Постанова

від 16.03.2023 по справі 815/6401/17

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

16 березня 2023 р.м.ОдесаСправа № 815/6401/17Головуючий в 1 інстанції: Завальнюк І.В.

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Турецької І. О.,

суддів Домусчі С. Д., Шеметенко Л. П.

за участі секретаря Алексєєвої Н. М.

представника ГУ ДПС в Одеській області Коротких О. М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник Головного управління ДФС в Одеській області) на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2022 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Любашівський Елеватор» до Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник Головного управління ДФС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень -рішень

В С Т А Н О В И В:

Короткий зміст позовних вимог.

У грудні 2017 року Приватне акціонерне товариство «Любашівський Елеватор» (далі ПрАТ «Любашівський Елеватор») звернулось до суду першої інстанції з позовом до Головного управління ДФС в Одеській області (далі ГУ ДФС в Одеській області) в якому, з урахуванням уточнень, просило скасувати такі податкові повідомлення-рішення:

від 07.09.2017 № 0029741401 в частині збільшення податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі ПДВ) на суму 850 416 грн та в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 212 604 грн;

від 01.12.2017 № 0044812200 в частині збільшення податку на прибуток приватних підприємств на суму 185 940 грн та в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 46 485 грн.

В обґрунтування позову зазначені такі підстави.

Так, позивач не погоджується з доводами контролюючого органу про порушення ним підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 та підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України, що виразилося у невиконанні обов`язку збільшити фінансовий результат до оподаткування на суму зобов`язань, які припинилися внаслідок звільнення (прощення боргу), за статтею 605 Цивільного кодексу України (далі ЦК України).

Як стверджує платник податків, контролюючий орган помилково кваліфікував прощення ним боргу, як списання безнадійної заборгованості, не звернувши увагу, що в бухгалтерському та податковому обліку підприємства відсутня така операція як списання дебіторської заборгованості.

Покликаючись на офіційні роз`яснення ДФС України, що містяться в листі від 05.01.2017 №78/6/99-99-15-02-02-15, ПрАТ «Любашівський Елеватор» наголошує, що розділ ІІІ Податкового кодексу України, в редакції чинній до 01.01.2017, не передбачав різниць для корегування фінансового результату до оподаткування, що виникають за операціями з надання безповоротної фінансової допомоги юридичній особі платнику податку на прибуток підприємств.

Не погоджуючись з доводами ГУ ДФС в Одеській області щодо заниження, при наданні послуг зернового складу, бази оподаткування ПДВ, ПрАТ «Любашівський Елеватор» заявляє про визначення ним бази оподаткування, відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, за договірною вартістю, що міститься у відповідних договорах складського зберігання зерна.

Пояснюючи правильність визначення бази оподаткування ПДВ, ПрАТ «Любашівський Елеватор» указує на специфіку роботи зернового складу (від моменту приймання зерна на доробку до моменту відвантаження), а також на те, що операційний цикл підприємства для надання послуг складського зберігання триває один календарний рік. З огляду на викладене, позивач зазначив, що сума виробничої собівартості на підприємстві, яка визначена за результатами року, менша ніж договірна ціна (без ПДВ), за якою замовник послуг самостійно нараховував суму ПДВ протягом року, виходячи з цін на послуги, що передбачені умовами укладених договорів.

Короткий зміст рішення суду першої інстанції.

Ухвалою суду від 26.09.2022 замінено відповідача ГУ ДФС в Одеській області на його правонаступника ГУ ДПС в Одеській області, як відокремлений підрозділ ДПС України.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2022 року, ухваленого за правилами загального позовного провадження, позов ПрАТ «Любашівський Елеватор» задоволено.

Суд скасував податкове повідомлення рішення від 07.09.2017 № 0029741401 в частині збільшення податкового зобов`язання з ПДВ на суму 850 416 грн та в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 212 604 грн.

