Постанова

від 05.04.2023 по справі 520/27947/21

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 квітня 2023 р. Справа № 520/27947/21Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Спаскіна О.А. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Державної податкової служби України на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2022, головуючий суддя І інстанції: Зінченко А.В., м. Харків, по справі № 520/27947/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЙЧ ЕФ АГРО"

до Державної податкової служби України

про визнання дій протиправними та зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕЙЧ ЕФ АГРО" (далі - позивач, ТОВ "ЕЙЧ ЕФ АГРО") звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовною заявою до Державної податкової служби України (далі - відповідач, ДПС України), у якій просило суд:

- визнати протиправними дії Державної податкової служби щодо неприйняття: розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 01.06.2021 до податкової накладної № 2 від 15.02.2021 на суму 550 000,00 грн, в тому числі сума ПДВ - 91 666,67 грн, розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №2 від 01.06.2021 до податкової накладної № 4 від 21.04.2021 на суму 149 700,00 грн, в тому числі сума ПДВ - 24 950,00 грн, складені та надіслані Товариством з обмеженою відповідальністю«ЕЙЧ ЕФ АГРО»для їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних щодо поставки товару ТОВ«ЛОЗІВСЬКІ МАШИНИ»;

- зобов`язати Державну податкову службу України прийняти та зареєструвати розрахунки коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 01.06.2021 до податкової накладної № 2 від 15.02.2021 на суму 550 000,00 грн, в тому числі сума ПДВ - 91 666,67 грн, розрахунки коригування кількісних і вартісних показників №2 від 01,06.2021 до податкової накладної № 4 від 21.04.2021 на суму 149 700,00 грн, в тому числі сума ПДВ - 24 950,00 грн, складені та надіслані Товариством з обмеженою відповідальністю«ЕЙЧ ЕФ АГРО» для їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних щодо поставки товару ТОВ «ЛОЗІВСЬКІ МАШИНИ».

В обґрунтування позовних вимог зазначено про протиправність дій відповідача щодо відмови у реєстрації спірних розрахунків коригування з посиланням на порушення позивачем вимог статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", оскільки на дату подання розрахунків коригування (30.06.2021) останні були засвідчені чинним електронним цифровим підписом директора ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» - ОСОБА_1 , який займає відповідну посаду з 08.06.2021 та уповноважений на вчинення таких дій, а відтак неприйняття контролюючим органом розрахунків коригування до реєстрації є безпідставним.

Зазначив, що у період між датами складання розрахунків коригування №№ 1, 2 від 01.06.2021 і датами подання їх на реєстрацію змінився керівник ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО», внаслідок чого склалися обставини за яких розрахунки коригування були складені при керівникові ОСОБА_2 (було звільнено 07.06.2021), а відправлені на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних при керівникові Шаповалові В.А. (призначено на посаду директора 08.06.2021).

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2022 у справі № 520/27947/21 адміністративний позов - задоволено.

Визнано протиправними дії Державної податкової служби щодо неприйняття:

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 01.06.2021р. до Податкової накладної №2 від 15.02.2021 р. на суму 550 000,00 грн, в тому числі сума ПДВ - 91 666,67 грн,

- розрахунку коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 01.06.2021р. до Податкової накладної №4 від 21,04.2021р. на суму 149 700,00 грн, в тому числі сума ПДВ - 24 950,00 грн, складені та надіслані Товариством з обмеженою відповідальністю«ЕЙЧ ЕФ АГРО»для їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних щодо поставки товару ТОВ«ЛОЗІВСЬКІ МАШИНИ».

Зобов`язано Державну податкову службу України прийняти та зареєструвати :

- розрахунки коригування кількісних і вартісних показників №1 від 01,06.2021р. до Податкової накладної №2 від 15.02.2021р. на суму 550 000,00 грн, в тому числі сума ПДВ - 91 666,67 грн,

- розрахунки коригування кількісних і вартісних показників № 2 від 01.06.2021р. до Податкової накладної № 4 від 21,04.2021 р. на суму 149 700,00 грн, в тому числі сума ПДВ - 24 950,00 грн, складені та надіслані Товариством з обмеженою відповідальністюЕЙЧ ЕФ АГРОдля їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних щодо поставки товару ТОВ«ЛОЗІВСЬКІ МАШИНИ».

