Постанова

від 01.02.2023 по справі 640/39653/21

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/39653/21 Суддя (судді) першої інстанції: Аблов Є.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 лютого 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі: головуючого-судді: Шелест С.Б., суддів: Горяйнова А.М., Пилипенко О.Є., при секретарі судового засідання: Турчин М.М., за участю представників сторін:

від позивача: Бусюкіна І.А.,

від відповідача: Франчука Я.Р.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2022 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АГРЕКС» до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

ВСТАНОВИЛА:

Товариство з обмеженою відповідальністю «АГРЕКС» (далі також - позивач, ТОВ «АГРЕКС») звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом до Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України (далі також - відповідач, Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків), в якому просило суд скасувати в повному обсязі податкові повідомлення-рішення, прийняті Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України:

форми «В1» від 27.09.2021 №00594040402 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунок платника у банку у розмірі 1 949 330 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штраф) у розмірі 974 665 грн;

форми «В4» від 27.09.2021 №00595040402 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 387 201 грн.

Позовні вимоги мотивовані протиправністю оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, як таких, що прийняті податковим органом на підставі хибних висновків акту перевірки щодо непідтвердження реальності здійснення фінансово-господарських операцій з контрагентами позивача, а також помилкової позиції податкового органу щодо необхідності оподаткування податком на додану вартість сировинних втрат, пов`язаних із переробкою олійної сировини.

Рішенням Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2022 року позов задоволено:

скасовано податкові повідомлення-рішення, прийняті Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України:

- форми «В1» від 27.09.2021 №00594040402 щодо зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларованої на рахунок платника у банку у розмірі 1 949 330 грн. та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штраф) у розмірі 974 665 грн.;

- форми «В4» від 27.09.2021 №00595040402 щодо зменшення розміру від`ємного значення суми податку на додану вартість у розмірі 387 201 грн.

У поданій апеляційній скарзі Центральне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків із посиланням на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позову.

22.12.2022 та 26.12.2022 від позивача надійшли відзиви на апеляційну скаргу, за змістом яких позивач, з огляду на законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції, просив апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду - без змін.

У судовому засіданні 01.02.2023 представник Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків Державної податкової служби України підтримав вимоги апеляційної скарги; представник позивача проти вимог апеляційної скарги заперечив.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши доводи апеляційної скарги, матеріали справи, оцінивши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на наступне.

ТОВ «АГРЕКС» зареєстроване як юридична особа 04.02.1998, перебуває на обліку в Центральному міжрегіональному управлінні ДПС по роботі з великими платниками податків як платник податку на додану вартість; основний вид діяльності за КВЕД: « 10.41 виробництво олії та тваринних жирів».

Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України (далі - ПК України) проведена документальна позапланова виїзна перевірка ТОВ «АГРЕКС» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за травень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі, заявленого до бюджетного відшкодування з бюджету, за результатами якої складений акт перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906.

Перевіркою встановлено порушення:

пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України, що призвело до:

заниження податкових зобов`язань по декларації з податку на додану вартість за травень 2021 року в сумі 677 947,00 грн;

завищення податкового кредиту по декларації з податку на додану вартість за травень 2021 року у сумі 1658584,00 грн;

завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку на 1949330,00 грн;

завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 387201,00 грн.

На підставі акту перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 Центральним міжрегіональним управлінням ДПС по роботі з великими платниками податків прийняті: податкове повідомлення від 27.09.2021 №00594040402, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, задекларовану на рахунок платника у банку, на суму 1949330,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 974 665,00 грн; податкове повідомлення-рішення від 27.09.2021 №00595040402, яким зменшено розмір від`ємного значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду, на суму 387 201,00 грн.

Згідно з актом перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 та оскаржуваними податковими повідомленнями-рішеннями позиція податкового органу щодо завищення ТОВ «АГРЕКС» податкового кредиту по декларації з податку на додану вартість за травень 2021 року ґрунтується на неправомірному формуванні позивачем податкового кредиту за результатом господарських взаємовідносин з придбання у ТОВ «МОСТГРЕЙ», ФГ «ДЮНІС», СФГ «ОБРІЙ», ПОСП «ВРУБОВЩИК» насіння соняшника та макухи соєвої, з огляду на відсутність фактичного здійснення господарських операцій між сторонами, що свідчить про укладання угод без наміру настання реальних правових наслідків та з метою ухилення від сплати податків (т. 1 а.с. 66).

Так, згідно з актом перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 відсутність реального характеру господарських операцій із ТОВ «МОСТГРЕЙ», ФГ «ДЮНІС», СФГ «ОБРІЙ», ПОСП «ВРУБОВЩИК» обґрунтована недостатністю у вказаних суб`єктів економічних умов та трудових ресурсів для здійснення господарських операцій, зокрема, транспортних засобів; відсутністю даних щодо джерел походження придбаного товару за ланцюгом постачання від контрагентів; дефектністю товарно-транспортних накладних, відсутністю оформлених трудових відносин з водіями-перевізниками.

Також контролюючий орган зазначив про наявність ухвали Київського апеляційного суду від 28.01.2021 у справі №761/38823/20, в якій містяться відомості про те, що невстановлені особи, використовуючи реквізити, у тому числі, ТОВ «МОСТГРЕЙ», у продовж 2019-2020 років здійснили пособництво в ухиленні від сплати податків підприємствам вигодонабувачам в особливо великих розмірах.

Крім того, посилаючись на необхідність оподаткування податком на додану вартість сировинних втрат під час переробки макухи та насіння соняшника за договорами на переробку давальницької сировини, укладеними з ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ», податковий орган дійшов висновку про наявність підстав для донарахування ТОВ «АГРЕКС» податку на додану вартість у розмірі 677 947,00 грн.

Вказуючи на протиправність податкових повідомлень-рішень від 27.09.2021 №00594040402 та від 27.09.2021 №00594040402, ТОВ «АГРЕКС» звернулось до суду із даним позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень як таких, що ґрунтуються на помилкових та непідтверджених висновках акту перевірки щодо відсутності у господарських операцій, за результатами яких позивачем сформовано дані податкового обліку з податку на додану вартість, ознак реального характеру таких операцій.

Також судом першої інстанції зазначено про хибність позиції податкового органу щодо необхідності оподаткування податком на додану вартість сировинних втрат під час переробки макухи та насіння соняшника за договорами на переробку давальницької сировини, укладеними з ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ». Судом зазначено, що убуток сировини у зв`язку з її сушінням та очисткою є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу з переробки сировини, у зв`язку з чим втрати в межах встановлених норм слід вважати такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності позивача, що, у свою чергу, виключає застосування положень підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Апеляційна скарга Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків мотивована порушенням судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права. Апелянтом наголошено на правомірності оскаржуваних податкових повідомлень-рішень як таких, що прийняті на підставі обґрунтованих висновків акту перевірки.

У відзиві на апеляційну скаргу ТОВ «АГРЕКС» зазначає про необґрунтованість позиції податкового органу щодо відсутності реального характеру в господарських операціях із ТОВ «МОСТГРЕЙ», ФГ «ДЮНІС», СФГ «ОБРІЙ», ПОСП «ВРУБОВЩИК». Також зазначає, що сировинні втрати є наслідком технологічного процесу і є такими, що пов`язані із здійсненням господарської діяльності позивача.

