Постанова

від 07.03.2023 по справі 400/4426/22

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

07 березня 2023 р.м.ОдесаСправа № 400/4426/22

Категорія: 111030600 Головуючий в 1 інстанції: Фульга А.П.

Дата і місце ухвалення: м. Миколаїв

Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого Лук`янчук О.В.

суддів Бітова А. І.

Ступакової І. Г.

розглянувши у порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління Державної податкової служби у Волинській області на рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року по справі за позовом Селянського (фермерського) господарства "Варяг" до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Волинській області, Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області про скасування рішення та зобов`язання вчинити певні дії, -

В С Т А Н О В И Л А :

Фермерське (селянське) господарство «ВАРЯГ», звернулось до суду з позовом до Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Миколаївській області, Головного управління ДПС у Волинській області з вимогами про скасувати рішення комісії Головного управління ДПС в Миколаївській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування Фермерського (селянського) господарства «ВАРЯГ» в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.07.2022 № 7050981/32517187; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну №2 від 08.02.2022 року Фермерського (селянського) господарства «ВАРЯГ» датою її подання.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідач безпідставно не здійснив реєстрацію податкової накладної у Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки не зрозуміло, з яких підстав позивачу відмовлено у реєстрації податкових накладних, так як, на думку позивача, він не допускав порушення норм податкового законодавства та відповідачу були надані всі первинні документи, наявні у позивача.

Рішенням Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року позов Селянського (фермерського) господарства "Варяг" до Державної податкової служби України задоволено.

Визнано протиправним та скасувати рішення Комісії ГУ ДПС у Волинській області про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування Фермерського (селянського) господарства «ВАРЯГ» в Єдиному реєстрі податкових накладних від 13.07.2022 №7050981/32517187.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних: податкову накладну №2 від 08.02.2022р Фермерського (селянського) господарства «ВАРЯГ» датою її подання.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України на користь Селянського (фермерського) господарства "Варяг" судові витрати в розмірі 1240,50 грн.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Селянського (фермерського) господарства "Варяг" судові витрати в розмірі 1240,50 грн.

Не погодившись із рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, в якій посилається на невідповідність висновків рішення суду першої інстанції фактичним обставинам справи та їх суперечність нормам матеріального та процесуального права, а тому просить скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог в повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначається, що оскаржуване у рамках даної справи рішення контролюючого органу було прийнято обґрунтовано, у зв`язку із ненаданням платником податків копій документів відповідно до п. 5 Порядку №520. Крім того, зазначає, що наданий позивачем до суду пакет документів є більш розширеним та не відповідає переліку документів, що досліджувався ГУ ДПС у Волинській області при прийнятті оскаржуваного рішення. Вказує, що рішення про зобов`язання зареєструвати податкові накладні є передчасним, оскільки належним способом захисту порушеного права буде зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.

Відповідно до ст. ст. 10, 12-2, 26 Закону України «Про правовий режим воєнного стану», Указу Президента України № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні», враховуючи рішення Ради суддів України від 24.02.2022 року № 09, наказом голови П`ятого апеляційного адміністративного суду № 9-до/с від 28.02.2022 року, з метою недопущення випадків загрози життю, здоров`ю та безпеці відвідувачів та працівників суду у П`ятому апеляційному адміністративному суді в умовах воєнного стану встановлено особливий режим роботи.

З апеляційної скарги вбачається, що апелянт просить розгляд справи проводити за його участю, а тому розгляд справи призначено у режимі відеоконференції.

Під час розгляду справи оголошено повітряну тривогу. Представник Державної податкової служби України, Головного управління Державної податкової служби у Волинській області не заперечував про подальший розгляд справи у порядку письмового провадження, у зв`язку з чим справу розглянуто у порядку спрощеного провадження без участі сторін.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши доповідача, доводи апеляційної скарги, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Колегією суддів встановлено, що згідно Виписки з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, Фермерське (селянське) господарство «ВАРЯГ» зареєстровано юридичною особою, дата та номер запису в ЄДР: 25.08.2022 року № 1005101070011000093.

Основним видом економічної діяльності підприємства є: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

01 січня 2022 року СФГ «ВАРЯГ», код ЄДРПОУ 32517187, зареєстроване платником податку на додану вартість.

З метою здійснення власної господарської діяльності, СФГ «ВАРЯГ» (постачальник) укладено з ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» (покупець) договір поставки сільськогосподарської продукції № МИК22-33576 від 07.02.2022 року.