Також суд скасував податкове повідомлення рішення від 01.12.2017 №0044812200 в частині збільшення податку на прибуток приватних підприємств на суму 185 940 грн та в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 46 485 грн.

Вирішуючи справу по суті та задовольняючи позов, суд першої інстанції виклав такі аргументи.

Аналізуючи обставини справи, суд першої інстанції встановив, що протягом 2016 року ПрАТ «Любашівський елеватор» на підставі договорів зворотної безпроцентної фінансової допомоги надало фінансову допомогу на суму 1 033 000 грн на адресу ПрАТ «Більманське ХПП» та ПрАТ «Гайчур-Агро», які зареєстровані як платники податку на прибуток.

В подальшому, як зазначив суд, на підставі укладених угод про припинення зобов`язання шляхом прощенням боргу, зобов`язання за відповідними договорами про надання фінансової допомоги були достроково припинені сторонами.

Проаналізувавши пункти 5,6 Положення (стандарти) бухгалтерського обліку «Витрати» (далі - П(С)БО), суд першої інстанції зазначив, що прощення суми боргу за виданою фінансовою допомогою є зменшенням активу у вигляді дебіторської заборгованості отримувача фінансової допомоги.

Як установив суд, наведені вище отримувачі допомоги, відповідно до П(С)БО та податкового законодавства відобразили вказані суми прощеного боргу (як безповоротної фінансової допомоги) у складі власних доходів.

Зважаючи на обставини справи та правове регулювання спірних правовідносин, суд дійшов висновку про помилковість висновків податкового органу про порушення ПрАТ «Любашівський Елеватор» вимог підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України та відповідно про протиправність збільшення позивачу податку на прибуток.

Розглядаючи питання правомірності збільшення ПрАТ «Любашівський Елеватор» ПДВ, суд першої інстанції керуючись Податковим кодексом України, Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16.07.1999 (далі - Закон № 996-XIV) дійшов висновку, що застосований ГУ ДФС в Одеській області, при формуванні додатку № 12 до акту перевірки від 16.08.2017 № 1054/15-32-14-01/00955153, алгоритм порівняння собівартості послуг не враховував специфіку роботи зернового складу, зокрема, тривалість операційного циклу (проміжок часу до одного року) від моменту приймання зерна на доробку до моменту відвантаження, що встановлений наказом № 1/1 від 12.01.2015.

Суд зауважив, що операційний цикл, це не звітний період, позаяк, згідно пункту 3 П(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», операційним циклом є проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.

Як відзначив суд першої інстанції, на виконання вказаної норми, ПрАТ «Любашівський Елеватор» прийняло наказ № 1/1 від 12.01.2015, де встановило тривалість операційного циклу надання послуг зернового складу (послуг складського зберігання) терміном в один рік: з 01 січня по 31 грудня.

Покликаючись на висновок судової економічної експертизи № SE/02/1805-08 від 25.03.2019, проведеної в рамках цієї справи, суд першої інстанції вважав, що у контексті вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, вартість наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» окремих послуг зі складського зберігання зерна в періоді, що перевірявся, відповідає показнику виробничої вартості (собівартості) таких послуг, що сформована на момент завершення операційного циклу.

За таких обставин, суд першої інстанції дійшов висновку, що збільшення ПрАТ «Любашівський Елеватор» податкового зобов`язання з ПДВ на суму 850 416 грн та в частині нарахування штрафних (фінансових) санкцій на суму 212 604 грн є протиправним.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги та відзиву.

Вважаючи рішення суду незаконним та необґрунтованим ГУ ДПС в Одеській області, в апеляційній скарзі просить його скасувати та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позову.

Підставами для скасування рішення суду першої інстанції скаржник зазначає таке.

По - перше скаржник вважає, що позивачу правомірне було збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток, оскільки в порушення підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України, останній не збільшив фінансовий результат до оподаткування на суму припинення невиконаних зобов`язань, шляхом прощення боргу за угодами щодо надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги.

