Постанова

від 16.03.2023 по справі 280/4136/18

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 березня 2023 року

м. Київ

справа № 280/4136/18

адміністративне провадження № К/9901/18407/20

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Юрченко В.П.,

суддів: Дашутіна І.В., Васильєвої І.А.,

розглянувши в порядку письмового провадження в касаційній інстанції адміністративну справу №280/4136/18

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження по якій відкрито

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року (суддя Бойченко Ю.П.) та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2020 року (головуючий суддя Ясенова Т.І., судді :Головко О.В., Суховаров А.В.),

В С Т А Н О В И В :

У жовтні 2018 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна» (далі також - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі також - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення форми «Р» від 20.06.2018 №0009031406 та від 20.06.2018 №0009021406.

В обґрунтування позовних вимог зазначало, що висновки контролюючого органу про безтоварність господарських операцій з контрагентами позивача, викладені в акті документальної позапланової виїзної перевірки, на підставі якого винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення, є безпідставними з огляду на документальне підтвердження таких операцій первинними документами.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 24.10.2019, залишеним без змін постановою Третього апеляційного адміністративного суду від 25.06.2020, позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 20.06.2018 №0009031406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 2297147,50грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1837718,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 459429,50 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДФС у Запорізькій області від 20 червня 2018 року №0009021406 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на загальну суму 1841437,00 грн, в тому числі за податковим зобов`язанням на суму 1653947,00 грн та за штрафними (фінансовими) санкціями на суму 187490,00 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що на підставі наказу ГУ ДФС у Запорізькій області від 13.04.2018 №1133 та направлення від 16.04.2018 №867 відповідачем у період з 17.04.2018 по 25.04.2018 проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «Теплоприлад-Україна» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток за 2015 - 2017 роки, податку на додану вартість при здійсненні фінансово-господарських взаємовідносин з контрагентами - постачальниками ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 39467274) за травень - жовтень 2015 року, ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» (код ЄДРПОУ 39934405) за листопад - грудень 2015 року та січень 2016 року, ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП» (код ЄДРПОУ 40331223) за листопад - грудень 2016 року, ТОВ «ОПТІМА ПЛАС» (код ЄДРПОУ 40385106) за листопад 2016 року, ТОВ «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ» (код ЄДРПОУ 41183279) за травень - червень 2016 року, ТОВ «ЛОРІДЕСТ» (код ЄДРПОУ 40833738) за жовтень 2017 року, ТОВ «ГРІН-ЛАЙФ» (код ЄДРПОУ 41397856) за жовтень 2017 року, ТОВ «КАРВЕСТ СІСТЕМЗ» (код ЄДРПОУ 41515269) за жовтень 2017 року, ТОВ «ВОТОКОМПЛЕКС» (код ЄДРПОУ 41343355) за листопад 2017 року, ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО» (код ЄДРПОУ 38888463) за грудень 2017 року та в частині подальшої реалізації отриманих товарів (робіт, послуг) в наступних податкових періодах.

За результатами вказаної перевірки складено акт від 05.05.2018 №268/08-01-14-06/31549181, яким встановлено наступні порушення:

- п. 135.1, п. 135.5 ст. 135, пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134, ст. 152 Податкового кодексу України (далі також - ПК України), в результаті чого занижено податок на прибуток в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 778 020 грн, в тому числі за відповідні податкові періоди: 2015 рік на суму 903 987 грн, 2016 рік на суму 233 696 грн, 2017 рік на суму 640 337 грн;

- пп. 14.1.36, пп. 14.1.181, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 ст. 44, п. 198.1, п. 198.3, п. 198.6 ст. 198, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 1 975 578 грн, у тому числі за періоди: травень 2015 року на суму 569 грн, червень 2015 року на суму 199 203 грн, липень 2015 року на суму 41 672 грн, серпень 2015 року на суму 173 191 грн, вересень 2015 року на суму 84 420 грн, жовтень 2015 року на суму 108 710 грн, листопад 2015 року на суму 147 561 грн, грудень 2015 року на суму 249 104 грн., січень 2016 року на суму 4 870 грн, листопад 2016 року на суму 177 360 грн, грудень 2016 року на суму 77 433 грн, травень 2017 року на суму 67 943 грн, червень 2017 року на суму 141 713 грн, жовтень 2017 року на суму 183 529 грн, листопад 2017 року на суму 98 876 грн, грудень 2017 року на суму 120 540 грн, січень 2018 року на суму 49 455 грн, лютий 2018 року на суму 49 429 грн.