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, буд. 8,м. Київ,04053, код ЄДРПОУ 43005393) на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "ЕЙЧ ЕФ АГРО" (вул. Маршала Батицького, буд. 8, офіс 3,м. Харків, 61038, код ЄДРПОУ 43571498)сплачений судовий збір у сумі 4540 (чотири тисячі п`ятсот сорок) грн.00 коп.

Відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на не з`ясування судом всіх обставин справи, неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просив суд апеляційної інстанції рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2022 у справі № 520/27947/21 скасувати та ухвалити нову постанову, якою відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги наполягав на правомірності дій відповідача щодо неприйняття на реєстрацію спірних розрахунків коригування, оскільки за наслідком їх автоматизованого моніторингу та розшифрування, ДПС України з дотриманням вимог п.12 Порядку ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 (далі за текстом Порядок №1246), сформовано квитанції про неприйняття таких документів через відсутність інформації про право підпису на дату складання розрахунків коригування особи, що їх засвідчила.

Вказує, що у разі зміни керівника на підприємстві (автора, який набуває статусу СЕД шляхом приєднання до Договору та надає право підпису електронних документів іншим особам, яким делеговано право підпису), електронний документ, який був створений на дату дії повноважень попереднього керівника, але не підписаний чинним КЕП, вважається не завершеним (створеним) згідно з вимогами статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг». З огляду на зазначене, вважає, що новий керівник Шаповалов В.А. не міг підписати спірні розрахунки коригування, оскільки діяв в межах іншого Договору, дата набрання чинності якого відрізняється від дати створення електронного документу. Враховуючи наведене у відповідача були відсутні підстави прийняти розрахунки коригування.

Також звернув увагу суду апеляційної інстанції, що позивач відповідно до вимог Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06.06.2017 № 557 (далі Порядок № 557), та п. 10 Порядку № 1246 мав можливість делегувати право підпису, яким у спірних відносинах, не скористався

Вважає, що позивач міг самостійно уникнути негативних наслідків у вигляді неприйняття відповідачем спірних розрахунків коригування, якщо б завчасно наділив правом підпису іншу уповноважену особу, крім керівника, яка була на посаді на дату виникнення податкових зобов`язань, та подав до контролюючого органу відповідне повідомлення за формою згідно з додатком 2 до Порядку № 557.

Позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати розрахунки коригування вважає такими, що взагалі не підлягають задоволенню, оскільки повноваження ДПС України щодо реєстрації розрахунків коригування є дискреційними, у зв`язку з чим суд не може перебирати на себе такі функції суб`єкта владних повноважень.

Позивач у надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу заперечував проти її задоволення та просив рішення суду першої інстанції залишити без змін. Зазначив, що податковим законодавством передбачено можливість складання розрахунків коригування за однією датою (датою виникнення податкових зобов`язань відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України), а реєстрацію їх за іншою датою (за правилами п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу України), а тому неприйняття відповідачем до реєстрації розрахунків коригування, що надіслані 30.06.2021, а складені 01.06.2021, на які накладено дійсний станом на дату відправки на реєстрацію електронний цифровий підпис ОСОБА_1 є протиправним.

Доводи відповідача про недбале ставлення позивача до передбаченої законом можливості делегувати право підпису податкових накладних іншій уповноваженій особі, крім керівника, вважає неприйнятними, оскільки це право платника податків, яким він може скористатися у разі необхідності, а не обов`язок.

Наполягає на правильності визначеного судом першої інстанції способу захисту порушеного права позивача шляхом визнання протиправними дій ДПС України щодо неприйняття спірних розрахунків коригування та зобов`язання прийняти їх та зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з ч. 4 ст.229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» є підприємством, основним видом діяльності якого є 28.30 «Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням» (а.с. 16-зворот).

08 лютого 2021 року між ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» (продавець) та ТОВ «Лозівські машини» (покупець) було укладено договір купівлі-продажу № 08/02/2021 (а.с. 18-20), за умовами якого продавець зобов`язується продавати, а покупець приймати та оплачувати за цим договором продукцію та товари за обопільно погодженою номенклатурою, кількістю і цінами, вказаними в специфікаціях, що є невід`ємною частиною договору (п. 1.1 договору).