На переконання скаржника, борг, у разі його прощення, в податковому обліку не підпадає під ознаки безнадійної заборгованості та відповідно сума прощеного боргу збільшує фінансовий результат на суму витрат від списання такої дебіторської заборгованості.

По - друге, на думку ГУ ДПС в Одеській області, за аналізом пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, Закону № 996-XIV, П(С)БО 16 «Витрати» випливає, що база оподаткування, зокрема, операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості. Водночас, в порушення вимог наведеного законодавства, як стверджує скаржник, ПрАТ «Любашівський Елеватор» занизив об`єкт оподаткування з ПДВ на 850 416 грн.

Представник ПрАТ «Любашівський Елеватор» у відзиві на апеляцію указує на її необґрунтованість та на відсутність підстав для її задоволення.

Доводи відзиву відображають позицію суду першої інстанції щодо підстав для задоволення позову.

В судовому засіданні суду апеляційної інстанції представник ГУ ДПС в Одеській області підтримав доводи апеляції та просив її задовольнити.

Суд апеляційної інстанції, за клопотанням представника позивача, призначив слухання справи в режимі відеоконференції, але представник позивача не забезпечив свою участь в режимі відеоконференції та погодився на розгляд справи за його відсутності.

Фактичні обставини справи.

ПрАТ «Любашівський Елеватор» зареєстровано 30.08.1996 Любашівською районною державною адміністрацією Одеської області. Основним видом діяльності ПрАТ «Любашівський Елеватор» є складське господарство (КВЕД 52.10).

ГУ ДФС в Одеській області, на підставі наказу від 07.06.2017 № 1954 провело планову виїзну документальну перевірку ПрАТ «Любашівський Елеватор» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 по 31.03.2017.

За результатами вказаного перевірочного заходу складено акт від 16.08.2017 №1054/15-32-14-01/00955/23.

За змістом акта перевірки ПрАТ «Любашівський Елеватор» допустив такі порушення податкового законодавства:

підпункт 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пункт 135.1 статті 135, підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток в 2016 році на загальну суму 236 687 грн;

пункт 188.1 статті 188, пункт 198.5 статті 198 Податкового кодексу України, що стало підставою для заниження ПДВ на загальну суму 923 458 грн, в т.ч.:

грудень 2014 р. 73042 грн; січень 2015 р. 15615 грн; лютий 2015 р. 67073 грн; березень 2015 р. - 98446 грн; квітень 2015 р. 92521 грн; травень 2015 р. 66153 грн; червень 2015 р. 55457 грн; липень 2015 р. 195597 грн; серпень 2015 р. 73660 грн; вересень 2015 р. 61803 грн; жовтень 2015 р. 43244 грн; листопад 2015 р. 46442 грн; грудень 2015 р. 34405 грн.

До висновку, що позивач занизив податок на прибуток в 2016 році на загальну суму 236 687 грн, посадові особи контролюючого органу дійшли проаналізувавши договори про надання ПрАТ «Любашівський Елеватор» зворотної безпроцентної фінансової допомоги.

Підпунктом 1.1 договорів про надання зворотної безпроцентної допомоги, укладених Позикодавцем, в особі ПАТ «Любашівський елеватор», встановлено, що Позикодавець надає Позичальнику зворотну безпроцентну фінансову допомогу, під якою Сторони розуміють грошові кошти, надані Позикодавцем Позичальнику у користування у розмірі та на строк, що визначені в цих договорах.

Згідно підпунктом 2.1.2 вказаних договорів Позикодавець зобов`язаний отримати фінансову допомогу у Позичальника після закінчення строку дії Договору.

За підпунктом 2.2.2. договорів про надання зворотної безпроцентної допомоги Позичальник зобов`язаний повернути Позикодавцю в повному обсязі фінансову допомогу у строки, встановлені у цих договорах.

Далі, в акті перелічуються укладені ПрАТ «Любашівський Елеватор» договори про надання зворотної безпроцентної допомоги.

