Постанова

від 04.04.2023 по справі 280/11700/21

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

04 квітня 2023 року м. Дніпросправа № 280/11700/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Кругового О.О. (доповідач),

суддів: Шлай А.В., Прокопчук Т.С.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області

на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.11.2022 року, (суддя суду першої інстанції Кисіль Р.В.), прийняте у відкритому судовому засіданні в м. Запоріжжі, в адміністративній справі №280/11700/21 за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «ПРАЙД-ГАЗ» до Головного управління ДПС у Запорізькій області про скасування податкових повідомлень - рішень, -

ВСТАНОВИВ:

30.11.2022 року товариство з обмеженою відповідальністю «ПРАЙД-ГАЗ» звернулось до суду з адміністративним позовом , в якому просило:

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення форми С від 06.10.2021 №00141690709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені в розмірі 205836,01 грн., прийняте відповідачем на підставі акту фактичної перевірки №8091/08/01/07/09/38240834 від 30.08.2021 з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Законів України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, Про ліцензування певних видів господарської діяльності, Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, Положення про ведення касових операцій в національній валюті України, затвердженого постановою Національного банку України від 29.12.2017 №148.

В обґрунтування позовних вимог, позивачем зазначено, що відповідачем в період з 21.08.2021 по 30.08.2021 проведено фактичну перевірку ТОВ ПРАЙД-ГАЗ з питань дотримання вимог Податкового кодексу України, Кодексу законів про працю України, Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, Закону України Про ліцензування певних видів господарської діяльності, Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, Положення про ведення касових операцій в національній валюті в Україні. За результатами проведеної перевірки відповідачем складено акт №8091/08/01/07/09/38240834 від 30.08.2021, висновками якого встановлено наступні порушення: п.1, п.7, п.9, п.12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265/95-ВР від 06.07.1995. Не погодившись із вказаними висновками позивачем були надані заперечення до акту перевірки №57 від 17.07.2021. Проте відповідач надав відповідь №61514/6/08-01-07-09 від 04.10.2021, в якій повідомив, що висновки Акту перевірки є правомірними та такими, що відповідають вимогам діючого законодавства. Як наслідок, а підставі Акту перевірки відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення №00141690709 від 06.10.2021, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 205836,01 грн. Вважає податкове повідомлення-рішення №00141690709 від 06.10.2021 таким, що прийняте необґрунтовано, безпідставно та всупереч нормам законодавства України.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 15.11.2022 року адміністративний позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 06.10.2021 №00141690709 в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю ПРАЙД-ГАЗ штрафної (фінансової) санкції в розмірі 205316,02 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції відповідач звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом вимог норм матеріального та процесуального права просить рішення суду скасувати та прийняти нову постанову про відмову в позові.

Апеляційна скарга обґрунтована тим, що норми законодавчих актів, що регулюють спірне питання, чітко вказують на обов`язковість наявності на торговій точці звітів 14-ГС чи 17-ПН, оскільки, у випадку відсутності таких, втрачається законодавчий сенс контролю за регулюванням правовідносин щодо обігу та обліку таких видів підакцизних груп товарів, зокрема, як паливо (газ). Законодавцем чітко встановлено вимогу наявності вказаних звітів та регламентовано порядок їх складання, можливості «по-іншому інтерпретувати» норми п. 12 ст. 3 ЗУ №265, п. 9.1 9.3 Інструкції №332 не існує, відтак, у випадку відсутності звітів під час перевірки таке порушення є закінченим, що дозволяє вже в такий момент застосувати до платника податків штрафні санкції.

Перевіривши матеріали справи, оцінивши доводи апеляційної скарги та правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права в межах доводів останньої, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Судом встановлено та матеріалами справи підтверджено, що відповідно до наказу від 19.08.2021 №2518-п фахівцями ГУ ДПС України у Запорізькій області з 21.08.2021 по 30.08.2021 було проведено фактичну перевірку АГЗС за адресою: Запорізька область, смт Чернігівка, вул. Гоголя, буд. 54, в якій здійснює діяльність ТОВ ПРАЙД-ГАЗ з питань дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює виробництво, придбання, зберігання та реалізацію пального; порядок приймання, транспортував, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; наявності ліцензій та інших документів; установлених правил торгівлі підакцизними товарами, а також інших питань, що регулюють виробництво та обіг підакцизних товарів в Україні.

Підставою для видання відповідачем наказу від 19.08.2021 №2518-п стали лист ДПС України від 26.05.2021 №11958/7/99-00-07-05-03-07 та доповідна записка управління аудиту від 17.08.2021 №12212/08-01-07-09-06 від 17.08.2021.