Умовами специфікації № 2 від 08 лютого 2021 до вказаного договору (а.с. 21) передбачено, що позивач зобов`язався виконати постачання наступного товару: Вісь 8395.3, 5К80.С205.000-1 (креслення 308006672000005) в кількості 120 штук на загальну суму 699 700,00 грн в тому числі ПДВ 20% - 116616,67 грн.

Сторони узгодили наступні умови оплати: 550 000,00 грн попередня оплата в строк до 20 лютого 2021 року, 149 700,00 грн з ПДВ попередня оплата в строк до 30 квітня 2021 року. Умови поставки до 10 червня 2021 року при умові отримання 100% попередньої оплати згідно умов цієї Специфікації.

На виконання зазначених умов договору та специфікації № 2, покупцем ТОВ «Лозівські машини» було здійснено попередню оплату: 12.02.2021 на суму 550 000,00 грн у тому числі ПДВ 91666,67 грн, 21.04.2021 на суму 149 700,00 грн, у тому числі ПДВ 24950,00 грн, що підтверджується банківською випискою по рахунку позивача, відкритому у АТ «УКРСИББАНК» (а.с. 23-24).

Відповідно до вимог п.187.1 ст. 187та п.201.10 ст. 201 Податкового кодексу Українипо факту отримання попередньої оплати позивачем були складені та зареєстровані податкові накладні № 2 від 15.02.2021 на суму 550 000,00 грн (сума податку на додатну вартість 91 666,67 грн, найменування товару: Вісь, згідно креслення S08006672000005) та № 4 від 21.04.2021 року на суму 149 700,00 грн (сума податку на додатну вартість 24 950,00 грн, найменування товару: Вісь 8395.3. 5К80.С205.000-1/) (а.с. 26-27).

31.05.2021 у зв`язку з необхідністю уточнення найменування товару, що підлягає поставці, сторони уклали додаткову угоду №1 до договору купівлі-продажу № 08/02/2021 від 08.02.2021, якою виклали умови специфікації № 2 від 08 лютого 2021 року в новій редакції, а саме: найменування товару визначили, як Вісь Q080X585 RR06 160-205 8020, згідно креслення S08006672000005 (а.с. 22).

01.06.2021 року було здійснене постачання всієї партії визначеного вказаними договором та специфікацією товару (Вісь Q080X585 RR06 160-205 8020, згідно креслення S08006672000005) у кількості 120 штук, що підтверджується видатковою накладною №13 від 01.06.2021 (а.с. 25).

Оскільки відбулося коригування (уточнення) назви товару позивачем 01.06.2021 року були складені розрахунки коригування кількісних і вартісних показників №№ 1, 2 від 01.06.2021 до податкових накладних №2 від 15.02.2021 та 4 від 21.04.2021 відповідно, та 30.06.2021, з урахуванням граничних строків визначених пунктом201.10 статті 201 Податкового кодексу України, останні були направлені для реєстрації Єдиному реєстрі податкових накладних.

30.06.2021 ТОВ "ЕЙЧ ЕФ АГРО" отримало квитанції в яких, зокрема, зазначено: «документ не може бути прийнятий - порушено вимогистатті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг»- кваліфікований електронний підпис особи 2401801231 ОСОБА_3 , яким засвідчено електронний документ, не є чинним на дату складання податкової накладної.

Не погодившись з вказаними діями ДПС України щодо неприйняття на реєстрацію розрахунків коригування, позивач звернувся до суду з даним позовом за захистом своїх прав.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з їх обґрунтованості та відсутності у ДПС України законних підстав для неприйняття до реєстрації розрахунків коригування ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО». Судом враховано, що на час підпису та подання розрахунків коригування до податкових накладних (30.06.2021), посаду директора ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» займав ОСОБА_1 , електронний цифровий підпис якого, був дійсним з 08.06.2021.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає наступне.