Так, згідно договору про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги №260816 від 26.08.2016 ПАТ «Любашівський Елеватор» (Позикодавець) надав, 31.08.2016, Бiльманському ХПП (Позичальник) 335 000 грн на строк до 31.12.2016 (п.4.3).

Згідно угоди про припинення зобов`язання у зв`язку з прощенням боргу від 06.09.2016 припинено частину невиконаного, на момент укладання цієї угоди, зобов`язання щодо сплати коштів у сумі 335 000 грн (п.3.1.).

За договором про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги № 260816 від 26.08.2016 ПАТ «Любашівський Елеватор» (Позикодавець) надав ПрАТ «Гайчур-Агро» (Позичальник), 31.08.2016, 349 000 на строк до 31.12.2016 (п.4.3).

Згідно угоди про припинення зобов`язання, у зв`язку з прощенням боргу від 06.09.2016 припинено, на момент укладання цієї угоди, частину невиконаного зобов`язання щодо сплати коштів в сумі 349 000 грн (п.3.1.).

Договір про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги №170216 від 18.02.2016 встановлював надання 19.02.2016 ПАТ «Любашівський Елеватор» (Позикодавець) ПрАТ «Гайчур-Агро» (Позичальник) фінансову допомогу в сумі 349 000 грн на строк до 31.12.2016 (п.4.3).

Згідно угоди про припинення зобов`язання прощенням боргу від 06.09.2016, припинено, на момент укладання угоди, частину невиконаного зобов`язання щодо сплати коштів у сумі 349 000 грн (п.3.1).

Особи, що здійснювали перевірку встановили, що відповідно до пункту 1 наведених угод про припинення зобов`язань прощенням боргу прийнято рішення про припинення частин невиконаних, на момент укладення даних угод, зобов`язань по сплаті коштів, шляхом прощення Кредитором боргу Позичальника.

Пунктом 3 передбачено, що договір про надання зворотної безпроцентної фінансової допомоги вважається припиненим з моменту підписання даної угоди.

Також актом перевірки встановлено, що у вересні 2016 року ПрАТ «Любашівський елеватор» вищевказані суми, пов`язані з прощенням боргу, відніс до складу витрат не збільшивши фінансовий результат до оподаткування на суму припинення невиконаних зобов`язань шляхом прощення боргу (по вищезазначеним угодам), а саме у вересні 2016 року на суму 1 033 000 грн.

Підставою для висновку, що ПрАТ «Любашівський Елеватор» порушило пункт 188.1 статті 188, пункт 198.5 статті 198 Податкового кодексу України та занизив ПДВ на загальну суму 923 458 грн, в акті перевірки зазначено заниження, останнім, бази оподаткування операцій з постачання самостійно наданих послуг.

Контролюючий орган дослідив типовий договір складського зберігання зерна, відповідно до пункту 3.1 якого, Зерновий склад (ПрАТ «Любашівський елеватор») приймає від Поклажодавця зерно, забезпечує кількісне і якісне його зберігання та здійснює його відпуск Поклажодавцю, а за пунктом 3.2 вказаного договору, Зерновий склад надає Поклажедавцю додаткові послуг зі зберігання зерна для уникнення псування і втрати його якості. Такі послуги можуть надаватися, як за згодою Поклажодавця, так і без його згоди, у випадку, якщо надання таких послуг передбачено договором, або їх ненадання призведе до зниження якісних показників зерна.

Податковий орган установив, що ПрАТ «Любашівський Елеватор» надавав Поклажодавцям послуги щодо приймання, очищення, сушки, зберігання, відвантаження зважування, зерна, маневрові та інші послуги.

На підставі розрахунку співставлення вартості наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» послуг та їх собівартості ГУ ДФС в Одеській області зроблено висновок, що вартість окремих послуг зі складського зберігання зерна в окремих періодах, не відповідає виробничій вартості (собівартості) таких послуг, що сформована підприємством.

