Постанова

від 21.03.2023 по справі 160/13099/22

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

21 березня 2023 року м. Дніпросправа № 160/13099/22

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів:

судді - доповідача Чумака С.Ю.,

суддів: Чабаненко С.В., Юрко І.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в приміщенні суду в місті Дніпро апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2022 року в адміністративній справі № 160/13099/22 (суддя І інстанції Олійник В.М.)

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Хімпромклінінг» до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (відповідач-1), Державної податкової служби України (відповідач-2) про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В:

ЗМІСТ ПОЗОВНИХ ВИМОГ, РІШЕННЯ СУДУ ПЕРШОЇ ІНСТАНЦІЇ, ВИМОГ АПЕЛЯЦІЙНОЇ СКАРГИ ТА УЗАГАЛЬНЕНІ ДОВОДИ УЧАСНИКІВ СПРАВИ

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача-1 від 22.12.2021 № 4460, від 04.02.2022 № 267, від 16.02.2022 № 721, від 27.05.2022 № 1393 та від 07.06.2022 № 1443 про відповідність критеріям ризиковості платника податку;

- зобов`язати відповідача-1 виключити його з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості;

- визнати протиправними та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача-1 від 09.08.2022 № 7176516/37167874, № 7176515/37167874, № 7176513/37167874, № 7176517/37167874, якими відмовлено йому в реєстрації податкових накладних від 31.03.2022 № 1, від 30.04.2022 № 1, від 31.05.2022 № 2, від 30.06.2022 № 1 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 31.12.2021 № 3, від 31.03.2022 № 1, від 30.04.2022 № 1, від 31.05.2022 № 2, від 30.06.2022 № 1, що складені ним.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2022 року позов задоволений.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач-1, подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати оскаржене рішення та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Апеляційна скарга фактично обґрунтована доводами відзиву на позовну заяву. Відповідач зазначає, що судом першої інстанції не враховано, що обов`язок підтвердити реальність операцій, за якими складено податкові накладні, виникає у платника податку з моменту зупинення такої податкової накладної, а для отримання відповідної податкової вигоди такий платник податків зобов`язаний надати первинні документи до Комісії регіонального рівня, що ним були складені відповідно до Закону № 996-ХІV. Вважає, що Комісією відповідача-1 у межах своїх повноважень та у спосіб, що передбачений Законом надано оцінку тим документам, які подано платником податку, але у зв`язку з тими підставами на яких ґрунтуються оскаржені рішення, йому відмовлено у такій реєстрації через недоведеність реальності господарської операції. Також зазначає про свої дискреційні повноваження у спірних правовідносинах.

Від позивача надійшов відзив на апеляційну скаргу, в якому він просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Суд апеляційної інстанції розглянув справу відповідно до приписів статті 311 КАС України в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами.

ОБСТАВИНИ СПРАВИ ТА ВИЗНАЧЕНІ ВІДПОВІДНО ДО НИХ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ

Товариство з обмеженою відповідальністю «Хімпромклінінг» зареєстровано як юридична особа (код ЄДРПОУ 37167874), перебуває на обліку в ГУ ДПС у Дніпропетровській області. Видами діяльності за кодом КВЕД є: 81.21 Загальне прибирання будинків (основний); 81.10 Комплексне обслуговування об`єктів; 81.22 Інша діяльність з прибирання будинків і промислових об`єктів; 81.29 Інші види діяльності з прибирання.

Рішеннями Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податків від 22.12.2021 № 4460, від 04.02.2022 № 267, від 16.02.2022 № 721, від 27.05.2022 № 1393, від 07.06.2022 № 1443 позивача визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості платника податку з підстав, встановлених п. 8 Критеріїв ризиковості платника податків, визначених у Додатку 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі Порядок № 1165), а саме: підприємством надано повідомлення про надання інформації та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку у неповному обсязі; у зв`язку з встановленням операцій з придбання товарів (послуг) у платників податків з ознаками ризиковості, а саме: ТОВ «Фромвест», ТОВ «Бізст Груп», ТОВ «Філібуд» (т. № 2 а.с. 3, т. № 3 а.с. 73-76).