Колегія суддів, виходячи з меж апеляційного перегляду, встановлених статтею 308 КАС України, погоджується із висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову, з огляду на наступне.

Аналізуючи доводи апеляційної скарги щодо правомірності донарахування ТОВ «АГРЕКС» на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України 677 947,00 грн податку на додану вартість при списанні товару, а саме «насіння соняшника» як сировинних втрат, колегія суддів виходить з наступного.

Як вбачається з акту перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 між ТОВ «АГРЕКС» (замовник) та ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ» (переробник) укладений договір на переробку олійної сировини на давальницьких умовах від 21.08.2020 №28дв/20.

Відповідно до пункту 1.1 договору від 21.08.2020 №28дв/20 замовник поставляє для переробки насіння соняшника (далі - олійна сировина) в кількості, передбаченій пунктом 1.6 договору, а переробник зобов`язується надати послуги з переробки олійної сировини, які включають приймання, підрібку, зберігання, переробку олійної сировини та зберігання готової продукції, та передати замовнику вироблену з цієї олійної сировини готову продукцію, а також отримані відходи (сміття, лушпиння та фуз).

Згідно з пунктом 2.1 договору від 21.08.2020 №28дв/20 якість олійної сировини, що поставляється замовником для переробки, повинна відповідати вимогам ДСТУ 4694:2006 (відповідно до норм заготівельної сировини).

Пунктом 2.3 договору від 21.08.2020 №28дв/20 встановлено, що в разі поставки замовником олійної сировини з показником вологості більше 8%, переробник здійснює її сушку. Факт виконання робіт з сушки оформлюється актом виконаних робіт з сушки, в якому зазначаються обсяги висушеної олійної сировини, а також показники вологи олійної сировини до і після сушки.

Згідно з пунктом 2.4 договору від 21.08.2020 №28дв/20 якість виготовленої готової продукції повинна відповідати нормам державних стандартів, а саме: олія соняшникова - ДСТУ 4492:2017, шрот соняшниковий - ДСТУ 4638:2006, концентрат фосфатидний соняшниковий харчовий - відповідно до СОУ 15.4-37-2012:2004.

Відповідно до пункту 3.4 договору від 21.08.2020 №28дв/20 олійна сировина приймається переробником за фізичною вагою.

Також між позивачем та ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ» укладений договір на переробку олійної сировини на давальницьких умовах від 28.08.2020 №29дв/20, згідно з пунктом 1.1 якого замовник поставляє для переробки макуху соняшника (далі - олійна сировина) в кількості, передбаченій пунктом 1.5 договору, а переробник зобов`язується надати послуги з переробки олійної сировини, які включають приймання, переробку олійної сировини та зберігання готової продукції, та передати замовнику вироблену з цієї олійної сировини готову продукцію, а також отримані відходи (фуз).

Пунктом 2.1 договору від 28.08.2020 №29дв/20 встановлено, що якість олійної сировини, що поставляється замовником для переробки, повинна відповідати наступним вимогам, зокрема, масова частка вологи і летючих речовин: мін. 3,5% - макс. 6,5%.

Згідно з пунктом 2.3 договору від 28.08.2020 №29дв/20 якість виготовленої готової продукції повинна відповідати нормам державних стандартів, а саме: олія соняшникова - ДСТУ 4492:2017, шрот соняшниковий - ДСТУ 4638:2006.

Відповідно до пункту 3.4 договору від 28.08.2020 №29дв/20 олійна сировина приймається переробником за фізичною вагою.

До перевірки ТОВ «АГРЕКС» податковому органу надано виробничий звіт, акти розрахунку убутку ваги олійної сировини внаслідок зміни якості за травень 2021 року, зведені дані по бухгалтерським рахункам 206, 231, в яких визначено убуток ваги олійної сировини внаслідок зниження вологості та внаслідок зниження сміттєвої домішки в кількості 173,343 т. на загальну суму 3 389 733,45 грн.

Позиція податкового органу щодо необхідності оподаткування сировинних втрат податком на додану вартість на підставі пункту 198.5 статті 198 ПК України згідно з актом перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 зводиться до того, що оскільки сировину втрачено, така сировина не може бути використана у подальших (дохідних) операціях підприємства, пов`язаних із господарською діяльністю.

Колегія суддів апеляційного суду не погоджується із вказаною позицію податкового органу, з огляду на наступне.

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК).

Отже, необхідною умовою для віднесення сплачених (нарахованих) у ціні товарів (послуг) сум ПДВ до податкового кредиту є факт придбання товарів (послуг) з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності та за наявності належного документального підтвердження як придбання товарів (послуг), так і їх подальшого використання в зазначених цілях.

Відповідно до положень підпункту "г" пункту 198.5 статті 198 ПК у разі якщо такі товари (послуги), необоротні активи в подальшому починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 ПК), платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання, виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 ПК, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені ПК, зведену податкову накладну за товарами (послугами), необоротними активами, придбаними (виготовленими) з ПДВ.

Аналогічна позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 16 грудня 2019 року у справі №0940/2484/18.

Відповідно до підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що поняття «господарська діяльність» у розумінні податкового законодавства включає в себе як діяльність, пов`язану з виробництвом товару, так і діяльність з його реалізації.

Вимогами пунктів 5.1 та 5.2 ДСТУ 4694:2006 «Соняшник. Олійна сировина. Технічні умови» визначено, що до якісних показників соняшнику входять вологість та сміттєві домішки. Базисними нормами якісних показників для соняшнику визначені: вологість - не більше 7%, сміттєва домішка - не більше 1,0%. Обмежувальними нормами для соняшнику за вологістю 17 %, за сміттєвою домішкою до 10 %.

Відповідно до пункту 2.11 Порядку обліку сировини, матеріалів та готової продукції на підприємствах олійно-жирової галузі, затвердженого наказом Міністерства аграрної політики України від 11.09.2009 №656, у процесі зберігання і підробітку олійного насіння відбувається зміна його якості (тобто зниження вологості і сміттєвих домішок), що спричиняє зміну маси олійного насіння. Убуток маси олійного насіння (за рахунок зниження вологості і сміттєвих домішок) відноситься до технічних (виробничих) втрат і обґрунтовується досягнутим при зберіганні і підробітку поліпшенням його якості. Порядок розрахунку зміни фізичної маси олійного насіння у процесі зберігання і підробітку наведено у цьому пункті та пункті 2.14 цього розділу. Якість олійного насіння, що передається у виробництво, визначає лабораторія підприємства, за даними якої робиться відповідний запис у книзі кількісно-якісного обліку за формою N 12 на паперових носіях або в електронному вигляді. Убуток олійного насіння за рахунок природного убутку при зберіганні розраховується за діючими нормами.

У спірному випадку зміна ваги олійної сировини (насіння та макухи соняшника) зумовлена зменшенням вмісту сміття і вологи в процесі переробки сировини з метою її приведення до норм державних стандартів щодо вмісту вологи та сміттєвих домішок.