На підставі висновків акта перевірки ГУ ДФС в Одеській області прийняло податкові повідомлення-рішення, зокрема від 08.09.2017 № № 0029731401, 0029741401.

За результатами їх адміністративного оскарження платником податків ГУ ДФС в Одеській області прийняло податкові повідомлення-рішення № 0029741401 від 07.09.2017 про визначення до сплати податкового зобов`язання з ПДВ в сумі 1 154 323 грн (923 458 грн основне зобов`язання; 230 865 грн штрафна санкція) та № 0044812200 від 01.12.2017 про визначення податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств на загальну суму 240 954 грн (192 763 грн основне зобов`язання, 48191 грн штрафна санкція).

Джерела правового регулювання (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) та оцінка суду апеляційної інстанції доводів апеляції і висновків суду першої інстанції.

Переглянувши справу за наявними у ній доказами та перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що відсутні підстави для задоволення апеляції, з огляду на таке.

З`ясовуючи межі апеляційного перегляду, колегія суддів, встановила, що головними питаннями, які належить вирішити в цій справі, це надання юридичної кваліфікації договорам про надання ПрАТ «Любашівський Елеватор» зворотної безпроцентної фінансової допомоги, а також правильність визначення платником податків бази оподаткування з постачання послуг зі складського зберігання зерна.

Відповідаючи на перше питання, колегія суддів зазначає таке.

Скаржник в апеляції стверджує, що борг, у разі його прощення не підпадає в податковому обліку під ознаки безнадійної заборгованості та відповідно сума прощеного боргу збільшує фінансовий результат на суму витрат від списання такої дебіторської заборгованості.

Однак, суд першої інстанції не поділив таку правову позицію контролюючого органу та погодився з доводами позивача, що угоди про припинення зобов`язання, у зв`язку з прощенням боргу, згідно статті 605 ЦК України мають самостійну правову природу, і передбачають припинення триваючого грошового зобов`язання у спосіб, що прямо визначений законом. Себто, на думку суду, витрати позивача на суму фінансової допомоги контрагентам, зобов`язання щодо повернення якої були припинені прощенням боргу, не є результатом списання такої дебіторської заборгованості у бухгалтерському обліку, а є результатом надання безповоротної фінансової допомоги.

Надаючи оцінку наведеним доводам, колегія суддів зазначає таке.

Відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України поворотна фінансова допомога сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення. фінансова допомога фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Згідно з положенням статті 605 ЦК України зобов`язання припиняється внаслідок звільнення (прощення боргу) кредитором боржника від його обов`язків, якщо це не порушує прав третіх осіб щодо майна кредитора.

Платник податку на прибуток, що надав поворотну фінансову допомогу, керується нормами П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» та відображає її суму у складі дебіторської заборгованості.

Відповідно до п. 4 П(С)БО 10 поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником визнається сумнівним боргом (п. 4 П(С)БО 10).

Порядок розрахунку і створення резерву сумнівних боргів викладено в пп. 8 та 9 П(С)БО 10.

Згідно з п. 11 П(С)БО 10 виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Підпунктом 134.1.1 Податкового кодексу України встановлено, що об`єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

При списанні дебіторської заборгованості згідно з вимогами підпункту 139.2.1 пункту 139.2 Податкового кодексу України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

Як установлено матеріалами справи ПрАТ «Любашівський Елеватор» не створювало резерв сумнівних боргів під зазначену дебіторську заборгованість.

Тому, контролюючий орган, ураховуючи обставини, що підприємство-кредитор, яке не нараховує та не використовує резерв сумнівних боргів і при цьому простило борг, наполягає на існування в нього обов`язку збільшити фінансовий результат на суму прощеного боргу у разі його списання у повному обсязі.

З вказаного приводу суд зазначає наступне.

Підпункт 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України містить ознаки сум витрат, що збільшують фінансовий результат, а саме - або це сума витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, або сума витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів.