Згідно з протоколом засідання Комісії Головного управління ДПС у Дніпропетровській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.12.2021 № 627 за результатами розгляду та врахування в роботі (внесення до бази даних ІС «Податковий блок») інформації, отриманої в межах Алгоритму дій структурного підрозділу ГУ ДПС щодо моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затвердженого Розпорядженням відповідача-1 від 15.01.2021 № 5-р (із змінами) позивач за даними відповідного структурного підрозділу відповідає критеріям ризиковості, тому 22.12.2021, за результатами розгляду фінансово-господарської діяльності суб`єктів господарювання, Комісією враховано інформацію відповідного структурного підрозділу, отриману в межах Алгоритму дій, щодо віднесення (внесення) позивача, як такого, що відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку (т. № 3 а.с. 77-78).

Крім того, між ТОВ «Хімпромклінінг» та ТОВ «Дельта Вілмар Україна» укладено договір від 23.12.2021 № 50000893 про надання послуг з комплексного прибирання (т. № 1 а.с. 220-228) та відповідно до вимог п.201.1 ст.201 Податкового кодексу України за правилом першої події позивачем складені та направлені до ЄРПН податкові накладні від 31.01.2022 № 4, від 28.02.2022 № 2, від 31.03.2022 № 1, від 30.04.2022 № 1, від 31.05.2022 № 2, від 30.06.2022 № 1 (т. № 1 а.с. 191, 193, 195, 197, 199, 201).

Через автоматизовану систему Єдине вікно подання електронних документів позивач отримав квитанції до зазначених вище податкових накладних, в яких містилась інформація про прийняття до реєстрації податкових накладних від 31.01.2022 № 4, від 28.02.2022 № 2, проте реєстрацію податкових накладних від 31.03.2022 № 1, від 30.04.2022 № 1, від 31.05.2022 № 2, від 30.06.2022 № 1 зупинено відповідно до п. 201.16. ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК зупинена. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає вимогам п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (т. № 1 а.с. 192, 194, 196, 198, 200, 202).

Позивач направив на адресу відповідача-1 повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено. До повідомлень позивачем надано пояснення та копії первинних документів на підтвердження господарських операцій (т. № 1 а.с. 203-233).

Комісією відповідача-1 з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, прийняті рішення від 09.08.2022:

- № 7176516/37167874 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.03.2022 № 1 (т. № 3 а.с. 14);

- № 7176515/37167874 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.04.2022 № 1 (т. № 3 а.с. 15);

- № 7176513/37167874 про відмову у реєстрації податкової накладної від 31.05.2022 № 2 (т. № 3 а.с. 16);

- № 7176517/37167874 про відмову у реєстрації податкової накладної від 30.06.2022 № 1 (т. № 3 а.с. 17).

За змістом рішень підставою для відмови в реєстрації є ненадання платником копій документів: первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні. У розділі Додаткова інформація зазначено: «без підтвердження обґрунтованості оформлення ПН даними бухгалтерського обліку. Встановлено здійснення операції з ризиковими контрагентами».

Не погодившись із прийнятими рішеннями позивач звернувся до суду з цим позовом.

Задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що у рішенні від 22.12.2021 № 4460 зазначено: встановлено операції з придбання товарів (послуг) у платників податків з ознаками ризиковості, а саме: ТОВ «Фромвест», ТОВ «Бізст Груп», ТОВ «Філібуд». Ведення господарської діяльності з вказаними контрагентами підтверджують наявні в матеріалах справи копії первинних документів, складених відповідно до ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», які досліджені судом. Враховуючи наведене, суд дійшов висновку, що господарські операції позивача носять реальний характер та жодних ознак ризиковості не містять з таких підстав, а тому відповідачем не доведено, що існують підстави для застосування до позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з відповідним внесенням до переліку ризикових суб`єктів господарювання. Суд вважав, що рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних відповідача-1 про відповідність платника податку на додану вартість ТОВ «Хімпромклінінг» критеріям ризиковості платника податку від 22.12.2021 № 4460, від 04.02.2022 № 267, від 16.02.2022 № 721, від 27.05.2022 № 1393, від 07.06.2022 № 1443 є протиправними та підлягають скасуванню. За таких обставин, зобов`язання відповідача виключити позивача з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості, є належним і ефективним способом захисту порушеного права. Крім цього, застосування такого способу захисту є гарантією того, що спір між сторонами буде остаточно вирішений. Тому позовні вимоги у зазначеній частині також підлягали задоволенню. Крім того, оскільки рішення суб`єкта владних повноважень від 09.08.2022 № 7176516/37167874, № 7176515/37167874, № 7176513/37167874, № 71765117/37167874 про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не містять чіткої підстави їх прийняття, це свідчить про необґрунтованість таких рішень. Враховуючи, що відповідно до вимог чинного законодавства реєстрацію податкових накладних покладено на ДПС України, суд також вважав за необхідне зобов`язати відповідача-2 зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні, складені позивачем, датою їх фактичного подання.

