Постанова

від 14.03.2023 по справі 240/12003/21

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/12003/21

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Липа В.А.

Суддя-доповідач - Полотнянко Ю.П.

14 березня 2023 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Полотнянка Ю.П.

суддів: Смілянця Е. С. Драчук Т. О. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправними та скасування наказу і рішення,

В С Т А Н О В И В :

ТОВ "ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС" звернулася до суду з позовною заявою, в якій просить:визнати протиправним та скасувати наказ про проведення фактичної перевірки від 08.06.2021 №732-п та рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 10.06.2021 №878.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 13.12.2022 позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано наказ Головного управління ДПС у Житомирській області про проведення фактичної перевірки від 08.06.2021 №732-п.

Визнано протиправним та скасовано рішення про застосування адміністративного арешту майна платника податків від 10.06.2021 №878.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору. Зокрема апелянт зазначає, що згідно практики Верховного Суду, викладеній у постанові від 07.11.2019 у справі №140/391/19, норма пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України взагалі дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, в силу приписів статті 16 Закону України "Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального". Крім того зазначає, що здійснення функцій визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїів та тютюнових виробів, пального є самостійною обставиною з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Оскільки сторони в судове засідання не з`явились, суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла наступних висновків.

Як встановлено судом першої інстанції, наказом Головного управління Державної податкової служби України у Житомирської області №732-п від 08.06.2021 призначено проведення фактичної перевірки Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС" з 08.06.2021 тривалістю 10 діб за період з 12.06.2020 по дату закінчення перевірки, з питань дотримання норм законодавства в частині обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Відповідно до акту про відмову у допуску до проведення фактичної перевірки представників контролюючого органу 09.06.2021 бухгалтером Товариства з обмеженою відповідальністю "ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС" після ознайомлення із наказом про проведення фактичної перевірки не допущено посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки.

В подальшому - 10.06.2021 начальником ГУ ДПС України в Житомирській області винесено рішення № 878 про застосування адміністративного арешту майна товариства.

Вважаючи наказ, прийнятим в порушення вимог податкового законодавства, та рішення протиправним, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення про задоволення позову суд першої інстанції виходив з того, що фактична перевірка повинна проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 ст.80 Податкового Кодексу.

Водночас, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився наявністю листа ДПС України, посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, а також посиланнями на норми законодавства, які відсутні як визначена законом підстава для проведення фактичної перевірки. Але при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

За таких підстав, суд дійшов висновку, що наказ Головного управління ДПС у Житомирській області від 08.06.2021 №732-п прийнято необґрунтовано та без урахування всіх обставин, що мали значення для його прийняття, а тому підлягає скасуванню.

Також, суд першої інстанції зазначив, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень та інших рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами.

Нормами Податкового кодексу України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Отже, суд дійшов висновку, що винесене на підставі оскаржуваного наказу про протиправність якого суд дійшов висновку, рішення № 878 від 10.06.2021 про застосування адміністративного арешту майна платника податків, підлягає скасуванню як протиправне.

Колегія суддів погоджується з вказаними висновками суду першої інстанції з огляду на викладене.

Відповідно до п. 75.1 ст. 75 Податкового кодексу України (чинного та в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, далі - ПК України) контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Статтею 80 ПК України визначено, що фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

Фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав:

- 80.2.1 - у разі коли за результатами перевірок інших платників податків виявлено факти, які свідчать про можливі порушення платником податків законодавства щодо виробництва та обігу підакцизних товарів, здійснення платником податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, та виникає необхідність перевірки таких фактів;

- 80.2.2 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів;

- 80.2.3 - письмового звернення покупця (споживача), оформленого відповідно до закону, про порушення платником податків установленого порядку проведення розрахункових операцій, касових операцій, патентування або ліцензування;

- 80.2.4 - неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх із нульовими показниками;

- 80.2.5 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального;

- 80.2.6 - у разі виявлення за результатами попередньої перевірки порушення законодавства з питань, визначених у пункті 75.1.3;

- 80.2.7 - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Відтак, для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись вказаною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

Суд зазначає, що для проведення фактичної перевірки мають існувати вказані вище фактичні обставини та передумови, які дозволяють податковому органу керуватись зазначеною правовою нормою при призначенні (проведенні) такої перевірки.

Як вбачається зі змісту наказу від 08.06.2021 №732-п фактичну перевірку позивача призначено на підставі п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп.75.1.3 п.75.1. ст. 75, пп. пп. 80.2.2, 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України, інформації про можливі порушення чинного законодавства зазначеної в листі ДПС України від 02.03.2021 №5342/7/99-00-07-05-03-07, а також в податкових органах наявна інформація щодо порушення ТОВ «ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС» вимог аб. 5 п. 230.1 ст. 230 ПК України в частині обладнання акцизних складів витратомірами -лічильниками, та/або рівномірами -лічильниками, які відповідають вимогам законодавства та мають позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства, за результатами аналізу баз даних електронного адміністрування обігу пального, виявлено незабезпечення розпорядника акцизного складу своєчасне подання довідок за 16.05.2021, 18.05.2021, 2р.05.2021, 25.01.2021 (та інші) до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику, електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального в порушення вимог аб. 7 п. 230.1 ст. 230 Податкового Кодексу України, дотримання обліку пального за місцем його реалізації, проведення розрахункових операцій через РРО, та на підставі доповідної записки управління податкового аудиту від 02.06.2021 №2095/06-30-07-06.