Як згадувалося вище позивач не формував та не обліковував суми витрат на формування резерву сумнівних боргів у періоді, що перевірявся, а тому суми прощення боргу для збільшення за їх рахунок фінансового результату мають бути сумами витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу (тобто, не має бути заборгованістю за зобов`язаннями, щодо яких минув строк позовної давності).

Колегія суддів погоджується з доводами скаржника, що суми прощеного боргу за наведеним вище угодами, не є безнадійною заборгованістю в розумінні підпункту 14.1.11 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України.

В той же час, не будучи сумою безнадійної заборгованості, нараховані платнику податків суми, також не можуть бути кваліфіковані як суми витрат від списання дебіторської заборгованості в розумінні підпункту 139.2.1 пункту 139.2 статті 139 Податкового кодексу України.

Вирішуючи дану спірну ситуацію, колегія суддів вважає, що позивач правильно кваліфікував прощені суми боргу, відповідно до підпункту 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України як безповоротну фінансову допомогу.

Безповоротна фінансова допомога - це: сума коштів, передана платнику податків згідно з договорами дарування, іншими подібними договорами або без укладення таких договорів; сума безнадійної заборгованості, відшкодована кредитору позичальником після списання такої безнадійної заборгованості; сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником податків, що не стягнута після закінчення строку позовної давності; основна сума кредиту або депозиту, що надані платнику податків без встановлення строків повернення такої основної суми, за винятком кредитів, наданих під безстрокові облігації, та депозитів до запитання у банківських установах, а також сума процентів, нарахованих на таку основну суму, але не сплачених (списаних).

Розділом ІІІ «Податок на прибуток підприємств» Податкового кодексу України в редакції до 01.01.2017 не передбачено коригування фінансового результату до оподаткування на різниці за витратами у вигляді безповоротної фінансової допомоги, наданої іншому платнику податку на прибуток. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Варто уваги, що отримувачі фінансової допомоги (ПрАТ «Більманське ХПП» та ПрАТ «Гайчур-Агро») являлися юридичними особами суб`єктами господарювання, які зареєстровані як платники податку на прибуток, та які відповідно до положення (стандарту) бухгалтерського обліку та податкового законодавства відобразили вказані суми прощеного боргу (як безповоротної фінансової допомоги) у складі власних доходів.

Узагальнюючи викладене, колегія суддів підтримує висновок суду першої інстанції про протиправність збільшення ПрАТ «Любашівський Елеватор» грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток приватних підприємств.

Переходячи до іншого доводу скаржника про заниження ПрАТ «Любашівський Елеватор» бази оподаткування операцій з постачання самостійно наданих послуг зі складського зберігання зерна, колегія суддів встановила таке.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України, база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій - не нижче звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

За визначенням статті 1 Закону № 996-XIV, облікова політика - це сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для ведення бухгалтерського обліку, складання та подання фінансової звітності.

Відповідно до частини 2 статті 3 вказаного Закону бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Відповідно до частин 1 та 2 статті 8 Закону № 996-XIV бухгалтерський облік на підприємстві ведеться безперервно з дня реєстрації підприємства до його ліквідації.

Питання організації бухгалтерського обліку на підприємстві належать до компетенції його власника (власників) або уповноваженого органу (посадової особи) відповідно до законодавства та установчих документів.

Частиною 5 цієї ж статті визначено, що підприємство самостійно:

визначає за погодженням з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів облікову політику підприємства;

обирає форму бухгалтерського обліку як певну систему регістрів обліку, порядку і способу реєстрації та узагальнення інформації в них з додержанням єдиних засад, встановлених цим Законом, та з урахуванням особливостей своєї діяльності і технології обробки облікових даних;

розробляє систему і форми внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, звітності і контролю господарських операцій, визначає права працівників на підписання бухгалтерських документів;

затверджує правила документообороту і технологію обробки облікової інформації, додаткову систему рахунків і регістрів аналітичного обліку;

може виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов`язані вести бухгалтерський облік, з наступним включенням їх показників до фінансової звітності підприємства;

визначає доцільність застосування міжнародних стандартів (крім випадків, коли обов`язковість застосування міжнародних стандартів визначена законодавством).