НОРМИ ПРАВА, ЯКІ РЕГУЛЮЮТЬ СПІРНІ ПРАВОВІДНОСИНИ, ТА ЇХ ЗАСТОСУВАННЯ СУДОМ

Відповідно до п. 61.1 ст. 61 Податкового кодексу України податковий контроль система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Положеннями пп. 62.1.2 п. 62.1 ст. 62 Податкового кодексу України визначено, що способами здійснення податкового контролю є, зокрема, інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Так, згідно з п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пункту 12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі Порядок № 1246) після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема і наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Згідно з пунктом 13 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі квитанція).

Аналогічні приписи наведені у пункті 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (набрала чинності 01.02.2020) затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 1165). Цей порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Комісія регіонального рівня комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі Комісія).

Ризик порушення норм податкового законодавства ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту "а" або "б" пункту 185.1 статті 185, підпункту "а" або "б" пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна / розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з пунктами 6, 7, 10, 11 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну / розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної / розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної / розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної / розрахунку коригування зупиняється.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).

Втім, наявність повноважень на здійснення моніторингу податкових накладних, зупинення їх реєстрації та прийняття подальшого рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних це одна з обставин, які входять до предмета доказування у справах цієї категорії, але не єдина. Надання податковому органу відповідних повноважень це лише передумова подальшої реалізації його управлінських функцій, результатом реалізації чого є прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

З огляду на вказане, первинним об`єктом судового дослідження у цій справі є законність дій відповідача щодо зупинення реєстрації податкових накладних, оскільки наслідком саме цих дій є обов`язок позивача надати пояснення та документи на підтвердження інформації, яка міститься в податкових накладних.

Отже, податковий орган, як суб`єкт владних повноважень, передусім повинен довести наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних.

Як вказувалось вище, реєстрацію спірних податкових накладних позивача зупинено з тих підстав, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в ЄРПН, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та запропоновано надати пояснення та копії документів, щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН.

Критерії ризиковості платника податку на додану вартість визначені у додатку 1 до Порядку № 1165, відповідно до пункту 8 якого таким критерієм є: «у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».

Отже, за змістом п. 6 Порядку № 1165 з урахуванням положень п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку для зупинення реєстрації податкової накладної у контролюючого органу має бути наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної саме в поданій для реєстрації податковій накладній.

Зміст наведених норм в їх сукупності свідчить про те, що віднесення платника податків до переліку ризикових у зв`язку з господарськими відносинами з певними контрагентами, не є безумовною підставою для зупинення поданої для реєстрації податкової накладної, складеної за наслідками господарської операції з іншим контрагентом. Податковий орган для зупинення реєстрації конкретної податкової накладної повинен мати інформацію стосовно саме цієї господарської операції, а не будь-якої раніше.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення.

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

При цьому, Додатком № 4 до Порядку № 1165 затверджено бланк рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, форма якого містить обов`язкове для заповнення поле «податкова інформація (заповнюється у разі відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку)», в якій податковий орган повинен зазначити, яка це саме податкова інформація.

Отже, з огляду на правову конструкцію п. 8 Критеріїв та форму Бланку у Додатку № 4 колегія суддів зазначає, що при вирішенні спорів, який розглядається судом, з урахуванням приписів ч. 2 ст. 77 КАС України податковий орган повинен довести наявність на час прийняття оскарженого рішення певної сукупності обставин:

- існування у податкового органу податкової інформації відносно позивача, відповідно до якої існує ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданій для реєстрації податковій накладній;

- зазначена інформація стала відома контролюючому органу під час провадження ним поточної діяльності. При цьому, в рішенні податковий орган повинен зазначити, яка саме податкова інформація стала підставою для його прийняття.

