Згідно з п. 1201.1 ст. 1201 ПКУ порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розну України "Про адвокатуру та адвокатську діяльність", визначено, що інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу д

На підставі вказаного акту перевірки відповідачем винесено податкове повідомлення-рішення від 15.02.2021 №0006941806, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у вигляді штрафних (фінансових) санкцій на суму 47242,51 грн /а.с. 38-39/.

Не погоджуючись з таким податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив його в адміністративному порядку, за результатами якого відповідне податкове повідомлення-рішення залишено без змін /а.с. 40-42/.

Не погоджуючись з таким податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності податкового повідомлення-рішення від 15.02.2021 №0006941806, яким позивачу збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість у вигляді штрафних (фінансових) санкцій на суму 47242,51 грн.

Колегія суддів погоджується з вказаним висновком суду першої інстанції та зазначає наступне.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (станом на дату виникнення спірних правовідносин з реєстрації податкової накладної) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Пунктом 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю факту прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема:

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що Порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 та 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі, зокрема 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних / розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

Колегія суддів наголошує, що внесені до вказаної статті Законом № 1797-VIII зміни запровадили виключні випадки звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, і такі виключення стосуються реєстрації двох видів податкових накладних: 1) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які звільнені від оподаткування; 2) яка не надається отримувачу (покупцю) та складена на постачання товарів/послуг для операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою. Тобто для застосування виключень і звільнення від відповідальності обов`язковою умовою є звільнення операції від оподаткування або її оподаткування за нульовою ставкою.

Водночас посилаючись на те, що позивач зареєстрував податкову накладну № 8 від 27.09.2019, з порушенням граничного строку, відповідач не встановив та не перевірив таку накладну на предмет, зокрема, причин їх ненадання отримувачу (покупцю), внаслідок несвоєчасної реєстрації якої відповідачем були нараховані штрафні санкції.

Так, згідно із пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (далі - Порядок № 1246), податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації; операційний день - частина дня, протягом якої здійснюються прийняття від платників податку податкових накладних та/або розрахунків коригування та реєстрація або зупинення реєстрації.

Операційний день триває в робочі дні з 8-ї до 20-ї години. Технічне обслуговування та регламентні роботи, що потребують зупинки Реєстру, не проводяться протягом операційного дня, крім аварійних випадків. Якщо 15 число або останній день місяця припадають на вихідний, святковий або неробочий день, такий день вважається операційним днем, відповідно до пункту 3 Порядку №1246.

Відповідно до наданих представником позивача пояснень станом на 15.10.2019 ТОВ «Полтава -Дорбуд» не мало достатніх коштів ні на електронному, ні на поточному рахунку підприємства. Відповідно до довідки АТ «Полтава-банк» №1156 від 10.06.2021 залишок коштів на рахунку становив 195,71 грн /а.с. 43/.

Підпунктом 1 п.22 «Порядку електронного адміністрування податку на додану вартість», затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 16.10.2014 №569 передбачено, що у разі недостатності коштів на електронному рахунку платника податку для сплати до бюджету узгоджених податкових зобов`язань: платник податку у строки встановлені Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує на електронний рахунок необхідні кошти з поточного рахунка.

Разом з цим, контрагент позивача - ТОВ «Асфер Груп» повідомив, що ними подано на реєстрацію податкову накладну №90 від 27.09.2019 на користь ТОВ «Полтава-Дорбуд» в сумі ПДВ 193166,67 грн о 16 год 56 хв 15.10.2019 та отримано квитанцію 15.10.2019 о 17 год 04 хв в електронній формі, що є підтвердженням прийняття її ДПС. У відповідності до п.8 «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого 06.06.2017 Наказом Міністерства фінансів України №557, автоматизована перевірка податкової накладної мала бути здійснена контролюючим органом у той же день з 8-ї до 20-ї години.

Однак, перевірка та реєстрацію податкової накладної №90 ТОВ «Асфер Груп» проведена ДПС з запізненням, а саме о 20 год 10 хв 15.10.2019. Відповідно скористатися податковим лімітом і зареєструвати податкову накладну № 8 від 27.09.2019 ТОВ «Полтава-Дорбуд» мав змогу тільки після 20 год 10 хв. 15.10.2019. Однак, автоматизована система "Єдине вікно подання електронних документів" ДПС України не дозволяє подати платнику податкову накладну до того моменту, коли на відповідному рахунку не буде достатньої суми податкового кредиту в системі електронного адміністрування ПДВ. Відтак, складена податкова накладна ТОВ «Полтава-Дорбуд» № 8 від 27.09.2019 направлено на реєстрацію до Державної податкової служби України лише о 20 год 14 хв. 15.10.2019. Після чого в особистому електронному кабінеті з`явилася відмітка, що свідчить про прийняття податкової накладної. Тобто, податкова зарахувала податковий кредит після закінчення операційного дня, чим порушила норми Порядку №1246.