На виконання наведених законодавчих приписів, з метою дотримання єдиної методики відображення господарських операцій та забезпечення своєчасного надання достовірної інформації користувачам фінансової звітності ПрАТ «Любашівський Елеватор» прийняв наказ від 12.01.2015 за №1/1 «Про облікову політику підприємства (т.1, а.с.110-115).

Мета, склад і принципи складання фінансової звітності та вимоги до визнання і розкриття її елементів визначені Національним положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 07.02.2013 № 73.

Норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються до фінансової звітності і консолідованої фінансової звітності юридичних осіб (далі - підприємства) усіх форм власності (крім банків та бюджетних установ), які зобов`язані подавати фінансову звітність згідно із законодавством (пункт 2 розділу І Стандарту).

Згідно з пункту 3 Стандарту, операційний цикл це проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг.

Тривалість операційного циклу не регламентовано стандартами (положеннями) бухгалтерського обліку та встановлюється підприємствами самостійно.

Наказом Міністерства фінансів України від 27.06.2013 №635 були затверджені Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства ( далі - Методичні рекомендації №635).

За пунктом 2.16 Методичних рекомендацій №635 підприємство самостійно визначає перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг).

Витрати, пов`язані з виробництвом продукції (робіт, послуг), групуються за статтями калькуляції, номенклатура яких може включати: сировину та матеріали; купівельні напівфабрикати та комплектуючі вироби, роботи і послуги виробничого характеру сторонніх підприємств та організацій; паливо й енергію на технологічні цілі; зворотні відходи (вираховуються); основну заробітну плату; додаткову заробітну плату; відрахування на загальнообов`язкове державне соціальне страхування; витрати на утримання та експлуатацію устаткування; втрати від браку; інші прямі витрати; змінні загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Номенклатура статей калькуляції підприємства може враховувати особливості технології та організації виробництва підприємства, питому вагу окремих видів витрат у собівартості продукції.

Відповідно до наказу ПрАТ «Любашівський Елеватор» «Про облікову політику підприємства» тривалість операційного циклу з надання послуг зернового складу (послуг складського зберігання) встановлена терміном в один рік: з 1 січня по 31 грудня.

Також зазначено, що оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг здійснюється шляхом вивчення виконаної роботи, при цьому в бухгалтерському обліку доходу відображаються у звітному періоді на дату підписання акта наданих послуг (виконаних робіт).

Наказом передбачено, що фактична виробнича собівартість наданих послуг складського зберігання визначається в кінці календарного року (операційного циклу) в цілому по комплексу послуг складського зберігання та не розраховується окремо по кожному підрозділу.

Надаючи визначення фактичної виробничої собівартості, з урахуванням вимог пункту 11 П(С)БО 16 «Витрати» платник податків, у наведеному наказі, зазначає, що це наступні витрати: прямі матеріальні витрати; змінні загальновиробничі витрати; постійні розподілені загальновиробничі витрати.

Постійні загальновиробничі витрати розподіляються на виробничу собівартість та собівартість реалізації за алгоритмом, наведеним у П(С)БО 16 «Витрати»:

- норма постійних загальновиробничих витрат на одиницю бази розподілу визначається діленням запланованої в бюджеті суми постійних загальновиробничих витрат на кількість тон планової заготовки;

- фактичний обсяг заготовки множиться на норму постійних загальновиробничих витрат.

Зазначеним наказом установлено, що різниця між розміром постійних загальновиробничих витрат та сумою постійних розподілених загальновиробничих витрат складає постійні нерозподілені загальновиробничі витрати та відноситься до витрат періоду (собівартості реалізації).