За умовами договору СФГ «ВАРЯГ» бере на себе обов`язок поставити покупцю товар, а саме насіння соняшника в кількості 14 710 кг., а покупець зобов`язався прийняти товар за оплатити його вартість. Відповідно до п. 1.2 Договору вартість Товару без ПДВ становить 268 421,10 грн. (+/-10% за вибором Покупця), загальна вартість Товару з ПДВ становить 306 00,05 грн. (+/-10% за вибором Покупця).

Відповідно до п. 2.1 Договору строк поставки Товару встановлено до 10.02.2022 року включно. Датою поставки вважається дата приймання Товару уповноваженим співробітником вагового Підприємства згідно з товарно-транспортною накладною та/або залізничною накладною.

Згідно з п.2.3 Договору поставка Товару здійснюється автомобільним або залізничним транспортом за вибором Покупця. Умови поставки Товару - DAP (місце поставки: ТОВ «БАНДУРСЬКИЙ ОЕЗ», розташований за адресою: Україна, Миколаївська обл., Первомайський район, с Бандурка, вулиця Центральна 40) в тексті цього Договору «Підприємство» у відповідності і правилами «Інкотермс-2010».

Відповідно до п.4.1 Договору 4.1 оплата Товару здійснюється Покупцем шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Постачальника, зазначений в цьому Договорі, в наступному порядку:

4.1.1.Оплата Товару здійснюється Покупцем у безготівковій формі шляхом перерахування грошових коштів на рахунок Постачальника, зазначений у цьому договорі, впродовд 3 (три) банківських днів з дати поставки Товару та після (за умови) отримання Покупцем від Постачальника документів та здійснення Постачальником дій, зазначених у п. 2 5. та п. 5.5. цього Договору. У разі ненадання зазначених документів (та/або не здійснення дії) або неповного їх надання (та/або здійснення), Покупець має право затримати оплату Товару або здійснити часткову оплату Товару.

У разі відсутності реєстрації в ЄРПН податкової(нх) накладної(их) та/або розрахунку(ів) коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної та/або оформлення їх з порушенням чинного законодавства, Покупець має право затримати оплату Товару до дати такої реєстрації та/або виправлення помилок. Така реєстрація та/або виправлення помилок повинна бути здійснена Постачальником в строк, не більше 365 календарних днів з дати поставки Товару.

Сторони дійшли згоди що в разі, якщо протягом 365 календарних днів з дати поставки Товару, Постачальник не зареєстрував в ЄРПН податкову(і) накладну(і) та/або розрахунок(и) коригування кількісних та вартісних показників до податкової накладної (відсутні в ЄРПН), та/або не виправив помилки в податковій(их) накладній(их), що були складені з порушенням чинного законодавства, - такі поставки Товару вважаються здійсненими за ціною, вказаною в п. 1.2. цього Договору в графі таблиці «Ціна за 1 т. без ПДВ, грн», а загальна вартість Товару за цим Договором дорівнює сумі, яка зазначена в пункті 1.2 цього Договору в графі таблиці «Вартість Товару без ПДВ, грн.». При цьому податок на додану вартість або інші бюджетні платежі, сплачені або які підлягають сплаті Постачальником за результатами здійснених поставок, Покупцем Постачальнику не відшкодовуються.

Відповідно до п.1 Додаткової угоди №3П22-84848 до Договору поставки №МИК22-33576 від 07.02.2022 року, керуючись умовам Договору, Сторони погодили остаточну ціну Товару: фактична ціна за 1 т. 17 774,04 грн., кількість товару 14,710 т., остаточна вартість Товару без ПДВ 261 456,13 грн., вартість Товару з ПДВ 298 059,99 грн.

На підтвердження передачі/отримання готової продукції згідно Договору поставки № МИК22-33576 від 07.02.2022 року сторонами договору складено та підписано видаткову накладну.

На підтвердження перевезення товару на адресу ТОВ «БАНДУРСЬКИЙ ОЕЗ» (для ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД згідно договору №12-ПНС від 15.08.2019р.) до суду надано товарно-транспортну накладну № 2 від 08.02.2022 року.