Висновки акта перевірки ґрунтуються на тому, що первинні документи, виписані контрагентами позивача, не можна вважати належно оформленими та такими, що посвідчують факт придбання товарів, а тому віднесення відображених в них сум ПДВ до податкового кредиту є безпідставним.

Так, у контрагентів позивача відсутні основні засоби; придбання контрагентами-постачальниками товарів з номенклатурою, ідентичною поставленим на адресу позивача товарам, не підтверджується по ланцюгу постачання; надані до перевірки товарно-транспортні накладні не підтверджують транспортування товару (відсутні конкретні пункти навантаження та розвантаження продукції).

Крім того, вироком Печерського районного суду м. Києва від 06.11.2015 у справі №757/40842/15-к встановлено фіктивність ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС», а вироком Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 10.05.2016 у справі №200/5639/16-к - фіктивність ТОВ «ФЛЕШ-СТОК». Також ТОВ «ОПТІМА ПЛАС», ТОВ «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ» та ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО» є фігурантами досудових розслідувань від 26.04.2017 №32017100060000031 та від 26.04.2017 №42017000000004297; від 20.07.2017 №42017101060000150; від 07.05.2014 №42014000000000375 відповідно, які провадяться за фактами фіктивного підприємництва.

На підставі акта перевірки винесено податкові повідомлення-рішення:

- форми «Р» від 20.06.2018 №0009031406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість у розмірі 2 469 472,50 грн, у тому числі: 1 975 578,00 грн - за податковим зобов`язанням, 493 894,50 грн - за штрафними санкціями;

- форми «Р» від 20.06.2018 №0009021406, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств у розмірі 1 996 528,25 грн, у тому числі: 1 778 020,00 грн - за податковим зобов`язанням, 218 508,25 грн - за штрафними санкціями.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, Товариство звернулося до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції, позицію якого підтримав апеляційний суд, виходив з доведеності фактичного здійснення господарських операцій між ТОВ «Теплоприлад-Україна» та ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС», ТОВ «ФЛЕШ-СТОК», ТОВ «ОПТІМА ПЛАС», ТОВ «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ», ТОВ «ГРІН-ЛАЙФ», ТОВ «КАРВЕСТ СІСТЕМЗ», ТОВ «ВОТОКОМПЛЕКС», ТОВ «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО» у періодах, що перевірялися, та правомірності формування позивачем витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, та податкового кредиту за спірними господарськими операціями.

Стосовно господарських операцій позивача із ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП» за листопад - грудень 2016 року суди зазначили, що такі не мали реального характеру з огляду на встановлені фактичні обставини. Зокрема, ухвалою Дніпровського районного суду м. Дніпродзержинська від 22.12.2018 у справі №209/3986/18 про закриття кримінального провадження у зв`язку із закінченням строків давності, встановлено придбання з метою прикриття незаконної діяльності ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП», яке не мало на балансі основних та оборотних фондів (активів), власних або орендованих виробничих потужностей, складських приміщень, автотранспорту, тобто не мало господарських можливостей здійснювати власну статутну діяльність та не здійснювало її.

Вважаючи рішення судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволення позовних вимог такими, що ухваленні з порушенням норм матеріального та процесуального права, контролюючий орган подав касаційну скаргу, в якій просить їх скасувати в оскаржуваній частині та прийняти в цій частині нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

У касаційній скарзі відповідач наголошує на тому, що суди попередніх інстанцій, ухвалюючи рішення у цій справі, застосували норми права без урахування висновку щодо застосування норми права у подібних правовідносинах, викладеного у постановах Верховного Суду щодо того, що податкові накладні, які стали підставою для формування податкового кредиту, виписані від імені осіб, які заперечують свою участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків, зокрема й у підписанні будь-яких первинних документів, не можуть вважатися належно оформленими та підписаними повноважними особами звітними документами, які посвідчують факт придбання товарів, робіт чи послуг, що виключає можливість формування даних податкового обліку на підставі таких документів. Вказує, що судами проігноровано доводи контролюючого органу, що як ОСОБА_1 , так і ОСОБА_2 заперечують участь у створенні та діяльності контрагентів платника податків (ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС», ТОВ «ФЛЕШ-СТОК»), а також підписанні будь-яких первинних документів від їх імені.