Колегія суддів апеляційного суду відхиляє доводи апеляційної скарги щодо наявності підстав для оподаткування зазначених сировинних втрат податком на додану вартість з мотивів не отримання позивачем доходу. Так, сировинні втрати є невід`ємною складовою технологічного процесу з переробки олійної сировини; їх наявність чи відсутність не залежить від волі особи, що проводить господарську діяльність, позаяк такі втрати обумовлені приведенням готової продукції до норм державних стандартів, а отже є такими, що безпосередньо впливають на отримання суб`єктом господарювання доходу від продажу такої продукції у майбутньому.

Зазначена позиція суду апеляційної інстанції також узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 16.01.2020 у справі №320/6241/18.

Суд апеляційної інстанції також зауважує, що зазначені сировинні втрати обумовлені положеннями договорів від 21.08.2020 №28дв/20 та від 28.08.2020 №29дв/20 та згідно з актом перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 підтверджуються, у тому числі, виробничим звітом, актами розрахунку убутку ваги олійної сировини внаслідок зміни якості за травень 2021 року, зведеними даними по бухгалтерським рахункам 206, 231, що податковим органом не заперечується.

За вказаних обставин, зважаючи на непідтвердженність встановленими під час судового розгляду справи обставинами позиції податкового органу щодо використання позивачем втраченої олійної сировини поза межами його господарської діяльності, колегія суддів апеляційного суду зазначає про помилковість висновків відповідача щодо наявності підстав для визначення ТОВ «АГРЕКС» грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 677 947,00 грн на підставі підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України.

Аналізуючи доводи податкового органу щодо фіктивності господарських операцій між ТОВ «АГРЕКС» та ТОВ «МОСТГРЕЙ», ФГ «ДЮНІС», СФГ «ОБРІЙ», ПОСП «ВРУБОВЩИК», за результатами яких позивачем безпідставно, за посиланням податкового органу, сформовано дані податкового обліку з податку на додану вартість за травень 2021 року, колегія суддів апеляційного суду виходить з наступного.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, реєстрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Пункт 198.1 статті 198 ПК України встановлює, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Як вже зазначалось, відповідно до пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктом 198.6. статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Статтею 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства. Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються на таких принципах, зокрема, повне висвітлення - фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі; превалювання сутності над формою - операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми (стаття 4 Закону).

Відповідно до частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частина друга статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» передбачає, що первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Аналіз наведених положень свідчить про те, що підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей/отримання послуг з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.

Наслідки в податковому обліку створюють лише реально вчинені господарські операції, тобто такі, що пов`язані із рухом активів, зміною зобов`язань та власного капіталу платника податків та відповідають змісту укладених договорів.

При цьому будь-які документи (у тому числі договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичне здійснення господарської операції відсутнє, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені законодавством.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції - умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються тощо.

Сама собою наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні не є підставою для висновку про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміна у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце.

Первинні документи, які складені суб`єктами господарської діяльності на операції, що не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку.

Правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод виникають за наявності сукупності таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій; документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності; наявності у покупця належним чином складеної та зареєстрованої податкової накладної; наявності ділової мети, розумних економічних причин для здійснення господарської операції.

Водночас норми податкового законодавства у взаємозв`язку з приписами законодавства з питань бухгалтерського обліку та звітності визначають окремі випадки, за яких неможливе формування податкових вигод, зокрема, це: не пов`язаність здійсненої операції (понесених витрат) з господарською діяльністю покупця (придбання товарів/послуг без мети їх використання у господарській діяльності); фіктивність операцій/нездійснення оподатковуваних операцій; видача податкової накладної особою, яка не є платником податку на додану вартість; відсутність у платника податків юридично значимих первинних документів.

Зазначена позиція суду узгоджується з позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 03 серпня 2021 року у справі №640/13657/20 та від 14 січня 2020 року у справі №П/811/210/16.

Як вбачається з матеріалів справи, між ТОВ «АГРЕКС» (покупець) та ТОВ «МОСТГРЕЙ» (постачальник) укладений договір поставки від 05.04.2021 №2381, згідно з пунктом 1.1 якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець - прийняти та оплатити макуху соєву кормову, вироблену з сої врожаю 2020 року.

Кількість, ціна і загальна вартість товару обумовлюється сторонами в специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього договору (пункти 2.1, 3.1 договору від 05.04.2021 №2381).

Згідно із специфікацією від 05.04.2021 №1 до договору від 05.04.2021 №2381 постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити макуху соєву кормову у кількості 700,00 тон (+/- 1%) за ціною 14600,00 грн за 1 тону загальною вартістю 10 220 000,00 грн, у тому числі ПДВ 1 703 333,33 грн.

За змістом пункту 2 специфікації від 05.04.2021 №1 оплата за товар здійснюється у розмірі 80% вартості поставленого товару протягом 5 банківських днів з дати поставки постачальником товару у кількості, передбаченій специфікацією, та після приймання товару за якістю; оплата другої частини - протягом 5 банківських днів з дати поставки постачальником товару у кількості, передбаченій специфікацією, але не раніше отримання покупцем квитанції про реєстрації податкової накладної.

Умови поставки - DAP «Інкотермс-2010», склади ТОВ «ФІДЛАЙФ» (пункт 3 специфікації) - вул. Зарічна 124, с. Бараниківка, Кремінський район Луганської області.

Згідно з видатковими накладними ТОВ «МОСТГРЕЙ» поставило, а ТОВ «АГРЕКС» прийняло товар у кількості: 39,519989 тон на загальну суму 576 991,99 грн, у тому числі ПДВ 96165,33 грн (видаткова накладна від 07.05.2021 №4); 41,039989 тон на загальну суму 599184,00 грн, у тому числі ПДВ 99864,00 грн (видаткова накладна від 07.05.2021 №5); 40,219989 тон на загальну суму 587212,00 грн, у тому числі ПДВ 97868,67 грн (видаткова накладна від 19.05.2021 №18); 39,439989 тон на загальну суму 575824,00 грн, у тому числі ПДВ 95970,67 грн (видаткова накладна від 26.05.2021 №25); 39,459989 тон на загальну суму 576115,99грн, у тому числі ПДВ 96019,33 грн (видаткова накладна від 26.05.2021 №26); 39,839989 тон на загальну суму 581664,00 грн, у тому числі ПДВ 96944,00 грн (видаткова накладна від 26.05.2021 №37); 39,859989 на загальну суму 581956,00 грн, у тому числі ПДВ 96992,67 грн (видаткова накладна від 28.05.2021 №38); 40,099989 на загальну суму 585460,00 грн, у тому числі ПДВ 97576,67 грн (видаткова накладна від 31.05.2021 №40).

Загальна сума ПДВ за вказаними видатковими накладними складає 777401,33 грн.

На підтвердження факту перевезення товару позивачем надано товарно-транспортні накладні від 05.05.2021 №35, від 06.05.2021 б/н; від 18.05.2021 №344, від 23.05.2021 №35, від 23.05.2021 б/н, від 27.05.2021 №921103, від 27.05.2021 №358712, від 30.05.2021 №34 із зазначенням адреси пункту розвантаження, яка відповідає місцю виконання договору, що визначене пунктом 3 специфікації від 05.04.2021 №1 до договору від 05.04.2021 №2381.