Системний аналіз П(С)БО № 16 «Витрати» дає підстави для висновку, що собівартість це витрати, пов`язані з придбанням проданих товарів, виготовленням продукції, виконанням робіт та послуг. При цьому, в собівартість товарів (продукції), робіт, послуг включаються не усі витрати підприємства, а тільки частина цих витрат прямі та загальновиробничі.

Для визначення собівартості всіх проданих за відповідний період товарів (продукції), робіт, послуг, потрібно знати собівартість кожного виду проданих, зокрема, послуг. Слід враховувати, що витрати, що увійшли до собівартості реалізації, можуть бути понесені, як в періоді, в якому товари, роботи, послуги продані, так і раніше.

Є слушним, в цій справі, використання судом першої інстанції, в якості доказу, висновку експерта № SE/02/1805-08 від 25.03.2019 за результатами проведення судової економічної експертизи.

Як обґрунтовано зазначив суд першої інстанції даний доказ у сукупності з іншими доказами дає змогу дійти висновку про дотримання платником податків вимог пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України.

Отже, докази, що містяться в матеріалах справи підтверджують, що вартість наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» окремих послуг зі складського зберігання зерна в періоді, що перевірявся, відповідає показнику виробничої вартості (собівартості) таких послуг, що сформована даним підприємством на момент завершення операційного циклу.

До того ж слід звернути увагу на дослідження судовим експертом розрахунку вартості наданих ПрАТ «Любашівський елеватор» окремих послуг зі складського зберігання зерна, показнику виробничої вартості (собівартості) таких послуг, що ним сформована.

Даний розрахунок був проведений ГУ ДФС в Одеській області та відображений в додатку № 12 до акта перевірки.

За результатами проведеного аналізу експерт установив, що при обрахунку собівартості, наданих платником податків протягом 2015 року послуг, контролюючий орган здійснив порівняння суми виробничої собівартості та вартості реалізованих послуг (за текстом додатку № 12 «фактичної ціни») в розрізі кожного місяця перевіреного періоду, по кожному із видів зернових, що зберігались на складах підприємства, враховуючи лише ті послуги зернового складу, які були безпосередньо надані ПрАТ «Любашівський елеватор» у кожному місяці перевіреного періоду.

На думку експерта, такий алгоритм порівняння не враховує специфіку роботи зернового складу, зокрема, тривалість операційного циклу: від моменту приймання зерна на доробку до моменту відвантаження.

Експерт відзначив, що операційний цикл це не звітний період. Операційним циклом згідно пункту 3 П(С)БО 1 є проміжок часу між придбанням запасів для провадження діяльності і отриманням грошей та їх еквівалентів від реалізації виробленої з них продукції або товарів і послуг. Операційний цикл представляє собою період повного обороту всіх оборотних активів підприємства, в процесі якого відбувається зміна їх видів, від ресурсних (товарних) до грошових.

Тривалість операційного циклу не регламентована положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, а тому згідно пункту 3 П(С)БО 1 встановлюється підприємством самостійно.

Слід констатувати, що ГУ ДПС в апеляційній скарзі, не зазначило аргументи для відхилення таких висновків експерта.

За такого правового врегулювання та обставин справи, суд апеляційної інстанції погоджується з висновками суду першої інстанції про часткову протиправність спірних податкових повідомлень рішень та про наявність підстав для задоволення позову.

Згідно статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

У цій справі суд першої інстанції правильно застосував норми матеріального права, не допустив порушень процесуального права і ухвалив законне й обґрунтоване рішення.

За наслідками апеляційного перегляду справи, розподіл судових витрат не проводиться.

Керуючись статтями: 308, 310, 316, 322, 325, 328 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 08 листопада 2022 року у справі за позовом Приватного акціонерного товариства «Любашівський Елеватор» до Головного управління ДПС в Одеській області (правонаступник Головного управління ДФС в Одеській області) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Доповідач - суддя І. О. Турецька

суддя С. Д. Домусчі

суддя Л. П. Шеметенко

Повне судове рішення складено 17.03.2023.