Крім того, зазначає, що судами попередніх інстанцій не надано оцінки ряду доводів контролюючого органу, зокрема, щодо дефектності поданих Товариством первинних документів (відсутність усіх обов`язкових реквізитів, зазначення даних, які не відповідають дійсності); в підтвердження виконання договорів постачання продукції (на умовах самовивозу) не надано договору оренди автомобіля LANOS, державний номер НОМЕР_1 , який, серед іншого, зазначено в товарно-транспортних накладних, актів здачі-приймання робіт (надання послуг), дорожніх листів.

Ухвалою Верховного Суду від 12.08.2020 відкрито касаційне провадження за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2020 року у цій справі.

Позивач правом подання письмових заперечень (відзиву) на касаційну скаргу не скористався.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши на підставі встановлених фактичних обставин справи правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, суд приходить до висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з наступних мотивів та передбачених законом підстав.

Відповідно до частини першої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судові рішення фактично оскаржуються в частині задоволених позовних вимог, а в іншій частині судові рішення відповідачем не оскаржуються, то колегія суддів перевіряє їх законність та обґрунтованість лише у цій частині.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, серед іншого, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України (далів - ПК України; в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) об`єктом оподаткування є: прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається:

збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Пункт 135.1 статті 135 ПК України встановлює, що базою оподаткування є грошове вираження об`єкту оподаткування, визначеного згідно із статтею 134 цього Кодексу з урахуванням положень цього Кодексу.

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування та, відповідно, база оподаткування податком на прибуток, визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

За змістом норм пп. 200.1, пп. 200.4 ст. 200 Податкового кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

У свою чергу, відповідно до пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - це сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно розділу V цього Кодексу.

Право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів та послуг (абзац другий пункту 198.1 статті 198 ПК України).

Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2 ст. 198 ПК України).

Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з, серед іншого, придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 ст. 198 ПК України встановлено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

Водночас в силу норм п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Стаття 1 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі також - Закон № 996-ХIV) передбачає, що господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону № 996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з частиною другою статті 9 Закону № 996-ХIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Наведені норми свідчать, що правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності, та свідчать про відсутність у сторін волевиявлення щодо реального здійснення господарської операції.

При вирішенні спорів щодо правомірності формування платниками податків своїх даних податкового обліку, зокрема якщо предметом спору є достовірність первинних документів та підтвердження інших обставин реальності відображених у податковому обліку господарських операцій, суди повинні враховувати, що, обов`язок доведення відповідних обставин у спорах між особою та суб`єктом владних повноважень покладається на суб`єкта владних повноважень, якщо він заперечує проти позову.

Водночас, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків задекларував податковий кредит та сформував витрати, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи.

Про відсутність реального характеру відповідних операцій можуть свідчити, зокрема, наявність таких обставин: неможливість здійснення платником податку зазначених операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або послуг, нездійснення особою, яка значиться виробником товару, підприємницької діяльності, відсутність у платника податку необхідних умов для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу відсутності управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, які не вироблялися або не могли бути вироблені в обсязі, зазначеному платником податку в документах обліку.

Таким чином, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, Товариство повинно мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Судами попередніх інстанцій встановлено, що 21.05.2015 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ЖЕРМАН ПЛЮС» (Постачальник) та Товариством з обмеженою відповідальність «Теплоприлад-Україна» (Покупець) укладено Договір поставки №2015/21-05, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - продукція).

Поставка продукції за даним Договором здійснюється на умовах СІР-Запоріжжя, згідно «Інкотермс» в редакції 2000 року. Датою поставки вважається дата передання продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).

Також, 20.10.2015 між ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» (Первісний кредитор) та ТОВ «ХАМЕСТО» (Новий кредитор) укладено Договір відступлення права вимоги №2015/20-10, відповідно до умов якого новий кредитор стає кредитором боржника за договором від 21.05.2015 №2015/21-05, укладеним між ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» та ТОВ «Теплоприлад-Україна», на суму 457 800,00 грн (п. 1.1 Договору).

На підтвердження поставки товару від ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактури, товарно-транспортних накладних, розрахунків коригування кількісних і вартісних показників, платіжних доручень, банківських виписок.

Також, 09.11.2015 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ФЛЕШ-СТОК» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2015/09-11, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах СІР-Запоріжжя, згідно «Інкотермс» в редакції 2000 року. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).

На підтвердження поставки товару від ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактури, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень, банківських виписок.