За змістом пп. «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом ПК України) об`єктом оподаткування є постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами 1, 2, 9, 10, 14 пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цьогоКодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком №1246.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1246, розрахунок коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної (далі - розрахунок коригування) - електронний документ, який складається платником податку до податкової накладної відповідно до вимогКодексув електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 20 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, усі податкові накладні скріплюються електронними цифровими підписами посадових осіб платника податку та електронним цифровим підписом (за наявності), що є аналогом відбитка печатки постачальника (продавця). Податкова накладна не скріплюється електронними цифровими підписами (печаткою) отримувача (покупця) товарів/послуг.

Накладання електронних цифрових підписів посадових осіб (печаток) платника податку здійснюється у порядку, визначеному законодавством.

Порядок складання розрахунку коригування та його реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних аналогічний порядку, передбаченому для податкових накладних, крім випадків, передбачених цим Порядком (пункт 21 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307).

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Кодексу, а також з урахуваннямЗаконів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг»та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Реєстрації підлягають податкові накладні та/або розрахунки коригування (у тому числі ті, що не надаються отримувачу (покупцю) товарів/послуг, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, складені за операціями з постачання послуг нерезидентом) незалежно від суми податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки:

відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту);

чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування;

дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу;

наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу;

наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 року);

наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується;

факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами;

наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування;

дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

На виконання положень пунктів 13-15 Порядку № 1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстраціїподаткової накладноїта/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізитиподаткової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо уподатковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначенихпунктом 12цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Дослідивши квитанції про неприйняття документів, колегією суддів встановлено, що підставою для неприйняття до реєстрації розрахунків коригування ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» № 1 від 01.06.2021 та № 2 від 01.06.2021 слугувало встановлення порушення вимог статті 6 Закону України "Про електронні документи та електронний документообіг", а саме, кваліфікований електронний підпис особи 2401801231 ОСОБА_4 , яким засвідчено електронні документи, не був чинним на дату складання розрахунків коригування.

Основні організаційно-правові засади електронного документообігу та використання електронних документів передбачені Законом України від 22 травня 2003 року № 851-IV «Про електронні документи та електронний документообіг».

Згідно зі статтею 1 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» суб`єктами електронного документообігу є автор, підписувач, адресат та посередник, які набувають передбачених законом або договором прав і обов`язків у процесі електронного документообігу.

Відповідно до статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) для ідентифікації автора електронного документа може використовуватися електронний підпис.

Накладанням електронного підпису завершується створення електронного документа.

Відносини, пов`язані з використанням удосконалених та кваліфікованих електронних підписів, регулюютьсяЗаконом України"Про електронні довірчі послуги".

Використання інших видів електронних підписів в електронному документообігу здійснюється суб`єктами електронного документообігу на договірних засадах.

З метою нормативно-правового врегулювання обміну електронними документами з контролюючими органами відповідно до вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису та згідно з Положенням про Міністерство фінансів України, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 20 серпня 2014 року № 375 наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року №557(у редакціїнаказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) затверджено Порядок № 557.

Згідно з пунктами 1-7 розділу ІІ Порядку№ 557, суб`єкти електронного документообігу, які здійснюють його на договірних засадах, самостійно визначають режим доступу до електронних документів, що містять конфіденційну інформацію, та встановлюють для них систему (способи) захисту. В інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних системах, які забезпечують обмін електронними документами, що містять державні інформаційні ресурси або інформацію з обмеженим доступом, повинен забезпечуватися рівень захисту цієї інформації, який відповідно до законодавства має відповідати ступеню обмеження доступу до неї.

Автор створює електронні документи у строки та відповідно до порядку, що визначені законодавством для відповідних документів в електронному та паперовому вигляді, із зазначенням всіх обов`язкових реквізитів та з використанням засобу кваліфікованого електронного підпису чи печатки, керуючись цим Порядком, а також Договором (крім фізичних осіб, які не є самозайнятими особами).

Створення електронного документа завершується накладанням на нього кваліфікованого електронного підпису підписувача (підписувачів) та печатки (за наявності).

Автор має право отримати кваліфіковану електронну довірчу послугу у будь-якого кваліфікованого надавача електронних довірчих послуг.

Після накладання кваліфікованого електронного підпису автор здійснює шифрування електронного документа з дотриманням вимог до форматів криптографічних повідомлень, затверджених в установленому законодавством порядку, та надсилає його у форматі (стандарті) з використанням телекомунікаційних мереж до адресата протягом операційного дня.