Таким чином, податковий орган може прийняти рішення про відповідність платника податків п. 8 Критеріїв ризиковості не довільно у будь-який час та за будь-якою інформацією, а лише у випадку подання таким платником для реєстрації податкової накладної та лише щодо господарської операції, зазначеної в такій податковій накладній, що прямо передбачено у пунктах 5 та 6 Порядку № 1165.

Як зазначалось вище, в оскаржених рішеннях вказано про відповідність ТОВ «Хімпромклінінг» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку та зазначено в графі «податкова інформація», що «підприємством надано повідомлення про надання інформації та копії документів щодо невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку у неповному обсязі; у зв`язку з встановленням операцій з придбання товарів (послуг) у платників податків з ознаками ризиковості, а саме: ТОВ «Фромвест», ТОВ «Бізст Груп», ТОВ «Філібуд», проте не зазначено суть та характер наявної податкової інформації, що стала підставою для прийняття такого рішення, не ідентифіковано конкретні ризикові операції та/або податкові накладні платника, в яких були зафіксовані такі операції (т. № 2 а.с.3, т. № 3 а.с.73-76).

Отже, оскаржені рішення не відповідають затвердженій Порядком № 1165 формі, оскільки в них не зазначено, яка саме податкова інформація є підставою для їх прийняття.

Не міститься посилань на таку податкову інформацію і в протоколі засідання Комісії відповідача від 22.12.2021 № 627. Натомість у вказаному протоколі зазначено, що підставою включення позивача до реєстру ризикових є інформація, отримана в межах Алгоритму дій структурного підрозділу ГУ ДПС щодо моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, затвердженого Розпорядженням відповідача від 15.01.2021 № 5-р (із змінами) (т. № 3 а.с. 77-78).

Водночас посилань на подані позивачем податкові накладні, за наслідками яких здійснювався моніторинг, а також на те, яка саме інформація (вихідні дані, реквізити, видавник) підтверджує зазначені в протоколі відомості та від кого вона надійшла до Комісії, протокол засідання Комісії також не містить.

Отже, всупереч приписам Порядку № 1165 Комісією спірне рішення прийнято не в результаті подання позивачем для реєстрації податкової накладної або розрахунку коригування, що обов`язково має передувати моніторингу платника податку та господарської операції, за наслідками якої складені такі податкова накладна або розрахунок коригування.

Таким чином, у Комісії взагалі були відсутні підстави для розгляду питання про відповідність позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості, у зв`язку з чим рішення Комісії від 22.12.2021 № 4460, від 04.02.2022 № 267, від 16.02.2022 № 721, від 27.05.2022 № 1393, від 07.06.2022 № 1443 є протиправними та підлягають скасуванню.

Крім того, як в оскаржених рішеннях, так і в протоколі засідання Комісії від 22.12.2021 № 627, відсутні посилання на відповідну податкову інформацію, її реквізити, видавця.

Водночас колегія суддів також зазначає, що наведений зміст протоколу Комісії не можна вважати такою інформацією, оскільки він не містить жодних відомостей, які можна було б вважати інформацією, а по суті є лише висновком про відповідність позивача п. 8 Критеріїв ризиковості.

З огляду на встановлені обставини, колегія суддів зазначає, що у податкового органу на час прийняття спірних рішень була відсутня будь-яка податкова інформація, яка могла б бути підставою для віднесення позивача до ризикових платників за п. 8 Критеріїв і включення його до відповідного переліку.

Стосовно можливості оскарження спірного рішення в судовому порядку колегія суддів зазначає, що відповідно до Додатку 4 Порядку № 1165 затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку, яка містить право адміністративного та судового оскарження для платника податку.

Також, абзацом 15 пункту 6 Порядку № 1165 встановлено, що у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку.

Отже, Порядком № 1165 передбачено, що рішення комісії про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в суді, що в свою чергу свідчить про безпідставність тверджень відповідача з цього приводу.

Крім того, Порядком № 1165 передбачено зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку у разі віднесення платника податків хоча б одному критерію ризиковості платника податку.

Отже включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, створює перешкоди у здійсненні платником його господарської діяльності.

Зокрема, право на оскарження в судовому порядку Рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника випливає з норм пункту 6 Порядку № 1165, за якими у разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Право на звернення до суду також передбачено в затвердженій формі Рішення (додаток 4 до Порядку № 1165), а саме «Рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку».