04.05.2017 між Товариством з обмеженою відповідальністю «УКРПРОМ-ОБЛАДНАННЯ» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2017/05-04, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах СІР-Запоріжжя, згідно «Інкотермс» в редакції 2000 року. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).

На підтвердження виконання умов договору до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактур, товарно-транспортних накладних.

Окрім того, 17.10.2017 між Товариством з обмеженою відповідальністю «КАРВЕСТ СІСТЕМЗ» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2017/10-17, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах самовивозу Покупцем. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).

На підтвердження виконання поставки товару до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактур, видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.

15.11.2017 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ВОТОКОМПЛЕКС» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2017/11-15, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах самовивозу Покупцем. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).

Виконання умов договору позивач підтверджує доданими до матеріалів справи копіями: видаткових накладних, рахунків-фактури, товарно-транспортних накладних, платіжних доручень.

10.11.2016 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2016/11-10, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах СІР-Запоріжжя, згідно «Інкотермс» в редакції 2000 року. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).

На підтвердження поставки товару від ТОВ «ЛІАГРО СЕРВІС ГРУП» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних та рахунків-фактури, товарно-транспортних накладних.

Також, ТОВ «Теплоприлад-Україна» у періоді, що перевірявся, мало господарські взаємовідносини із Товариством з обмеженою відповідальністю «АГРОКОМПЛЕКС ТОРО», на підтвердження чого до матеріалів справи надано копії: рахунків-фактур та видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.

17.11.2016 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ОПТИМА ПЛАС» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2016/11-17, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах СІР-Запоріжжя, згідно «Інкотермс» в редакції 2000 року. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).

На підтвердження поставки товару від ТОВ «ОПТИМА ПЛАС» до матеріалів справи надано копії: видаткових накладних, товарно-транспортних накладних.

Також, 01.09.2017 між Товариством з обмеженою відповідальністю «ГРИН-ЛАЙФ» (Постачальник) та позивачем (Покупець) укладено Договір поставки №2017/09-01, відповідно до п. 1.1 якого Покупець здійснює оплату, а Постачальник у відповідності до умов даного Договору, узгодженою та прийнятою потребою, підтвердженою виставленими рахунками, постачає продукцію електротехнічного призначення (далі - Продукція). Поставка Продукції за даним Договором здійснюється на умовах самовивозу Покупцем. Датою поставки вважається дата передання Продукції Покупцю, що підтверджується видатковою накладною (п. 5.1, 5.2 Договору).

Поставка товару від ТОВ «ГРИН-ЛАЙФ», як стверджує позивач, підтверджується видатковими накладними та рахунками-фактурами, товарно-транспортними накладними.

Крім того, позивачем укладено Договір перевезення вантажу від 01.06.2017 року №8 із Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_3 , відповідно до умов якого останній бере на себе зобов`язання доставити автомобільним транспортом довірений йому позивачем вантаж, а позивач бере на себе зобов`язання сплатити плату за перевезення вантажу.

На виконання умов даного договору подано акт надання послуг, товарно-транспортну накладну, рахунок на оплату.

Як вже було зазначено вище, контролюючий орган наголошував на тому, що подані позивачем первинні документи не відповідають вимогам Закону № 996-ХIV.

Оцінюючи облікові документи, надані позивачем щодо господарських операцій з його контрагентами, суди прийшли до висновку, що такі складені у відповідності до вимог Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні".

Натомість, колегія суддів вважає такі висновки судів попередніх інстанцій передчасними, оскільки з поданих до матеріалів справи первинних документів вбачається, що вони не відповідають вимогам ч.2 ст.9 Закон № 996-ХIV, а саме не містять інформації щодо посад осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, а також даних, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Також контролюючий орган у касаційній скарзі вказував на те, що судами не надано належної оцінки вирокам Печерського районного суду м. Києва від 06.11.2015 у справі №757/40842/15-к та Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 10.05.2016 у справі №200/5639/16-к, якими встановлено винуватість ОСОБА_1 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 1 ст. 205, ч. 1 ст. 358 КК України, та ОСОБА_2 у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст.2 8, ч. 1 ст. 205, ч. 1 ст. 358, ч. 3 ст. 358 КК України.