Таким чином, колегія суддів вважає обгрунтованим твердженням позивача, що несвоєчасна перевірка та реєстрація податкових накладних ДПС 15.10.2019 до 20 год 00 хв. виписаних та поданих на реєстрацію контрагентами позивача в свою чергу призвела до затримки зарахування суми податкового кредиту в системі електронного адміністрування ПДВ, на яку товариство мало право зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.

У контексті вирішення цієї справи необхідно враховувати, що відповідно до п. 109.1 ст. 109 ПК України податковими правопорушеннями є протиправні діяння (дія чи бездіяльність) платників податків, податкових агентів, та/або їх посадових осіб, а також посадових осіб контролюючих органів, що призвели до невиконання або неналежного виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Вищенаведені приписи дають підстави для висновку про те, що саме протиправність дії/бездіяльності є обов`язковою умовою для визнання такої дії/бездіяльності правопорушенням.

У той же час, несвоєчасна реєстрації податкової накладної з затримкою на 1 день, спричинена затримкою зарахування суми податкового кредиту в системі електронного адміністрування ПДВ, на яку товариство мало право зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, з підстав несвоєчасної перевірки та реєстрації ДПС, виписаних та поданих на реєстрацію контрагентами позивача, податкових накладних 15.10.2019 до 20 год 00 хв., - не є правовою підставою для висновку про порушення позивачем вимог законодавства, оскільки вказана вище обставина не спричинила настання негативних наслідків або збитків для відповідного бюджету, а кошти спрямовані за належністю.

Позивачем вчинені всі необхідні та об`єктивні на час їх здійснення дії для повного та своєчасного виконання свого податкового обов`язку зі сплати грошового зобов`язання, а їх несвоєчасне виконання викликане обставинами, незалежними від позивача.

За викладених обставин, колегія суддів також відхиляє доводи апеляційної скарги про те, що за наявності факту реєстрації отриманої податкової накладної №90 від 27.09.2019 контрагентом позивача ТОВ "Асфер Груп", то сума ліміту була б недостатньої для реєстрації податкової накладної №8 від 27.09.2019, оскільки вказані доводи є передчасними у зв`язку з тим, що станом на момент спливу строку реєстрації податкової накладної позивача, податкова накладна №90 від 27.09.2019 не була зареєстрована.

Також колегія суддів зазначає, що 23 травня 2020 року набули чинності положення Закону № 466-IX, яким доповнено підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктом 73.

Так, відповідно до змісту пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафи за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень.

Штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, операціями, що оподатковуються податком на додану вартість за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу нараховані платникам податків протягом періоду з 1 січня 2017 року до 31 грудня 2019 року, грошові зобов`язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», застосовуються в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Пізніше, Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо функціонування електронного кабінету та спрощення роботи фізичних осіб - підприємців» від 14 липня 2020 року № 786-IX (далі також - Закон № 786-IX; який набрав чинності 8 серпня 2020 року) у підрозділі 2 у пункті 73 ПК України в абзацах першому і другому після слів та цифр «відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу» доповнено словами «та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної», а слова і цифри «до 31 грудня 2019 року» замінено словами «до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві», строк сплати грошових зобов`язань за якими не настав або»; в абзаці першому цифри і слова « 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень» замінено цифрами і словами « 1 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень»; в абзаці другому цифри і слова « 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень» замінено цифрами і словами « 2,5 відсотка обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1700 гривень».

Виходячи зі змістовного та синтаксичного аналізу побудови наведених вище норм права, можна зробити висновок, що таким чином законодавець мав на меті не лише уточнити й розширити перелік випадків, за яких платник податків звільняється від відповідальності, передбаченої пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а й убезпечити платників податків від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними положеннями пункту 120-1.2 статті 120 ПК України, у випадках та за умов, наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Тобто законодавець передбачив ретроспективну дію положень пункту 73, підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в частині порядку застосування штрафів за порушення платниками податку на додану вартість порядку реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, за операціями, визначеними таким пунктом, яка проявляється в тому, що такі положення поширюють свою дію на всі штрафні санкції, нараховані платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом № 466-ІХ, у разі, якщо відповідні податкові повідомлення-рішення перебувають у процедурі адміністративного або судового оскарження (без обмеження інстанційності судового розгляду) та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності цим Законом.

Згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 09 червня 2021 року по справі № 620/2436/19 такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ.

У вказаному рішенні Верховним Судом також наголошено, що Законом № 466-ІХ чітко закріплено, що пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України підлягає застосуванню до штрафів нарахованих платникам податків протягом періоду з 01 січня 2017 року до дати набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» за наведених у цій же нормі умов. У такий спосіб законодавцем, який виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів, звільнив від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пункті 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України умов.

У рішенні від 09 лютого 1999 року №1-рп/99 Конституційний Суд України дійшов висновку, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) - це дія нового нормативно - правового акта на факти та відносини, що мали місце до набуття ним чинності.