Електронні форми документів у форматі за стандартом на основі специфікації eXtensibleMarkupLanguage (XML) оприлюднюються на офіційному вебпорталі ДПС.

У разі якщо адресатом є контролюючий орган, після надходження електронного документа здійснюється його автоматизована перевірка.

Автоматизована перевірка здійснюється у день надходження або не пізніше наступного робочого дня, якщо електронний документ надійшов після закінчення операційного дня.

Автоматизована перевірка електронного документа включає:

- перевірку правового статусу кваліфікованого електронного підпису чи печатки відповідно до частини другоїстатті 18 Закону України «Про електронні довірчі послуги»;

- перевірку обов`язковості та послідовності накладання на електронний документ кваліфікованого електронного підпису чи печатки підписувачів у встановленому порядку;

- перевірку відповідності електронного документа затвердженому формату (стандарту);

- перевірку наявності обов`язкових реквізитів;

- перевірку права підпису електронного документа підписувачем.

Згідно з пунктом 8 розділу ІІ Порядку № 557 перша квитанція надсилається автору електронного документа протягом двох годин з часу його отримання контролюючим органом, в іншому разі - протягом перших двох годин наступного операційного дня.

У першій квитанції, що формується за результатами автоматизованої перевірки, зазначеної у пункті 7 цього розділу, повідомляється про результати такої перевірки. У разі негативних результатів автоматизованої перевірки у першій квитанції повідомляється про неприйняття електронного документа із зазначенням причин, у такому випадку друга квитанція не формується. На першу квитанцію накладається печатка контролюючого органу, здійснюється її шифрування та надсилання автору електронного документа. Другий примірник першої квитанції в електронному вигляді зберігається в контролюючому органі.

Якщо автору протягом встановленого строку після відправки електронного документа не надійшла перша квитанція, електронний документ вважається не одержаним адресатом.

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1246 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) до Реєстру приймаються податкова накладна та/або розрахунок коригування, складені в електронній формі з накладенням:

кваліфікованого електронного підпису головного бухгалтера (бухгалтера) або кваліфікованого електронного підпису керівника (у разі відсутності у постачальника (продавця) посади бухгалтера) та кваліфікованої електронної печатки (у разі наявності) постачальника (продавця), що є юридичною особою;

кваліфікованого електронного підпису постачальника (продавця), що є фізичною особою - підприємцем.

Для делегування права підпису податкової накладної та/або розрахунку коригування іншій посадовій особі платник податку повідомляє про таку особу, в тому числі дані кваліфікованого сертифіката відкритого ключа зазначеної особи, орган ДПС за основним місцем обліку (за неосновним місцем обліку - для платників податку, які змінили місцезнаходження та для яких сплата визначених законодавством податків і зборів після такої реєстрації здійснюється за місцем попередньої реєстрації до закінчення поточного бюджетного періоду) відповідно до Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Колегія суддів зазначає, що за приписами Порядку № 1246 кваліфікований електронний підпис накладається лише під час реєстрації розрахунку коригування, а не при його складанні.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що рішенням одноособового засновника ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» ОСОБА_5 № 2 від 07.06.2021 (а.с. 14) було звільнено з посади директора ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» ОСОБА_2 та з 08.06.2021 призначено на вказану посаду за сумісництвом ОСОБА_1 .

Уповноважено директора ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» або уповноважену ним особу здійснити всі необхідні заходи, пов`язані з внесенням змін до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців з правом підпису всіх необхідіних для цього документів (п. 3 рішенням № 2 від 07.06.2021).

Наведене підтверджується інформацією з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, де вказано, що з 08.06.2021 ОСОБА_1 є керівником ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО», який наділений повноваженнями вчиняти дії від імені юридичної особи, у тому числі підписувати договори тощо (а.с. 16).

Таким чином, на момент складання позивачем розрахунків коригування №№ 1, 2 від 01.06.2021 директором ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» був ОСОБА_2 , а на дату подачі їх до реєстрації (30.06.2021) новим директором був призначений ОСОБА_1 , що підтверджується матеріалами справи.