Так, посадовими особами, які здійснювали податкову перевірку, з`ясовано, що документи від імені ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС», ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» підписано керівниками ОСОБА_1 та ОСОБА_2 відповідно. Поряд із тим, як вказано в акті перевірки, вироками Печерського районного суду м. Києва та Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська зазначених осіб визнано винними у вчиненні кримінального правопорушення, передбаченого, зокрема, частиною першою статті 205 КК України. Встановлення цього факту зумовило висновок контролюючого органу про те, що ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» та ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» здійснювали діяльність, спрямовану на надання податкової вигоди третім особам, у тому числі, й позивачу.

Печерським районним судм м. Києва від 06.11.2015 у справі №757/40842/15-к встановлено, що 30.10.2015 затверджено угоду, укладену між прокурором прокуратури Печерського району м. Києва Безкоровайним Б.В. та обвинуваченим ОСОБА_1 , про визнання винуватості, яким визнано ОСОБА_1 винуватим у вчиненні злочинів, передбачених ч. 1 ст. 205, ч. 1 ст. 358 КК України. У вироці зазначено, що підписання ОСОБА_1 реєстраційних документів ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» дало змогу невстановленим слідством особам здійснювати незаконну діяльність, користуватися печаткою підприємства, прикриваючись фактом державної реєстрації вказаного товариства.

Також, вироком Бабушкінського районного суду м. Дніпропетровська від 10.05.2016 у справі №200/5639/16-к затверджено укладену 10.05.2016 між прокурором відділу прокуратури Дніпропетровської області Раждою В.В. та обвинуваченим ОСОБА_2 угоду про визнання винуватості. ОСОБА_2 визнано винуватим у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених ч. 2 ст.2 8, ч. 1 ст. 205, ч. 1 ст. 358, ч. 3 ст. 358 КК України.

У вироці зазначено, що ОСОБА_2 , зареєструвавши на своє ім`я підприємство ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» (код ЄДРПОУ 39934405), та передавши установчі документи ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» (код ЄДРПОУ39934405), невстановленим співучасникам злочину, створив суб`єкт підприємницької діяльності (юридичну особу), з метою прикриття незаконної діяльності за попередньою змовою групою осіб.

Натомість, як констатовано судами, у вироках не досліджувалися конкретні господарські операції, не встановлювалися факти нереальності поставок товару на адресу ТОВ «Теплоприлад-Україна» у періоди травень - жовтень 2015 року, листопад - січень 2016 року та факти формування ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» та ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» неправомірного податкового кредиту в адресу позивача. Наведене, на думку судів, свідчить на користь того, що сам факт існування даних вироків не може ставити під сумнів реальність господарських операцій між позивачем та вищевказаними контрагентами, за умови наявності у справі первинних документів.

Аналізуючи такі висновки судів попередніх інстанцій, колегія суддів, керуючись висновками, висловленими Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19, зазначає, що, дійсно, факт наявності вироку, ухваленого на підставі угоди у кримінальному провадженні, сам по собі не дає підстав для автоматичного висновку про нереальність господарських операцій, однак, такий підлягає врахуванню у сукупності із дослідженням усіх складових господарських операцій. Вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності, не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності. Визнання вироком суду у кримінальному провадженні підприємства фіктивним не обов`язково означає, що всі його операції з усіма контрагентами були фіктивними за весь період його діяльності.

Виходячи зі змісту згаданого вище правового висновку Великої Палати Верховного Суду, слідує, що дійсно, наявність вироку у кримінальній справі не є обставиною, що безумовно вказує на фактичне нездійснення господарської операцій. Однак, це не означає, що встановлені у цьому судовому рішенні фактичні обставини (як у даному випадку про те, що ОСОБА_1 та ОСОБА_2 , будучи лише формально директорами товариств, не вчиняли дій щодо управління ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» та ТОВ «ФЛЕШ-СТОК», не приймали участі у фінансово-господарській діяльності цих товариств та будь-яких документів від імені останніх не підписували), - повинні беззаперечно й невмотивовано відхилятись при розгляді справи, яка розглядається. Більше того, колегія суддів звертає увагу, що обставини, встановлені вироками, існували на час укладення та виконання договорів, складання первинних документів, проте судами вказаному належної оцінки не надано.

У цій справі очевидна наявність грубих протирічь, а висновки судів попередніх інстанцій не відповідають фактичним обставинам у справі, а саме: ОСОБА_1 та ОСОБА_2 складали первинні документи на підтвердження здійснення господарської діяльності і одночасно в суді визнавали свою винуватість у не причетності до господарської діяльності.