Згідно з Виписки з банківського рахунку СФГ «ВАРЯГ» за період з 01.01.2022 року по 21.03.2022 року ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» сплачено на користь постачальника грошові кошти у розмірі 261 456,13 грн., призначення платежу «Оплата за Насіння соняшнику згідно накл. №2 від 08.02.22 (дог. №МИК22-33576 від 07.02.22) в т.ч. ПДВ 32108,65»

На виконання вимог п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, СФГ «ВАРЯГ», за результатом поставки товару на адресу покупця ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» за вказаним Договором поставки сформовано податкову накладну №2 від 08 лютого 2022 року на загальну суму 298 059,99 грн., у т.ч. ПДВ 35 603,86 грн., та направлено її для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно отриманої позивачем Квитанції від 07.07.2022 року №9113921243, податкова накладна прийнята, однак її реєстрація зупинена відповідно до п.201.16 ст. 201 Податкового кодексу України.

Підстава зупинення: Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: «D» = 27.5024%, «Р» = 37690,83

08 липня 2022 року з метою подальшої реєстрації податкової накладної №2 від 08 лютого 2022 року СФГ «ВАРЯГ» через електронний кабінет направлено до контролюючого органу Повідомлення №1 про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено.

До повідомлення позивачем прикріплені додатки, а саме видаткова накладна №2 від 08.02.2022 року, Договір поставки №МИК22-33576 від 07.02.2022 року, Додаткова угода до Договору поставки №ЗП22-84848 від 08.02.2022 року, Додаткова угода до Договору поставки №МИК22-33576-ДУ від 07.02.2022 року, Довіреність від 17.06.2022 року №1762021-27. У графі «Пояснення» надані пояснення такого змісту: СФГ «ВАРЯГ» має в обробці 79,15 га ріллі. Під врожай 2021 року було посіяно 40 га пшениці та 39,15 га соняшнику, зібрано 97 т. пшениці та 78,3 т насіння соняшнику. 08.02.2022 року було продано ТОВ «КЕРНЕЛ-ТРЕЙД» 14,71 т насіння соняшнику на суму (з ПДВ) 298059,99 грн. Всі документи стосовно проведеного продажу додаються.

13.07.2022 року Комісією Головного управління ДПС у Волинській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення №7050981/32517187 про відмову в реєстрації податкової накладної №2 від 08 лютого 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано не підкреслено); розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків. Додаткова інформація: відсутні підтверджуючі документи, а саме: товаро-супроводжуючі (ТТН), розрахункові (банківські виписки, платіжні доручення), що підтверджують факт оплати.

Вважаючи рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Волинській області №7050981/32517187 від 13 липня 2022 року про відмову у реєстрації податкової накладної №2 від 08 лютого 2022 року протиправним, позивач 05.08.2022 року оскаржив вказане рішення в адміністративному порядку.

До скарги від 05.08.2022 року були долучені такі документи: видаткова накладна №2 від 08.02.2022 року, Договір поставки №МИК22-33576 від 07.02.2022 року, Додаткова угода до Договору поставки №ЗП22-84848 від 08.02.2022 року, Додаткова угода до Договору поставки №МИК22-33576-ДУ від 07.02.2022 року, Довіреність від 17.06.2022 року №1762021-27, товаро-транспортна накладна від 08.02.2022 року, виписка з банківського рахунку про надходження коштів за товар.

18.08.2022 року органом ДПС України прийнято рішення №33627/32517187/2 про залишення скарги без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Підстава: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки фактури.

Суд першої інстанції, приймаючи рішення про задоволення позовних вимог, виходив з недоведеності правомірності рішення податкового органу щодо відмови у реєстрації податкової накладної, оскільки таке не відповідає критеріям ч.2 ст.2 КАС України, а саме є необґрунтованим, а тому прийшов до висновку про наявність підстав для його скасування.

У свою чергу вказав, що зобов`язання відповідача-ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну датою її фактичного надходження є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, та належним способом захисту порушеного права.

Надаючи оцінку рішенню суду першої інстанції з урахуванням доводів апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступного.

Вимоги щодо оформлення податкових накладних, їх видачі та внесення до ЄРПН встановлені ст. 201 Податкового Кодексу України.

Пунктами 201.1, 201.7 статті 201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Згідно з п. 201.10 ст. 201 ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Відповідно до абзацу 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового Кодексу України, якщо надіслані податкові накладні / розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також в разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді в текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового Кодексу України, реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до цієї норми та підпункту 56.23.2 пункту 56.23 статті 56 Податкового кодексу України Кабінет Міністрів України прийняв постанову від 11.12.2019 року №1165 Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка набрала чинності 01.02.2020 року (далі Порядок - №1165).

Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладу/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних /розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку; 4) у податкові накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.

Відповідно до п.4, п.5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно п.п.7-9 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет. Платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.

Відповідно до п.п.10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У рішенні від 23 жовтня 2019 року у справі №826/8693/18 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого комісією рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН.Як вбачається з матеріалів справи, реєстрацію податкової накладної позивача зупинено, відповідно до квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної, оскільки Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1206 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються, та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Разом з цим, у наведеній квитанції не визначено, коли позивачем була подана відповідна таблиця даних платника податку на додану вартість, коли вона була врахована податковим органом та взагалі не вказано щодо якої таблиці даних податковим органом здійснювалось співставлення даних з даними поданої на реєстрацію податкової накладної.

В ході розгляду справи відповідачем так само не вказано, коли позивачем подавалась таблиця даних платника ПДВ, які дані такої таблиці (щодо кодів товарів), а також відповідачем не надано копії відповідної таблиці на підтвердження своїх доводів щодо відсутності у цій таблиці кодів послуг, що визначені у направленій на реєстрацію спірній ПН.

У загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі Державної податкової служби (категорія 101.18) роз`яснено, що таблиця даних платника податку це інформація про специфіку діяльності платника податку, подання якої є правом платника, тому платник податку має право подати таблицю без факту зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН). Подавати Таблицю з кожною квитанцією про зупинення реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування до податкової накладної, платнику податків не потрібно.

У свою чергу, код КВЕД 1206 включає продукти рослинного походження, що відповідає господарській діяльності позивача, а тому доводи апелянта в цій частині є безпідставними.

Оцінюючи наведені в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної підстави зупинення реєстрації, варто зазначити, що у додатку 3 до Порядку №1165, визначено критерії ризиковості здійснення операцій. Зокрема, пунктом 1 передбачено в якості такого критерію відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 01 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 рази, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 01 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

З урахуванням положень наведених норм, суд звертає увагу, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях.

Зі змісту надісланої контролюючим органом квитанції випливає те, що позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, однак без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання на реєстрацію податкової накладної напряму залежить від чіткого формулювання фіскальним органом позиції про те, під який саме критерій ризиковості платника податку та/або критерій ризиковості здійснення операцій підпадає платник податку, якому відповідає платник податку, що прямо впливає на можливість надання платником податку в подальшому відповідних документів, перелік яких міститься у вичерпному переліку документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРНП.

Верховний Суд в постанові від 10 квітня 2020 року по справі № 819/330/18 зазначив, що для кожного критерію передбачений самостійний список документів, за умови подання якого, приймається рішення про реєстрацію податкової накладної. При цьому загальне посилання на Вичерпний перелік документів контролюючим органом не є достатнім, а перелік документів, необхідних для прийняття обґрунтованого рішення контролюючим органом, повинен бути конкретизований та чіткий. Дотримання вимоги чіткості і недвозначності щодо інформації, яка зазначена в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, є особливо важливим з огляду на специфіку податкового законодавства та наслідки недотримання платником податків вимог щодо подання неповного переліку документів. Недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної призвело до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникла можливість прояву нічим необмеженої дискреції. Вказане, на думку суду, призвело до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не зміг належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкової накладної. Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Із наведеного слідує, що квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної від 07.07.2022 року не відповідає вимогам, що встановлені до неї пунктом 11 Порядку №1165, в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім того, судова колегія зазначає, що у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем подано до контролюючого органу пояснення щодо операцій, які здійснено на підставі податкової накладної, реєстрацію якої зупинено та до пояснень надано копії документів, а саме: та надано статутні, податкові документи, банківські виписки.

Контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.

Між тим, суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.Як вбачається з оскаржуваного рішення, підставою для відмови податковим органом позивачу у реєстрації податкової накладної є ненадання платником податку копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання - передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних і типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/аюо банківських виписок з особових рахунків.

Між тим, форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначена додатком до Порядку №520, передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні), мають бути підкреслені.

Всупереч цьому, в оскарженому рішенні міститься лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення, без зазначення тих документів, які, на думку контролюючого органу, позивачем не надані. Суд зазначає, що контролюючий орган обмежився формальним підходом до виконання своїх обов`язків, не дослідивши первинні документи підприємства за спірною накладною за їх наявності.