Варто зазначити, що момент виникнення обов`язку скласти розрахунок коригування та зареєструвати його в Єдиному реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування не збігається в часі. Перший виникає у разі здійснення коригування сум податкових зобов`язань та у випадку виправлення помилок, допущених при складанні податкової накладної, відповідно до ст. 192 ПК України, а другий - протягом часу, зазначеного в абз. 14 - 18 п.201.10. статті 201 ПК України, якими встановлено граничні строки для подання розрахунків коригування на реєстрацію.

Колегія суддів зазначає, що у пункті 201.1. статті 201 ПКУ закріплені обов`язкові реквізити, які мають бути зазначені в податковій накладній (дані вимоги стосуються також розрахунку коригування), до яких належать: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

З аналізу наведеної норми слідує, що податковим законодавством визначено перелік обов`язкових реквізитів, зазначивши які, платник податку вважає розрахунок коригування складеним. Водночас серед вищенаведених реквізитів, відсутня вказівка на обов`язковість наявності в розрахунку коригування підпису уповноваженої особи, яка його склала.

Натомість, з положень частини 2 статті 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг»слідує, що електронний документ вважається створеним з моменту накладання електронного підпису його автором.

При цьому, дату (час) накладення підпису можливо встановити безпосередньо з електронного документа, оскільки в електронному підписі та документі має бути використана кваліфікована електронна позначка часу (стаття 26 Закону України "Про електронні довірчі послуги").

Таким чином, електронний документ вважається створеним з моменту (часу) накладання підпису автором документа (тобто стороною, що створила, цей документ) і цей факт фіксується в електронному підписі, як реквізит "Час підпису".

Наведене дає підстави стверджувати, що створення електронного документа розрахунку коригування не є тотожним його оформленню платником податків на виконання вимог ст. 201 ПК України.

Суд апеляційної інстанції зазначає, що у спірних правовідносинах склалася ситуація, коли між обов`язком скласти розрахунок коригування та подати його на реєстрацію у позивача змінився керівник, та відповідно було змінено і кваліфікований електронний підпис директора. Водночас, електронні документи розрахунки коригування ТОВ «ЕЙЧ ЕФ АГРО» підписано чинним електронним цифровим підписом нового керівника та подано їх до контролюючого органу для реєстрації, що свідчить про дотримання позивачем вимог ст. 6 Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг».

Доводи апелянта про те, що станом на час складання спірних розрахунків коригування Шаповалов В.А. не був уповноваженою особою на їх підписання, колегія суддів відхиляє, оскільки засвідчення таких розрахунків електронним цифровим підписом та їх направлення через Автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України для реєстрації в ЄРПН було здійснено лише 30.06.2021, тобто після набуття ним відповідних повноважень (08.06.2021), що підтверджується матеріалами справи та не спростовано відповідачем.

Колегія суддів вважає неприйнятними доводи апелянта щодо недбалого ставлення позивача до передбаченої законом можливості делегувати право підпису податкових накладних іншій уповноваженій особі, крім керівника, оскільки податковим законодавством передбачено таке право платника податків, яким він може скористатися у разі необхідності, а не обов`язок.

Колегія суддів зауважує, що податковим законодавством не встановлено прямої заборони щодо неможливості складення розрахунків коригування в один день, а подачу на реєстрацію їх в інший із застосуванням чинного електронного цифрового підпису нового керівника.

Відповідно до пункту 56.21 статті 56 ПК України, у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.

Сама юридична конструкція вказаної норми дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду. Більше того, наведеною нормою охоплюються не лише очікування платника, запровадженням у податковому законодавстві цієї презумпції як принципу (основної засади) накладається відповідний таким очікуванням обов`язок вибору визначеного нею варіанту поведінки і контролюючим органом, і судом. При цьому тягар доведення хибності (відсутності правових підстав) обраного платником варіанту поведінки покладається законом на контролюючий орган.

При цьому, недосконалість законодавства та програмного забезпечення (телекомунікаційної системи) не може бути причиною неприйняття розрахунку коригування, враховуючи, що накладення кваліфікованого електронного підпису діючого керівника не завадить ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань. До того ж, діючий порядок не передбачає такої підстави для відхилення реєстрації розрахунку коригування як зміна посадової особи, що склала розрахунок коригування та посадової особи, що подала її для реєстрації.