Отже, Порядок № 1165, який був чинним на час прийняття спірного рішення, прямо передбачає можливість оскарження рішень про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 16 грудня 2020 року у справі № 340/474/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/10988/20, від 5 січня 2021 року у справі № 640/11321/20, від 22 липня 2021 року у справі № 520/480/20.

Разом з цим, з огляду на вказане вище, апеляційний суд зазначає, що доказів наявності у податкового органу інформації, що визначає ризиковість здійснення саме тих господарських операцій, які зазначені в поданих для реєстрації податкових накладних 31.12.2021 № 3, від 31.03.2022 № 1, від 30.04.2022 № 1, від 31.05.2022 № 2, від 30.06.2022 № 1 відповідачами суду не надано.

Також колегія суддів наголошує, що інформація зазначена в протоколі та оскаржених рішеннях про відповідність ТОВ «Хімпромклінінг» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку не стосується моніторингу поданих для реєстрації спірних податкових накладних. Так, на реєстрацію подані податкові накладні за наслідками господарських операцій з ТОВ «Дельта Вілмар Україна», проте рішення про відповідність позивача п. 8 Критеріїв ризиковості прийнято у зв`язку зі взаємовідносинами позивача з іншими товариствами, а саме ТОВ «Фромвест», ТОВ «Бізст Груп», ТОВ «Філібуд», які відбувались раніше, тобто взагалі не стосуються поданих для реєстрації податкових накладних.

Податкової інформації стосовно моніторингу саме поданих для реєстрації податкових накладних та господарських операцій, за наслідками яких вони складені, ні суду І інстанції, ні суду апеляційної інстанції відповідачами не надано.

Отже, відповідачем-1 не доведено, що у нього була наявна податкова інформація, що визначає ризиковість здійснення господарських операцій, зазначених саме в поданих для реєстрації податкових накладних. Доводи відповідача-1 щодо відповідності позивача п. 8 Критеріїв ризиковості колегія суддів вважає безпідставними, зазначені твердження не підтвердженні жодними доказами.

З огляду на вказане апеляційний суд вважає, що податковим органом не доведено наявність підстав для зупинення реєстрації податкових накладних згідно з п. 8 Критеріїв ризиковості, як правильно зазначено і судом першої інстанції. У зв`язку з цим колегія суддів дійшла висновку, що реєстрацію спірних податкових накладних зупинено протиправно без наявності визначених для цього правових підстав, а тому відповідач-1 не мав права зобов`язувати позивача надавати йому документи на підтвердження інформації, яка міститься в цих податкових накладних.

Стосовно надання позивачем податковому органу документів і пояснень на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних, апеляційний суд зазначає таке.

Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Реєстр, ЄРПН), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520 прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють Комісії головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

Пунктами 6, 7 Порядку № 520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Відповідно до п. 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Отже, за змістом наведених положень Порядку № 520 платник податку фактично зобов`язаний у разі зупинення реєстрації податкової накладної подати відповідні пояснення та документи, оскільки в протилежному випадку Комісія імперативно зобов`язана прийняти рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної. У зв`язку з цим позивачем, незважаючи на відсутність підстав у податкового органу для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, виконані вимоги відповідача і надані відповідні пояснення та документи, зокрема копії: наказу від 15.03.2018 № 2-ЛС; актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) № ОУ-0000002, № ОУ-0000003, № ОУ-0000014, № ОУ-0000113, № ОУ-0000134, № ОУ-0000139; договору оренди нежитлових приміщень від 10.03.2017 № 90-Аф; додаткова згода від 26.04.2020 № 8 до договору від 10.03.2017 № 90-Аф; додаткова згода від 05.03.2021 № 9 до договору від 10.03.2017 № 90-Аф; договору про надання послуг з комплексного прибирання від 23.12.2021 № 500008931; банківських виписок за 08.02.2022, 04.03.2022, 14.04.2022, 17.05.2022, 16.06.2022, 14.07.2022 тощо (т. № 1 а.с. 203-233), проте ця обставина не надає легітимності діям і рішення відповідача по зупиненню реєстрації податкових накладних та витребуванню від позивача певного пакету документів і пояснень.