На підтвердження факту оплати за поставлений товар ТОВ «АГРЕКС» надано копії платіжних доручень із призначенням платежу «оплата за макуху соєву згідно з договором №2381 від 05.04.2021, специфікація від 05.04.2021 №1»: від 07.05.2021 №645 на суму 914 876,00 грн, від 13.05.2021 №701 на суму 26 064,00 грн, від 20.05.2021 №798 на суму 235 235,99 грн, від 20.05.2021 №797 на суму 469770,00 грн, від 26.05.2021 №860 на суму 865926,00 грн, від 27.05.2021 №891 на суму 117 442,00 грн, від 27.05.2021 №890 на суму 55 626,00 грн, від 28.05.2021 №922 на суму 874 686,00 грн, від 28.05.2021 №915 на суму 230 387,99 грн, від 31.05.2021 №951 на суму 439533,00 грн, від 31.05.2021 №946 на суму 288934,01 грн.

В обґрунтування визначення місця виконання договору від 05.04.2021 №2381 позивачем надано договір поставки від 06.04.2021 №06/04/2021, укладений між ним як постачальником та ТОВ «ФІДЛАЙФ» як покупцем, за яким позивач зобов`язується поставити, а покупець - прийняти та оплатити макуху соєву кормову, вироблену з сої врожаю 2020 року. Згідно із специфікацією від 06.04.2021 №1 до договору поставки від 06.04.2021 №06/04/2021 умови поставки визначені як DAP, склад ТОВ «ФІДЛАЙФ»- вул. Зарічна 124, с. Бараниківка, Кремінський район Луганської області.

На підтвердження подальшої реалізації товару ТОВ «АГРЕКС», окрім договору поставки від 06.04.2021 №06/04/2021, також надані видаткові накладні та акти прийому-передачі, складені на виконання договору від 06.04.2021 №06/04/2021, а також виписки по особовому рахунку ТОВ «АГРЕКС» від 11.05.2021, від 12.05.2021, від 17.05.2021, від 18.05.2021, від 19.05.2021, від 25.05.2021, від 27.05.2021, від 28.05.2021.

Позиція податкового органу щодо нереальності вказаних господарських операцій ґрунтується на недостатності у ТОВ «МОСТГРЕЙ» необхідного обсягу економічних умов та трудових ресурсів, зокрема: транспортних засобів для здійснення перевезення товару у заявленій кількості. Так, податковим органом зазначено, що відповідно до інформації, яка відображалась в ТТН, транспортні перевезення здійснювалися шістьма транспортними засобами, у той час як за ТОВ «МОСТГРЕЙ» обліковується лише три автомобілі, відомості про придбання послуг оренди автомобілей або ж придбання транспортних послуг відсутні.

Також зазначено, що попередній контрагент ТОВ «МОСТГРЕЙ» по ланцюгу постачання - ФГ «ЛАНИ СЛОБОЖАНЩИНИ», має ознаки платника податків, що здійснює ризикові операції.

Також контролюючий орган зазначив про наявність ухвали Київського апеляційного суду від 28.01.2021 у справі №761/38823/20, в якій містяться відомості про те, що невстановлені особи, використовуючи реквізити, у тому числі, ТОВ «МОСТГРЕЙ» у продовж 2019-2020 років здійснили пособництво в ухиленні від сплати податків підприємствам вигодонабувачам в особливо великих розмірах.

Оцінюючи зазначені доводи податкового органу у сукупності із поясненнями позивача, а також доказами, наданими сторонами на підтвердження їх доводів і заперечень, що містяться в матеріалах справи, колегія суддів апеляційного суду зазначає про недоведеність з боку податкового органу належними доказами наявності таких обставин, які б у сукупності свідчили про нереальний характер господарських операціях з ТОВ «МОСТГРЕЙ».

Так, колегія суддів апеляційного суду зауважує, що згідно з правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постановах від 17.04.2018 у справі №826/14549/15, від 06.02.2018 у справі №816/166/15-а, від 13.08.2020 у справі №520/4829/19, від 21.10.2020 у справі №140/1845/19, відсутність у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання, відсутність працівників тощо не можуть спростовувати фактичне виконання операції, оскільки специфіка підприємницької діяльності полягає у тому, що підприємство не завжди має мати у власності задекларовану значну кількість працівників, наявність основних засобів та транспорт для виконання взятих на себе зобов`язань, звичаями ділового обороту визначені й інші можливості залучення ресурсів для поставки товарів/робіт/послуг, як от на підставі цивільно-правових договорів.

Посилання податкового органу на таку інформацію, як критерій оцінки реальності господарських операцій, за відсутності аналізу первинних документів, наданих позивачем на підтвердження факту здійснення господарських операцій, є безпідставним.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що позивачем на підтвердження реальності здійснення поставок товару, поміж іншого, надано товарно-транспортні накладні із зазначенням ваги товару, його ціни, реєстраційних даних транспортних засобів, за допомогою яких здійснювалось перевезення товару, даних щодо пункту навантаження та призначення. Колегія суддів також зауважує, що відомості наданих товарно-транспортних накладних кореспондуються з умовами поставки, визначеними у договорі від 05.04.2021 №2381 та специфікації №1 до нього, а також з даними видаткових накладних щодо кількості та вартості поставленого товару.

Колегія суддів апеляційного суду також зазначає про необґрунтованість посилання Центрального міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на податкову інформацію щодо контрагентів позивача по ланцюгу постачання як на самостійне свідчення нереальності господарських операцій.

Верховний Суд у своїх постановах неодноразово зазначав, що податкова інформація, яка наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів суб`єкта господарювання по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, в тому числі і складена з причин неможливості проведення зустрічної звірки, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального закону (постанови від 27.07.2022 у справі №640/11149/20, від 08.12.2021 у справі №810/3514/17, від 05.08.2021 у справі №813/5824/15, від 16.09.2020 у справі №520/4150/19).

Суд апеляційної інстанції зауважує, що згідно з позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 20.10.2022 у справі №200/5836/19-а, непідтвердження руху товарно-матеріальних цінностей по ланцюгам постачання, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення контрагентами податкового законодавства, не може бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність спірних господарських операцій.

Колегія суддів також відхиляє доводи податкового органу щодо нереальності спірних господарських операцій з мотивів наявності ухвали Київського апеляційного суду від 28.01.2021 у справі №761/38823/20.

Так, судом апеляційної інстанції встановлено, що ухвала Київського апеляційного адміністративного суду від 28.01.2021 у справі №761/38823/20 прийнята за результатами розгляду апеляційних скарг товариств, у тому числі, ТОВ «МОСТГРЕЙ» на ухвалу слідчого судді Шевченківського районного суду міста Києва від 03.12.2020, якою накладено арешт на майно в рамках кримінального провадження №420200000000000934 від 27.05.2020 за ознаками кримінальних правопорушень, передбачених частиною другою статті 27, частиною третьою статті 212, частиною другою статті 205-1 Кримінального кодексу України.

У той же час, положеннями частини шостої статті 78 КАС України встановлено, що вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Колегія суддів зауважує, що зазначених у статті 78 КАС України судових рішень, які набрали законної сили, податковим органом суду не надано.