Колегія суддів зазначає, що у разі подання платником податків розрахунків коригування на реєстрацію з порушенням граничного строку, передбаченого ст. 201 ПК України, до нього можуть бути застосовані штрафні санкції відповідно до п. 120-1.1 ст. 120-1 ПК України, однак негативних наслідків у вигляді неприйняття таких розрахунків на реєстрацію податковим законодавством не передбачено.

Варто зазначити, що відсутність факту реєстрації платником податку-продавцем товарів/послуг розрахунків коригування в ЄРПН згідно з вимогами пункту201.10 статті 201 ПК Українине дає права покупцю на включення сум ПДВ до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми ПДВ, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Колегія суддів зауважує, що в силу ч. 2 ст. 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Натомість застосування податковим органом у спірних правовідносинах формального підходу до вирішення питання про прийняття розрахунків коригування до реєстрації не відповідає принципу пропорційності рішення суб`єкта владних повноважень, оскільки має наслідком перешкоджання виконанню платником податків його обов`язку, встановленого пунктом201.1 статті 201 ПК України, без належного обґрунтування необхідності або ж доцільності прийняття такого рішення у розрізі реалізації відповідачем повноважень з адміністрування податків та зборів.

ДПС України у ході судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для відмови у прийнятті до реєстрації спірних розрахунків коригування, складених позивачем, у ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність дій ДПС України щодо відмови у прийняті до реєстрації розрахунків коригування № 1 від 01.06.2021 та № 2 від 01.06.202 та вважає, що відповідач діяв необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для вчинення таких дій, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог ч. 2 ст. 2 КАС України.

Поряд із зазначеним, суд апеляційної інстанції також погоджується з висновком суду першої інстанції та вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України прийняти до реєстрації спірні розрахунки, оскільки фактично відповідачем не було прийнято рішення про відмову в їх реєстрації в ЄРПН. Однак, вимога про зобов`язання відповідача зареєструвати вказані розрахунки коригування є передчасною.

Зважаючи на викладене, колегія суддів вважає позовна вимога про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати розрахунки коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 01.06.2021 та № 2 від 01,06.2021, складені та надіслані Товариством з обмеженою відповідальністю«ЕЙЧ ЕФ АГРО»для їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних щодо поставки товару ТОВ«ЛОЗІВСЬКІ МАШИНИ», є передчасною, а відтак такою, що не підлягає задоволенню.

Відповідно до п. 1 ч.1 ст. 317 КАС України неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи є підставою для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення.

З урахуванням викладеного, рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2022 по справі № 520/27947/21 підлягає скасуванню в частині задоволення позовної вимоги про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати розрахунки коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 01.06.2021 до податкової накладної № 2 від 15.02.2021 на суму 550 000,00 грн., в тому числі сума ПДВ- 91 666,67 грн та № 2 від 01.06.2021 до податкової накладної № 4 від 21.04.2021 на суму 149 700,00 грн, в тому числі сума ПДВ - 24 950,00 грн, складені та надіслані ТОВ«ЕЙЧ ЕФ АГРО»для їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних щодо поставки товару ТОВ«ЛОЗІВСЬКІ МАШИНИ».

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України задовольнити частково.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 13.06.2022 по справі № 520/27947/21 в частині задоволення позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати розрахунки коригування кількісних і вартісних показників № 1 від 01.06.2021 до податкової накладної №2 від 15.02.2021 на суму 550 000,00 грн., в тому числі сума ПДВ - 91 666,67 грн, та № 2 від 01.06.2021 до податкової накладної № 4 від 21.04.2021 на суму 149 700,00 грн, в тому числі сума ПДВ - 24 950,00 грн, складені та надіслані Товариством з обмеженою відповідальністю «ЕЙЧ ЕФ АГРО»для їх реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних щодо поставки товару ТОВ «ЛОЗІВСЬКІ МАШИНИ» - скасувати.

В іншій частині рішення Харківського окружного адміністративного суду від від 13.06.2022 по справі № 520/27947/21 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді О.А. Спаскін С.П. Жигилій