Так, однією з підстав для проведення фактичної перевірки позивача у наказі від 08.06.2021 №732-п зазначено пп. пп. 80.2.2, 80.2.5, п. 80.2 ст. 80 ПК України та інформацію про можливі порушення чинного законодавства зазначену в листі ДПС України від 02.03.2021 №5342/7/99-00-07-05-03-07, без наведення фактичних підстав для їх застосування щодо зазначеного платника податків.

Проаналізувавши зміст наказу ГУ ДПС у Житомирській області від 08.06.2021 №732-п року, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що оскаржуваний наказ не містить посилань на конкретну інформацію від державних органів або органів місцевого самоврядування, що свідчить про можливі порушення платником податків вимог законодавства, а також на наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

При цьому, щодо вказаної в наказі підстави перевірки як наявність інформації про порушення позивачем вимог аб. 5. п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України та виявлення за результатами аналізу відповідачем баз даних електронного адміністрування незабезпечення розпорядника акцизного складу своєчасне подання довідок за 16.05.2021, 18.05.2021, 23.05.2021, 25.01.2021 (та інші) до центрального органу виконавчої влади, чим порушено аб. 7, п. 230.1 ст. 230 Податкового кодексу України, то судом першої інстанції обгрунтовано зазначено, що в Податковому кодексі України відсутнє посилання на норми вказані в аб. 5,7 п. 230.1 ст. 230 ПК України, як на підставу перевірки.

Слід зазначити, що не може бути законною підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки використання відповідачем результатів аналізу баз даних електронного адміністрування обігу пального, оскільки інформація, отримана з інформаційних баз відповідача не може сама по собі слугувати підставою для тверджень про виявлені порушення під час перевірки.

Верховний Суд у постанові від 27.03.2018 у справі №816/809/17 зазначив, що наявна в інформаційно-аналітичних базах податкова інформація відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкова інформація надана іншими контролюючими органами, не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.

Щодо посилання апелянта на те, що в даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів), колегія суддів зазначає, що формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковите розуміння, що підставою перевірки є здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, оскільки приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився наявністю листа ДПС України, посиланнями на норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, а також посиланнями на норми законодавства, які відсутні як визначена законом підстава для проведення фактичної перевірки.

При цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Щодо посилань апелянта на правову позицію, викладену у постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, колегія суддів зазначає наступне.

Верховний суд у 2020-2021 роках під час розгляду аналогічних спорів відступив від своєї правової позиції, викладеної зокрема у постановах від 22.05.2018 у справі №810/1394/16 і від 10.04.2020 у справі №815/1978/18 та дійшов до наступних висновків:

По-перше, необхідною умовою для проведення фактичної перевірки, є отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

По-друге, інформація, на підставі якої прийнято оскаржуваний наказ, повинна містити інформацію про хоча і можливі, проте конкретні порушення позивачем законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи.

Саме така правова позиція Верховного суду викладена у постановах від 08.09.2020 у справі №640/21536/19, від 17.12.2020 у справі №520/12028/18, від 08.04.2021 року у справі № 640/21528/19.

Наведені постанови Верховного Суду від 08.09.2020 (справа №640/21536/19), від 17.12.2020 (справа №520/12028/18), від 11.06.2019 (справа №1440/2045/18) не є такими, що суперечать позиції, викладеній у постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 25.01.2019 (справа №812/1112/16), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17). У вказаних постановах уточнено і розширено підхід щодо застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК як підстави для призначення фактичної перевірки. При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Відповідно до частини 5 статті 242 КАС України при виборі і застосуванні норм права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в установах Верховного Суду.

Також, потрібно зазначити, що у Законі Україні «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» відсутнє будь-яке уповноваження контролюючого органу на здійснення фактичних перевірок без підстав, передбачених ПК України.

З врахуванням цього, наявність повноважень контролюючого органу на здійснення функцій у певних сферах, перелічених у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України повинно одночасно співпадати з наявністю інформації про можливі порушення з боку платника податків у відповідній сфері.

Виключно за наявності цих підстав у сукупності, контролюючий орган набуває права призначити фактичну перевірку платника податків.

Інший підхід, при якому лише саме виконання функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, пального, є безумовною підставою призначення фактичною перевірки, суперечить положенням статті 80 ПК України.

Таким чином, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що наказ Головного управління ДПС у Житомирській області від 08.06.2021 №732-п прийнято необґрунтовано та без урахування всіх обставин, що мали значення для його прийняття, а тому підлягає скасуванню.

Враховуючи викладене, ГУ ДПС не дотрималося вимог пункту 81.1 статті 81 ПК, відповідно до якого посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, зокрема, копії наказу про проведення перевірки, в якому, окрім іншого, зазначаються підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом.

У постанові Верховного Суду у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21.02.2020 (справа №826/17123/18) зроблено висновок, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З урахування наведеного, правомірність дій платника податків щодо недопуску посадових осіб відповідача до проведення фактичної перевірки знайшла своє підтвердження у ході судового розгляду справи, а тому спірний наказ 08.06.2021 №732-п про проведення фактичної перевірки ДП ТОВ "ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС" та рішення податкового органу від 10.06.2021 №878 про застосування адміністративного арешту майна платника податків належить визнати протиправними та скасувати.

Зважаючи на встановлені в ході судового розгляду фактичні обставини справи та враховуючи вищенаведені норми законодавства, якими урегульовано спірні відносини, колегія суддів дійшла висновку про правомірність висновків суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ "ПОЛІССЯ НАФТОПРОДУКТ ПЛЮС" повністю.

На підставі вищевикладеного, колегія суддів апеляційної інстанції вважає, що рішення Житомирського окружного адміністративного суду ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ч.1 ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 13 грудня 2022 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Полотнянко Ю.П. Судді Смілянець Е. С. Драчук Т. О.