Сама собою наявність кримінальних проваджень, порушених, у тому числі, за фактами фіктивного підприємництва, не є беззаперечним доказом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків усіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентами (зазначена позиція відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постановах від 09.07.2020 у справі № 826/9561/17, від 04.09.2020 у справі № 1640/2783/18, від 25.09.2019 у справі № 817/992/15).

У спірних правовідносинах позивачем обґрунтовано економічну доцільність договорів, укладених із вказаним контрагентом, у тому числі, з огляду на основний вид діяльності позивача; зміст спірних операцій пов`язаний з господарською діяльністю покупця та має безпосередній вплив на результати такої діяльності, у тому числі у вигляді отримання прибутку; основний вид діяльності контрагента відповідає змісту послуг, що ним надавалися; зміст та обсяг наданих послуг підтверджується документально; рух товару та грошових коштів також підтверджується документально; складені первинні документи відповідають вимогам статті 9 Закону України ««Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За вказаних обставин, зважаючи на непідтвердженність встановленими під час судового розгляду справи обставинами позиції податкового органу щодо нереальності господарських операцій з поставки товару за договором від 05.04.2021 №2381, укладеним з ТОВ «МОСТГРЕЙ», колегія суддів апеляційного суду зазначає про необґрунтованість висновків акту перевірки щодо завищення ТОВ «АГРЕКС» податкового кредиту з податку на додану вартість за травень 2021 року на суму 777401,33 грн.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що між ТОВ «АГРЕКС» (покупець) та Приватно-орендним сільськогосподарським підприємством «ВРУБОВЩИК» (постачальник) укладений договір поставки від 17.05.201 №2421, згідно з пунктом 1.1 якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець - прийняти та оплатити насіння соняшнику врожаю 2020 року.

Кількість товару, ціна і загальна вартість обумовлюються сторонами в специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього договору (пункти 2.1, 3.1 договору від 17.05.201 №2421).

Згідно із специфікацією від 17.05.2021 №1 до договору поставки від 17.05.2021 №2421 постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити насіння соняшника врожаю 2020 року у кількості 308,00 тон (+/- 1%) за ціною 19868,42,00 грн за 1 тону загальною вартістю 6976200,00 грн, у тому числі ПДВ 856726,32 грн.

Умови поставки визначено як FCA «Інкотермс-2010»: склад постачальника, що розташований за адресою: село Демино-Олександрівка, Троїцький район, Луганська область (пункт 3 специфікації №1).

Згідно із специфікацією від 17.05.2021 №2 до договору поставки від 17.05.2021 №2421 постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити насіння соняшника врожаю 2020 року у кількості 1,200 тон (+/- 1%) загальною вартістю 16300,00 грн, у тому числі ПДВ 2402,11 грн.

Умови поставки визначено як FCA «Інкотермс-2010»: склад постачальника, що розташований за адресою: село Демино-Олександрівка, Троїцький район, Луганська область (пункт 3 специфікації №2).

Згідно з видатковими накладними ПОСП «ВРУБОВЩИК» поставило, а ТОВ «АГРЕКС» прийняло товар у кількості: 42,35 тон на загальну суму 959227,50 грн, у тому числі ПДВ 117 799,87 грн (видаткова накладна від 19.05.2021 №4); 52,04 тон на загальну суму 1178706,00 грн, у тому числі ПДВ 144753,37 грн (видаткова накладна від 20.05.2021 №5); 52,4 тон на загальну суму 1186860,00 грн, у тому числі ПДВ 145754,74 грн (видаткова накладна від 21.05.2021 №6); 53,24 тон на загальну суму 1205886,00 грн, у тому числі ПДВ 148091,26 грн (видаткова накладна від 22.05.2021 №7); 53,4 тон на загальну суму 1209510,00 грн, у тому числі ПДВ 148536,31 грн (видаткова накладна від 23.05.2021 №8); 27,64 тон та 24,54 тон на загальну суму 1 175053,03 грн, у тому числі ПДВ 144304,76 грн (видаткова накладна від 24.05.2021 №9); 2,39 тон на загальну суму 54 133,49 грн, у тому числі ПДВ 6647,97 грн (видаткова накладна від 28.05.2021 №10), 1,2 тон на загальну суму 19560,01 грн, у тому числі ПДВ 2402,11 грн (видаткова накладна від 28.05.2021 №11).

Загальна сума ПДВ за вказаними видатковими накладними складає 858 290,39 грн.

На підтвердження факту перевезення товару позивачем надано товарно-транспортні накладні від 19.05.2021 №097479, від 19.05.2021 №097476, від 20.05.2021 №097482, від 20.05.2021 №097480, від 21.05.2021 №097484, від 21.05.2021 №097486, від 22.05.2021 №097487, від 22.05.2021 №097489, від 22.05.2021 №097488, від 23.05.2021 №097490, від 24.05.2021 №097453, від 24.05.2021 №097454, від 28.05.2021№097455, від 28.05.2021 №097455.

На підтвердження факту оплати за поставлений товар ТОВ «АГРЕКС» надано копії платіжних доручень із призначенням платежу «оплата за насіння соняшника згідно з договором №2421 від 17.05.2021, специфікація від 17.05.2021»: від 18.05.2021 №760 на суму 5 580 960,00 грн, від 26.05.2021 №870 на суму 667 141,00 грн, від 27.05.2021 №882 на суму 667 141,53 грн.

Позиція податкового органу щодо нереальності вказаних господарських операцій ґрунтується на недостатності у фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 , що був залучений до здійснення перевезень, необхідного обсягу транспортних засобів. Так, податковим органом зазначено, що відповідно до інформації, яка відображалась в ТТН, транспортні перевезення здійснювалися двома транспортними засобами, у той час як за ФОП ОСОБА_1 обліковується лише один автомобіль. Також зазначено, що один із водіїв, який здійснював перевезення згідно з наданими позивачем ТТН не перебуває у трудових відносинах з ФОП ОСОБА_1 . Наголошено на недоліках в оформленні ТТН в частині зазначення граф «пункт розвантаження» та «пункт навантаження».

Оцінюючи зазначені доводи податкового органу у сукупності із поясненнями позивача, а також доказами, наданими сторонами на підтвердження їх доводів і заперечень, що містяться в матеріалах справи, колегія суддів апеляційного суду зазначає про недоведеність з боку податкового органу належними доказами наявності таких обставин, які б у сукупності свідчили про нереальний характер господарських операціях з ПОСП «ВРУБОВЩИК».

Так, як вже зазначалось, відсутність у контрагента трудових ресурсів, виробничого обладнання, відсутність працівників тощо не є свідченням нереальності здійснених господарських операцій. Згідно з правовою позицією, підтриманою Верховним Судом у постанові від 12.04.2018 №815/225/17 укладення договору не є єдиним способом залучення фізичних осіб до вчинення необхідних дій в процесі виконання поставки, а податкове законодавство не ставить право платника на податковий кредит в залежності від того, за рахунок яких ресурсів (власних або залучених) здійснюється поставка товарів (робіт, послуг) постачальником.