Незважаючи на вказане, спірними рішеннями контролюючого органу відмовлено у реєстрації зазначених вище податкових накладних з підстав ненадання платником податків копій документів, проте в графі, де зазначений перелік первинних документів, не вказано, які саме документи не надані позивачем, хоча затверджена у Додатку до Порядку № 520 форма рішення імперативно вимагає від податкового органу підкреслити у переліку документів ті, які не надані платником податків.

Отже, спірні рішення не відповідають формі, визначеній Додатком до Порядку № 520, а також є необґрунтованими у зв`язку з відсутністю у них конкретного переліку документів, які не надані на підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних.

Водночас, у додатковій інформації в оскарженому рішенні відповідач-1 зазначив, що підставою прийняття цього рішення є ненадання платником податків копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано, підкреслити). У розділі «Додаткова інформація» зазначено: без підтвердження обґрунтованості оформлення ПН даними бухгалтерського обліку. Встановлено здійснення операції з ризиковими контрагентами.

Разом з тим, податковим органом не наведено жодних доводів, якими саме документами і чому саме цими документами позивач повинен підтверджувати інформацію, зазначену в податкових накладних, а також чому їх відсутність може свідчити про недостовірність або суперечливість такої інформації, адже в квитанції про зупинення наведено лише загальну пропозицію про надання пояснень та підтверджуючих документів.

Позивачем відповідні пояснення та документи надані і податковим органом не наведено жодних доводів, чому надані документи не підтверджують інформацію, зазначену в податкових накладних.

Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено податкову накладну, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Отже, правова конструкція пунктів 4 та 5 Порядку № 520 свідчить про те, що, по-перше, платник податків на власний розсуд обирає перелік документів, якими, як він вважає, підтверджується інформація податкових накладних, і не зобов`язаний подавати всі документи, які вказані у п. 5 чи формі рішення, як помилково вважає податковий орган, а по-друге, перелік документів у п. 5 не є виключним чи імперативним, тобто платник податку може підтверджувати інформацію й іншими документами, ніж ті, що зазначені у п. 5.

Також апеляційний суд зауважує, що на стадії реєстрації податкової накладної в ЄРПН платник податку повинен лише підтвердити інформацію, яка зазначена в такій податковій накладній, а питання реальності чи нереальності господарських відносин між контрагентами є предметом документальної перевірки платників податків.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних (розрахунків коригування до податкової накладної) критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства, а тому здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Таким чином, відповідачем-1 як суб`єктом владних повноважень не доведено належними доказами правомірність прийнятих ним рішень.

Зважаючи на недоведеність податковим органом наявності підстав для зупинення реєстрації поданих позивачем податкових накладних, наявність в останнього первинних документів, які підтверджують інформацію, викладену в поданих для реєстрації податкових накладних, а також, що такі документи та відповідні пояснення надавались контролюючому органу, колегія суддів погоджує висновок суду першої інстанції, що Комісія протиправно відмовила в реєстрації зазначених податкових накладних.

Відповідно до пп. 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України Єдиний реєстр податкових накладних реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами

При цьому, згідно з нормами п. 19, 20 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у разі, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо зупинено, є повноваженням ДПС України, як правильного висновку дійшов і суд першої інстанції.

Стосовно посилань апелянта на дискреційність його повноважень колегія суддів зауважує, що дискреція повноважень означає можливість прийняття рішення з певної кількості можливих, кожне з яких є правильним, тобто можливість органу діяти при прийнятті рішення на власний розсуд.

Однак у спірних правовідносинах відсутня дискреція повноважень відповідача, оскільки за наявності встановлення факту надання податкових накладних, які відповідають вимогам чинного законодавства, і стосовно яких відсутні підстави для їх зупинення та/або відмови в реєстрації, податковий орган зобов`язаний зареєструвати зазначені податкові накладні.

Відповідно до ч. 3 ст. 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Таким чином, з метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду, та з метою дотримання судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.

ВИСНОВОК АПЕЛЯЦІЙНОГО СУДУ

Суд першої інстанції дійшов правильного висновку про задоволення позову.

За таких обставин колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, у зв`язку з чим, відповідно до ст. 316 КАС України залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін.

Оскільки розгляд справи здійснений за правилами спрощеного позовного провадження, то постанова суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

На підставі викладеного, керуючись ст. 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15 листопада 2022 року в адміністративній справі № 160/13099/22 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття і касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Суддя - доповідачС.Ю. Чумак

суддяС.В. Чабаненко

суддяІ.В. Юрко