Відтак, висновки судів попередніх інстанцій про те, що між позивачем та його контрагентами ТОВ «ЖЕРМАН ПЛЮС» та ТОВ «ФЛЕШ-СТОК» реально здійснені та фактично виконані господарські операції є передчасними.

Окрім того, як свідчать матеріали справи, упродовж судового розгляду відповідач послався на фіктивність контрагентів позивача як суб`єктів господарювання і свої доводи підтверджував тим, що контрагенти позивача не мають матеріально-технічних умов та трудових ресурсів для досягнення результатів відповідної підприємницької діяльності, не звітують до контролюючого органу, фігурують в кримінальних провадженнях.

З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у даній справі, судам попередніх інстанцій необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, і особу, яка відповідальна за її виконання, але й встановити обставини щодо руху товару від виробника або від первісного продавця; яким чином та за яких умов цей товар транспортувався; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів, зокрема, основних засобів та трудових ресурсів, складських та офісних приміщень.

Крім того, відхиляючи посилання контролюючого органу на обставини, інформація щодо яких викладена в акті перевірки і які обґрунтовано ставлять під сумнів придбання позивачем товару у контрагентів, суди виходили з того, що ці обставини спростовуються належним чином оформленими первинними документами, а одне лише порушення кримінальних проваджень по факту фіктивного підприємництва без ухвалення судом обвинувального вироку за цим злочином не є підставою для беззаперечного висновку про безтоварність господарських операцій.

Не заперечуючи правильність висновку судів попередніх інстанцій, що порушення кримінального провадження за фактом фіктивного підприємництва та/або ухилення від сплати податків в контексті доказу в адміністративній справі не є безумовною підставою для висновку про нереальність господарських операцій, водночас, не можна погодитися, що такий довід відповідача не підлягав перевірці з використанням засобів доказування у адміністративній справі.

Такі обставини також мають значення для розгляду справи і відповідно до частини другої статті 73 КАС України входять до предмета доказування, оскільки від їх встановлення залежить висновок щодо дійсного змісту господарських операцій позивача із зазначеними контрагентами, а відтак і висновок суду щодо результату розгляду справи з огляду на те, що статус фіктивного, нелегального підприємства несумісний з легальною підприємницькою діяльністю.

Відсутність вироку у кримінальному провадженні не звільняє суд, який розглядає адміністративну справу, від обов`язку перевірити та надати належну оцінку повідомленим контролюючим органом фактичним обставинам, що ставлять під сумнів реальний характер господарських операцій, тому що такі обставини входять до предмета доказування в адміністративній справі з відповідним предметом адміністративного позову.

Обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову випливає з такого принципу адміністративного судочинства як офіційне з`ясування всіх обставин справи, закріпленого нормами статті 2, частини четвертої статті 9 КАС України, відповідно до змісту яких суд вживає передбачені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.

У порушення принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі та принципу рівності сторін в судовому процесі суди не надали оцінки всім доводам відповідача щодо безтоварності операцій Товариства з контрагентами.

Необхідність з`ясування обставин щодо фіктивності контрагентів позивача обумовлена, крім того, обставинами, які характеризують діяльність цих постачальників, а також неспростованими доводами відповідача щодо відсутності у них матеріальних та трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарських операцій.

Без надання оцінки залишилися й доводи контролюючого органу про невідповідність адрес контрагентів, зазначених у договорах поставки та первинних документах, їх фактичним (зареєстрованим у ЄДРПОУ) адресам; відсутність у Товариства вказаних у товарно-транспортних накладних транспортних засобів, якими здійснювалася поставка товару на умовах самовивозу.

Наведені вище обставини та фактичні дані залишилися поза межами дослідження судами першої та апеляційної інстанцій. Суд касаційної інстанції, своєю чергою, позбавлений можливості встановлювати нові обставини справи й надавати їм оцінку з огляду на визначені процесуальним законом межі повноважень суду касаційної інстанції під час касаційного перегляду справ.

Відповідно до статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.

Колегія суддів вважає, що порушення норм процесуального та матеріального права, допущені як судом апеляційної, так і судом першої інстанції, відтак, - справа підлягає направленню на новий розгляд до суду першої інстанції.

Керуючись статтями 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В :

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області задовольнити частково.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 24 жовтня 2019 року та постанову Третього апеляційного адміністративного суду від 25 червня 2020 року у справі № 280/4136/18 скасувати в частині задоволення позовних вимог, а справу у цій частині направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіВ.П. Юрченко І.В. Дашутін І.А. Васильєва