Колегія суддів також не погоджується із доводами податкового органу щодо нереальності спірних господарських операцій між ТОВ «АГРЕКС» та ПОСП «ВРУБОВЩИК» з мотивів наявності недоліків в оформленні товарно-транспортних накладних.

Так, відповідно до абзаців двадцять п`ятого та двадцять шостого розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 (далі - Правила №363), товарно-транспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюють облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу.

Товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу документ, призначений для обліку товарно-матеріальних цінностей на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи; вона є одним із документів, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, що може бути складений у паперовій та/або електронній формі та має містити обов`язкові реквізити, передбачені цими Правилами.

Пунктом 1.1 Правил №363 встановлено, що основним документом на перевезення вантажів є товарно-транспортна накладна, форму якої наведено в додатку 7 до цих Правил.

Товарно-транспортну накладну суб`єкт господарювання може оформлювати без дотримання форми, наведеної в додатку 7 до цих Правил, за умови наявності в ній інформації про назву документа, дату і місце його складання, найменування (прізвище, ім`я, по батькові) перевізника та/або експедитора, замовника, вантажовідправника, вантажоодержувача, найменування та кількість вантажу, його основні характеристики та ознаки, які дають можливість однозначно ідентифікувати цей вантаж, автомобіль (марка, модель, тип, реєстраційний номер), причіп/напівпричіп (марка, модель, тип, реєстраційний номер), пункти навантаження та розвантаження із зазначенням повної адреси, посади, прізвища та підписів відповідальних осіб вантажовідправника, вантажоодержувача, водія та/або експедитора.

Документи, передбачені Правилами №363, у тому числі товарно-транспортна накладна, не є документами первинного бухгалтерського обліку, які підтверджують придбання та/або продаж товарно-матеріальних цінностей (товару). Товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

Відсутність такого документа або суттєві недоліки в його оформленні може ставити під сумнів реальний характер господарської операції лише з урахуванням інших обставин, які свідчать про її безтоварність, наприклад, об`єктивна неможливість здійснення господарських операцій контрагентом, враховуючи податкову інформацію щодо характеру його діяльності; не встановлення джерела походження товару за результатами аналізу ланцюга постачання за даними Єдиного реєстру податкових накладних (так званий «обрив» ланцюга постачання); не відповідність предмета поставки видам господарської діяльності контрагентів у ланцюгу постачання; відсутність документів бухгалтерського обліку, складення яких передбачено правовими нормами або є загальноприйнятим за звичаями ділового обороту, та/чи суттєві недоліки в їх оформленні, тощо.

Аналогічна позиція викладена у постанові Верховного Суду від 13.07.2022 у справі №520/223/20.

Колегія суддів апеляційного суду зауважує, що не зазначення в окремих ТТН графи «пункт навантаження» та пункт «розвантаження» у спірних правовідносинах не є суттєвим недоліком заповнення ТТН, оскільки дані інших граф, зокрема, «вантажовідправник» та «вантажоодержувач» є достатніми для ідентифікації змісту господарської операції у розрізі визначення місця її виконання. ТТН також містять відомості щодо ваги товару, його ціни, реєстраційних даних транспортних засобів, за допомогою яких здійснювалось перевезення товару. Колегія суддів також зауважує, що відомості наданих товарно-транспортних накладних кореспондуються з умовами поставки, визначеними у договорі від 17.05.2021 №2421 та специфікації №1 до нього, а також з даними видаткових накладних щодо кількості та вартості поставленого товару.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що основний вид діяльності ПОСП «ВРУБОВЩИК» за КВЕД « 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур».

На підтвердження джерела походження товару позивачем надано суду Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року, поданий ПОСП «ВРУБОВЩИК», згідно з яким загальна площа ріллі складає 1 654,73 га, з яких 1 191,43 га - посівна площа під соняшник, а також Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році, поданий ПОСП «ВРУБОВЩИК», згідно з яким обсяг виробництва соняшника складає 13 632,50 ц.

Реальність здійснення спірних господарських операцій з урахуванням їх змісту, обсягу та специфіки підтверджується наданими первинними документами.

Позивачем обґрунтовано економічну доцільність договорів, укладених із вказаним контрагентом, у тому числі, з огляду на основний вид діяльності позивача (виробництво олії та тваринних жирів) та контрагента (вирощування зернових культур); зміст спірних операцій пов`язаний з господарською діяльністю покупця та має безпосередній вплив на результати такої діяльності, у тому числі у вигляді отримання прибутку; основний вид діяльності контрагента відповідає змісту послуг, що ним надавалися; зміст та обсяг наданих послуг підтверджується документально; рух товару та грошових коштів також підтверджується документально; складені первинні документи відповідають вимогам статті 9 Закону України ««Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За вказаних обставин, зважаючи на непідтвердженність встановленими під час судового розгляду справи обставинами позиції податкового органу щодо нереальності господарських операцій з поставки товару за договором від 17.05.2021 №2421, укладеним з ПОСП «ВРУБОВЩИК», колегія суддів апеляційного суду зазначає про необґрунтованість висновків акту перевірки щодо завищення ТОВ «АГРЕКС» податкового кредиту з податку на додану вартість за травень 2021 року на суму 858290,39 грн.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що між ТОВ «АГРЕКС» (покупець) та ФГ «ДЮНІС» (постачальник) укладений договір поставки від 12.08.2020 №2097, згідно з пунктом 1.1. якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець - прийняти та оплатити насіння соняшника врожаю 2020 року.

Відповідно до пункту 2.1. договору від 12.08.2020 №2097 кількість товару, що має бути поставлена постачальником покупцю за цим договором обумовлюється сторонами в специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору.

Ціна однієї тони товари та порядок оплати обумовлюється в специфікаціях, які є невід`ємною частиною цього договору (пункти 3.1., 3.3. договору від 12.08.2020 №2097).

Згідно із специфікацією від 12.08.2020 №1 до договору поставки від 12.08.2020 №2097 постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити насіння соняшника врожаю 2020 року у кількості 200,00 тон (+/- 10%) за ціною 10000,00 грн за 1 тону загальною вартістю 2 000000,00 грн, у тому числі ПДВ 333 333,33 грн.

Умови поставки визначено як DAP «Інкотермс-2010», склади ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ»: пров. Заводський, 13, м. Сватове, Луганська область; вул. Челюскінців, 15, м. Сватове, Луганська область.

Згідно з даними акту перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 додатковою угодою від 03.11.2020 до договору поставки від 12.08.2020 №2097 визначено, що на виконання договору поставки від 12.08.2020 №2097 постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити насіння соняшнику врожаю 2020 року всього на суму 1990449,00 грн, у тому числі ПДВ 331741,50 грн.

За листопад 2020 року ФГ «ДЮНІС» оформило та зареєструвало в ЄРПН на користь ТОВ «АГРЕКС» податкові накладні від 10.11.2020 №6 на суму ПДВ 31 277,70 грн (включено в додаток 3 декларації 13 261,53 грн); від 12.11.2020 №7 на суму ПДВ 16 211,21 грн, від 13.11.2020 №9 на суму ПДВ 16 698,00 грн.