Положення пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким впроваджено ретроактивну дію закону у відповідних правовідносинах підлягають до застосування також з урахуванням того, що виявлення контролюючим органом вказаного правопорушення, яке було вчинено до 23.05.2020 (зокрема несвоєчасна реєстрація податкової накладної) до 23.05.2020 або після 23.05.2020 але також за порушення, яке мало місце до вказаної дати і також є неузгодженим, фактично створює дискримінаційне відношення до такого платника податків у залежність від дій контролюючого органу, а саме дати виявлення таким органом вказаного порушення. Тобто, якщо контролюючим органом виявлено це до 23.05.2020 (і порушення вчинено до такої дати), то санкція застосовується у зменшеному вигляді (до 510 грн або 1020 грн), однак у разі виявлення цього ж порушення контролюючим органом після 23.05.2020, то застосовується санкція в розмірі відсотків від суми порушення, яка є значно вищою за попередній випадок, що ставить у нерівне становище таких платників податків і вказані обставини не залежать від волі такого платника податків, а залежать від активних дій самого контролюючого органу, а саме здійснення ним перевірки за один і той самий період (з 01.01.2017 по 23.05.2020) однак в різний час до 23.05.2020 або після 23.05.2020.

Застосування до позивача у даному випадку санкції більшої, ніж 510 грн в свою чергу буде суперечити принципам податкового законодавства, визначених в підпунктах 4.1.2. та 4.1.4 п.4.1. ст. 4 ПК України, зокрема: рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації - забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу; презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.

Колегія суддів також вважає за необхідне звернути увагу на те, що в Законі № 466-ІХ (пункт 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України) виділено окремі категорії грошових зобов`язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов`язаннями розуміються ті, по яких відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

Законодавцем для цілей пункту 73 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України закріплено відмінне від загального (пункт 56.18 статті 56 ПК України) розуміння неузгодженого грошового зобов`язання, а саме - для цілей цієї норми грошове зобов`язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов`язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».

Крім того, відповідно до вказаних змін, контролюючий орган за місцем реєстрації платника податку здійснює перерахунок суми штрафу і надсилає (вручає) такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє податкове повідомлення-рішення вважається скасованим (відкликаним) без вчинення будь-яких додаткових дій з боку контролюючого органу, тобто в силу закону.

Право ж на зменшення та перерахунок штрафних санкцій на підставі пункту 73 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України належить виключно податковому органу, на якого закон покладає обов`язок скласти та направити нове податкове повідомлення-рішення. Суд в межах своєї компетенції може лише встановити правомірність/неправомірність донарахування відповідних штрафних санкцій та наявність/відсутність підстав для поширення наведеної вище ретроспективної правової норми на спірні правовідносини, однак не може підміняти собою уповноважений орган та самостійно зменшувати суму донарахувань.

Виходячи з матеріалів справи суд встановлює докази щодо обставин, з`ясування яких є передумовою застосування наведених положень Закону № 466-ІХ, а саме: чи сплачено грошові зобов`язання за спірним рішенням контролюючого органу станом на дату набрання чинності Законом № 466-ІХ, тобто чи такі набули статусу узгоджених.

Так, відповідачем доказів на підтвердження такої сплати суду надано не було, а сам факт розгляду даного спору є свідченням неузгодженості відповідних грошових зобов`язань.

За таких обставин, оскільки суми спірного штрафу оскаржуються позивачем, а отже не є узгодженими, не сплачені, враховуючи, що штраф нарахований позивачу за період з 1 січня 2017 року до 23 травня 2020 року у зв`язку із несвоєчасною реєстрацією податкової накладної №8 від 27.09.2019, яка не надається отримувачу, то до спірних правовідносин підлягає застосуванню пункт 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК, який визначає, що сума штрафу становить 1 відсоток обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 510 гривень.

На необхідності врахування положень пункту 73 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України щодо зменшення відповідальності платників податків наголошував також і Верховний Суд у постанові від 05 серпня 2020 року по справі № 580/1424/19.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

На підставі викладеного, відповідач не довів правомірність та обґрунтованість оскаржуваного рішення з урахуванням вимог, встановлених частиною другою статті 19 Конституції України та частиною другою статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України, а тому, виходячи з меж заявлених позовних вимог та системного аналізу положень законодавства України, адміністративний позов підлягає задоволенню.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до ст. 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Згідно ч. 1 ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Зважаючи на встановлені обставини справи, колегія суддів дійшла висновку, що рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.12.2021 року по справі №440/7634/21 прийнято з дотриманням норм чинного процесуального та матеріального права і підстав для його скасування не виявлено.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 311, 315, 316, 321 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Полтавській області - залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 09.12.2021 по справі № 440/7634/21 залишити без змін .

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Суддя-доповідач В.В. Катунов Судді І.С. Чалий І.М. Ральченко