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, як вірно зазначив суд першої інстанції, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Крім того, колегія суддів враховує, що приймаючи рішення про зупинення реєстрації ПН з підстав відсутності коду послуг в таблиці даних платника ПДВ, в рішенні про відмову в реєстрації цієї ПН відповідач жодним чином не зазначає про УКТ ЗЕД, а вже посилається на іншу підставу - відсутність первинних документів.

Тобто викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача, не вистачає для здійснення реєстрації податкових накладних, а також без повідомлення причин та мотивів, за яких надані позивачем пояснення та документи не були враховані.

Оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.

У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі «Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови» ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява № 55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).

При цьому, колегія суддів враховує, що судом першої інстанції проаналізовано надані позивачем документи, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.Контраргументів з цього приводу апелянт не надав.

Таким чином, Головним управлінням ДПС у Волинській області не спростовано висновок суду, що з наданих позивачем документів можливо встановити зміст і обсяг господарських операцій, по яким позивач подав для реєстрації податкову накладну №2 від 08.02.2022року, а тому колегія суддів вважає вірними висновки суду першої інстанції щодо протиправності спірного рішення комісії.

Колегія суддів вважає безпідставними посилання апелянта на те, що позивачем до суду першої інстанції надано копії документів, які ним не надавалися на розгляд комісії регіонального рівня. Як вже зазначалось, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, податковим органом чітко не визначено ні переліку документів, які мають бути подані товариством, а ні переліку документів, які ним не надано контролюючому органу на його вимогу. Крім того, як вбачається з матеріалів справи, позивачем у межах адміністративного провадження до податкового органу надавався вказаний розширений перелік документів разом із скаргою щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, з-поміж іншого СФГ «ВАРЯГ» долучено до скарги товаро-транспортну накладну від 08.02.2022 року та виписку з банківських рахунків позивача. Водночас, контролюючий орган повторно обмежився формальним підходом до виконання своїх обов`язків, не дослідивши первинні документи підприємства за спірною накладною за їх наявності.

Доводи апелянта, що податковим органом у спірному рішенні від 13.07.2022 року у графі «додаткова інформація» вказувалось про неподання позивачем ТТН та розрахункових документів, що підтверджують факт оплати, колегією суддів до уваги не беруться, оскільки, по-перше, фактично наведена додаткова інформація не відповідає визначеним підставам для прийняття оскаржуваного рішення, оскільки це рішення прийнято з підстав ненадання усіх первинних документів; по-друге, зазначена обставина не спростовує той факт, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не було зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою.

Крім того, колегією суддів не приймаються доводи відповідача про відсутність підстав щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку корегування, з огляду на таке.

Згідно п. 49.13 ст. 49 ПК України, у разі якщо в установленому законодавством порядку буде встановлено факт неправомірної відмови контролюючим органом (посадовою особою) у прийнятті податкової декларації, останні вважаються прийнятими у день її фактичного отримання контролюючим органом.

Відповідно до частини 2 статті 245 КАС України, в разі задоволення позову суд може прийняти рішення про ... 4) визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.

Відповідно до частини 4 статті 245 КАС України, у випадку, визначеному пунктом 4 частини 2 цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд. У випадку, якщо прийняття рішення на користь позивача передбачає право суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд, суд зобов`язує суб`єкта владних повноважень вирішити питання, щодо якого звернувся позивач, з урахуванням його правової оцінки, наданої судом в рішенні.

Враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкової накладної визнане судом протиправним, суд погоджує висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкову накладну датою її фактичного подання на реєстрацію.

За таких обставин, доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи. В апеляційній скарзі апелянт, як на підставу для задоволення поданої скарги, посилається лише на висновки оскаржуваного рішення. Водночас, як вже зазначалось вище такі висновки спростовуються матеріалами справи та судом усім наведеним висновкам надано оцінку.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 308, 311, ст.315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Волинській області залишити без задоволення.

Рішення Миколаївського окружного адміністративного суду від 21 листопада 2022 року залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття, та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів з дня складення повного судового рішення.

Повний текст постанови складено та підписано 07 березня 2023 року.

Головуючий суддя: О.В. Лук`янчук

Суддя: А. І. Бітов

Суддя: І. Г. Ступакова