Згідно з платіжним дорученням від 06.05.2021 №646 ТОВ «АГРЕКС» перерахувало на рахунок ФГ «ДЮНІС» грошові кошти у розмірі 277 024,46 грн, у тому числі ПДВ 46170,74 грн; призначення платежу «оплата за насіння соняшника згідно з договором від 12.08.2020 №2097, дод. угода до спец. №1».

Згідно з даними Додатку №3 декларації з податку на додану вартість ТОВ «АГРЕКС» задекларувало від`ємне значення, яке підлягає бюджетному відшкодуванню при взаємовідносинах з контрагентом ФГ «ДЮНІС» на суму 46 170,74 грн.

Позиція податкового органу щодо безпідставності віднесення позивачем суми 46 170,74 грн. до складу від`ємного значення з податку на додану вартість згідно з актом перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 ґрунтується на висновку про нереальність господарських операцій з ФГ «ДЮНІС».

У той же час акт перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 не містить встановлених податковим органом обставин, які лягли б в основу такого висновку. Так, в акті перевірки податковим органом зазначено загальну податкову інформацію по вказаному контрагенту, у тому числі відомості про наявність основних виробничих потужностей, орендовані земельні ділянки, кількість трудових ресурсів, обсяг реалізації на адресу ТОВ «АГРЕКС» насіння соняшника тощо без зазначення, яким чином ті чи інші відомості вплинули на висновок контролюючого органу про нереальність спірних господарських операцій.

Під час апеляційного розгляду справи позивачем в обґрунтування правомірності включення сум ПДВ по господарським операціям з ФГ «ДЮНІС» до складу від`ємного значення надано копії видаткових накладних, згідно з якими фермерське господарство «ДЮНІС» поставило, а ТОВ «АГРЕКС» прийняло насіння соняшнику на виконання договору поставки від 12.08.2020 №2097, а саме: від 10.11.2020 №185 на суму ПДВ 31 733,38 грн, від 12.11.2020 на суму ПДВ 16 211,21 грн, та від 13.11.2020 №197 на суму ПДВ 16 698,00 грн.

Суд апеляційної інстанції враховує, що згідно з актом перевірки зазначені видаткові накладні під час проведення перевірки податковому органу не надавались. Втім висновок акту перевірки щодо порушення позивачем вимог податкового законодавства при формування показників податкової звітності з податку на додану вартість за травень 2021 року не ґрунтується на висновку про ненадання платником податків будь-яких документів або ж наявності підстав для застосування наслідків такого ненадання, що встановлені пунктом 44.6 статті 44 ПК України.

Як вбачається з акту перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 видаткові накладні та товаро-транспортні накладні по взаємовідносинах з ФГ «ДЮНІС» від позивача у передбаченому ПК України порядку шляхом направлення вимоги про надання документів не витребовувались, акт про ненадання платником податків документів на запит контролюючого органу контролюючим органом не складався.

У запереченнях на акт перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 ТОВ «АГРЕКС» зазначає, що первинні документи по взаємовідносинам з ФГ «ДЮНІС» були надані податковому органу у попередніх періодах, в яких перевірялась законність декларування податкового кредиту та сум податку на додану вартість, заявлених до відшкодування з бюджету, що відповідачем не заперечується.

За вказаних обставин, зважаючи на наявність первинних документів, які підтверджують обґрунтованість включення ТОВ «АГРЕКС» суми 46170,74 грн до складу від`ємного значення з податку на додану вартість за травень 2021 року, а також виходячи з відсутності будь-яких обґрунтованих висновків податкового органу щодо нереальності господарських операцій, за результатами здійснення яких позивачем сформовано зазначені дані податкового обліку, колегія суддів дійшла висновку про недоведеність з боку контролюючого органу порушень ТОВ «АГРЕКС» вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пунктів 200.1, 200.4 статті 200 ПК України при формуванні даних податкової звітності за травень 2021 року за результатами взаємовідносин з ФГ «ДЮНІС».

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що між ТОВ «АГРЕКС» (покупець) та Селянським фермерським господарством «ОБРІЙ» (постачальник) укладений договір поставки від 26.02.2021 №2341, згідно з пунктом 1.1 якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець - прийняти та оплатити, насіння соняшнику врожаю 2020 року.

Кількість товару, ціна і загальна вартість обумовлюються сторонами в специфікаціях, які є невід`ємними частинами цього договору (пункти 2.1, 3.1 договору від 26.02.2021 №2341).

Згідно із специфікацією від 18.05.2021 №2 до договору поставки від 26.02.2021 №2341 з урахуванням змін, внесених додатковою угодою від 19.05.2021, постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти та оплатити, насіння соняшника врожаю 2020 року у кількості 8,230 тон (+/- 2%) за ціною 22650,00 грн за 1 тону загальною вартістю 186409,50 грн, у тому числі ПДВ 22892,39 грн.

Умови поставки визначено як FCA «Інкотермс-2010»: склад постачальника, що розташований за адресою: село Демино-Олександрівка, Троїцький район, Луганська область (пункт 3 специфікації №2).

Згідно з накладною від 19.05.2021 №1 СФГ «ОБРІЙ» передало, а ТОВ «АГРЕКС» прийняло товар у кількості 8,230 тон на загальну суму 186409,49 грн, у тому числі ПДВ 22 892,39 грн.

На підтвердження факту перевезення товару позивачем надано копію товарно-транспортної накладної від 19.05.2021 №097479.

На підтвердження факту оплати за поставлений товар ТОВ «АГРЕКС» надані копії платіжних доручень від 20.05.2021 №796 на суму 149 123,00 грн, від 25.05.2021 №850 на суму 37 281,49 грн із призначенням платежу «оплата за насіння соняшника згідно з договором від 26.02.2021 №2341, спец.2 від 18.05.2021».

Позиція податкового органу щодо нереальності зазначених господарських операцій згідно з актом перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 ґрунтується на сукупності наступних обставин: ТТН від 19.05.2021 №097479 не містить печатки автомобільного перевізника, а також точної адреси із зазначенням вулиці та номеру будинку пункту розвантаження та навантаження; звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році №29-сг про посівні площі та зібраний урожай СФГ «ОБРІЙ» містить нульові показники; відсутність у даних, сформованих за результатами аналізу фінансово-господарської діяльності СФГ «ОБРІЙ», придбання ним товарів із номенклатурою, вказаною у податкових накладних, виписаних на користь ТОВ «АГРЕКС».

Колегія суддів апеляційного суду, оцінюючи зазначені доводи податкового органу у сукупності із доказами, наданими сторонами на підтвердження їх доводів і заперечень, зазначає про недоведеність з боку податкового органу належними доказами наявності таких обставин, які б у сукупності свідчили про нереальний характер господарських операціях з СФГ «ОБРІЙ».

Як вже зазначено, окремі недоліки в оформленні ТТН не є самостійною підставою для висновку про нереальних характер спірних господарських операцій. Так само, непідтвердження руху товарно-матеріальних цінностей по ланцюгам постачання, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення контрагентами податкового законодавства, не може бути достатньою підставою для висновку про те, що такі господарські операції не відбулися.

У той же час позивачем на підтвердження реальності здійснених операцій надано суду: договір поставки від 26.02.2021 №2341, специфікацію №2 до нього, копію ТТН від 19.05.2021 №097479 та копії вищезгаданих платіжних доручень від 20.05.2021 №796, від 25.05.2021 №850.

Судом апеляційної інстанції також встановлено, що основний вид діяльності СФГ «ОБРІЙ» за КВЕД « 01.11 вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур».

На підтвердження джерела походження товару позивачем надано суду Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур під урожай 2020 року, поданий СФГ «ОБРІЙ», згідно з яким загальна площа ріллі складає 80,50 га, з яких 80,50 га - посівна площа під соняшник, а також Звіт про площі та валові збори сільськогосподарських культур, плодів, ягід і винограду у 2020 році, поданий СФГ «ОБРІЙ», згідно з яким обсяг виробництва соняшника складає 1620,65 ц.

Позивачем обґрунтована економічна доцільність договорів, укладених із вказаним контрагентом, у тому числі, з огляду на основний вид діяльності позивача (виробництво олії та тваринних жирів) та контрагента (вирощування зернових культур); зміст спірних операцій пов`язаний з господарською діяльністю покупця та має безпосередній вплив на результати такої діяльності, у тому числі у вигляді отримання прибутку; основний вид діяльності контрагента відповідає змісту послуг, що ним надавалися; зміст та обсяг наданих послуг підтверджується документально; рух товару та грошових коштів також підтверджується документально; складені первинні документи відповідають вимогам статті 9 Закону України ««Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

За вказаних обставин, зважаючи на непідтвердженність встановленими під час судового розгляду справи обставинами позиції податкового органу щодо нереальності господарських операцій з поставки товару за договором від 26.02.2021 №2341, укладеним з СФГ «ОБРІЙ», колегія суддів апеляційного суду зазначає про необґрунтованість висновків акту перевірки щодо завищення ТОВ «АГРЕКС» податкового кредиту з податку на додану вартість за травень 2021 року на суму 22 892, 39 грн.

У справі №440/3779/18 Верховний Суд дійшов висновку про те, що для цілей податкового обліку беруться до уваги насамперед економічні наслідки, створені господарськими операціями, а не особливості оформлення відповідних операцій. Дані податкового обліку визначаються виходячи з реального економічного змісту господарської операції та спрямування її на досягнення певного економічного ефекту.

У справі, що розглядається, позивачем з урахуванням його основних видів діяльності та обсягів господарських операцій у період, що перевірявся, обґрунтовано економічну доцільність укладання господарських договорів із вищезазначеними суб`єктами господарювання, характер та об`єм наданих послуг по кожному контрагенту, а також спрямування таких операцій на досягнення економічного ефекту.

Натомість, відповідачем доводи позивача не спростовано. Відповідачем суду не наведено обставин та не надано доказів, які свідчили б про незвичність цін за спірними операціями, або про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, незвичності цих операцій, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про непов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, фіктивність вчинених операцій та недобросовісність позивача як платника податків, а також про те, що вчинення зазначених операцій не було обумовлено розумними економічними причинами (цілями ділового характеру).

За вказаних обставин, колегія суддів апеляційного суду зазначає про недоведеність податковим органом обґрунтованості висновків акту перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 щодо нереальності господарських операцій між ТОВ «АГРЕКС» та ТОВ «МОСТГРЕЙ», ФГ «ДЮНІС», СФГ «ОБРІЙ» та ПОСП «ВРУБОВЩИК», за результатами здійснення яких позивачем сформовані дані податкової звітності з податку на додану вартість за травень 2021 року.

Колегія суддів апеляційного суду також зазначає, що акт перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 містить наступне посилання: «у попередньому акті від 19.07.2021 №632/31-00-04-02/25602906 було описано порушення по взаємовідносинам ТОВ «АГРЕКС» з ПП СВФ «АГРО-ЛУГАНЬ» за квітень 2021 року, суму включено в рядок 16.1 Декларації за травень 2021 року у сумі ПДВ 9242,95 грн» (т.1 а.с. 63).

Втім, як вбачається з акту перевірки позиція податкового органу щодо завищення суми, що підлягає бюджетному відшкодуванню на суму 1949330,00 грн та завищення суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду у сумі 387201,00 грн ґрунтується на висновку про заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 677947,00 грн та завищення податкового кредиту по декларації за травень 2021 року у сумі 1658584,00 грн. При цьому позиція податкового органу щодо завищення податкового кредиту на суму 1658584,00 грн ґрунтується виключно на висновку щодо нереальності господарських операцій позивача з ТОВ «МОСТГРЕЙ», ФГ «ДЮНІС», СФГ «ОБРІЙ» та ПОСП «ВРУБОВЩИК» (т.1. а.с. 66). Зміст допущених порушень податкового законодавства при взаємовідносинах з ПП СВФ «АГРО-ЛУГАНЬ» та їх вплив на результати перевірки акт перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 не містить.

Податкові повідомлення-рішення від 27.09.2021 №00594040402 та від 27.09.2021 №00594040402 згідно з їх текстом прийняті також на підставі висновків щодо нереальності господарських операцій з ТОВ «МОСТГРЕЙ», ФГ «ДЮНІС», СФГ «ОБРІЙ», ПОСП «ВРУБОВЩИК»; посилання на акт перевірки від 19.07.2021 №632/31-00-04-02/25602906 в якості підстави для їх прийняття оскаржувані податкові повідомлення-рішення не містять; зміст допущених позивачем порушень податкового законодавства при взаємовідносинах з ПП СВФ «АГРО-ЛУГАНЬ» та їх вплив на результати перевірки також відсутній у запереченнях на позов, що подані податковим органом, та в апеляцій скарзі відповідача.

З урахуванням викладеного, зважаючи на необґрунтованість висновків акту перевірки від 20.08.2021 №795/31-00-04-04-02/25602906 щодо фіктивності господарських операцій між ТОВ «АГРЕКС» та ТОВ «МОСТГРЕЙ», ФГ «ДЮНІС», СФГ «ОБРІЙ», ПОСП «ВРУБОВЩИК», а також помилковість позиції податкового органу щодо заниження позивачем податкових зобов`язань з податку на додану вартість у розмірі 677947,00 грн з мотивів необхідності оподаткування податком на додану вартість сировинних втрат, пов`язаних із переробкою ТОВ «СВАТІВСЬКА ОЛІЯ» олійної сировини, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції щодо протиправності податкових повідомлень-рішень від 27.09.2021 №00594040402 та від 27.09.2021 №00594040402 та, відповідно, наявності підстав для їх скасування.

Відтак висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позову є обґрунтованим. Доводи апеляційної скарги зазначеного висновку суду першої інстанції не спростовують.

Обставини справи судом першої інстанції встановлено правильно. Порушень судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права не допущено.

За змістом частини першої статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись статтями 241, 242, 310, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Центрального міжрегіонального управління Державної податкової служби по роботі з великими платниками податків залишити без задоволення, а рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 14 вересня 2022 року у справі №640/39653/21 - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту проголошення судового рішення та може бути оскаржена, з урахуванням положень статті 329 Кодексу адміністративного судочинства України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Суддя-доповідач С.Б. Шелест

Судді А.М. Горяйнов

О.Є. Пилипенко