За наслідками перевірки, перевіряючими було складено Акт №8091/08/01/07/09/38240834 від 31.08.2021 про результати фактичної перевірки ТОВ ПРАЙД-ГАЗ з питань дотримання вимог Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VI, Кодексу законів про працю України, Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, Закону України від 01.06.2000 №1775-ІІІ Про ліцензування певних видів господарської діяльності, Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого постановою Правління Національного банку України від 29.12.2017 №148 та інших нормативно-правових актів, що підлягають перевірці (далі за текстом - Акт перевірки).

Відповідачем було складено акт відмови від підписання та отримання акта перевірки №2023/08/01/07/09/38240834 від 31.08.2021, в якому зазначено, що керівник підприємства або особа, що його заміщає, фізична особа-підприємець (а у разі їх відсутності особа, що уповноважена здійснювати розрахункові операції) відмовився від відвідування органу ДПС, підписання та отримання акту фактичної перевірки №8091/08/01/07/09/38240834 від 31.08.2021, та направлено поштою рекомендованим листом, яке отримане позивачем 03.09.2021.

Згідно з висновками Акту перевірки встановлено, порушення позивачем п.1, п.7, п.9, п.12 ст.3 Закону України Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг №265/95-ВР від 06.07.1995.

Не погодившись із такими висновками перевірки позивач подав на них свої заперечення №57 від 17.09.2021. Проте відповідач висновком №186/08/01/07/09/38224034 від 30.09.2021 повідомив, що порушення, зазначені в акті перевірки №8091/08/01/07/09/38240834 від 31.08.2021 є правомірними та такими, що відповідають вимогам діючого законодавства.

На підставі висновків акту перевірки відповідачем було прийняте податкове повідомлення-рішення №00141690709 від 06.10.2021, яким до позивача застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності на суму 205 836,01 грн.

Не погодившись з означеними податковими повідомленнями рішеннями позивач звернувся до суду з адміністративним позовом у даній справі.

Вирішуючи спір між сторонами та частково задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з того, що єдиним можливим способом перевірки наявності фінансово-господарських операцій є співставлення даних обліку звітів АГЗС та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю газу скрапленого, які надійшли на АГЗС, та кількістю реалізованого газу скрапленого. Відповідачем не було належним чином встановлено обставини щодо правопорушення, яке на його думку вчинив позивач, не було враховано додатково надані платником податку документи, внаслідок чого прийнято податкове повідомлення рішення про нарахування штрафу, що не відповідає вимогам чинного законодавства.

Суд апеляційної інстанції погоджується з такими висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України встановлено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Відповідно до частини першої та другої статті 3 Закону України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні №996-XIV від 16.07.1999 (у редакції чинній станом на момент виникнення спірних правовідносин), метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства.

Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Загальні умови і порядок контролю за додержанням суб`єктами підприємницької діяльності порядку проведення розрахунків за товари (послуги) встановлені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (далі Закон №265/95).

Пунктом 12 статті 3 Закону №265/95 передбачено, що суб`єкти підприємницької діяльності, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, зобов`язані вести у порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів, які відображені в такому обліку.

Згідно зі статтею 20 Закону № 265/95-ВР до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Правові ж засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності визначені Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», відповідно до статті 9 якої підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій.

У розділі V Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» передбачена відповідальність за порушення вимог лише цього Закону.

Зокрема, фінансова санкція, встановлена статтею 20 названого Закону, може бути застосована до юридичної особи лише у тому випадку, коли ця особа не веде обліку товарів.

Суд звертає увагу податкового органу на те, що законодавством не передбачено, що за місцем знаходження господарської одиниці суб`єкта господарювання повинні зберігатись оригінали первинних документів на придбання товарно-матеріальних цінностей, які є підставою для бухгалтерського обліку, ведення якого відповідно до статті 8 Закону № 996-ХIV покладено на уповноважену особу.

Сама по собі відсутність на момент перевірки контролюючим органом первинних документів за місцем реалізації чи зберігання товарів, за умови, що ці товари належним чином обліковані відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», не є підставою для застосування до юридичної особи фінансової санкції, передбаченої статтею 20 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 28.02.2018 у справі №810/3247/16, від 07.08.2018 у справі № 825/10/17.

Отже, підстави для застосування до позивача штрафних (фінансових) санкцій у зв`язку із реалізацією товарів, які не обліковані у встановленому порядку, відсутні, оскільки у позивача наявні первинні документи, що є підставою для їх оприбуткування та внесення записів до облікових бухгалтерських реєстрів, та документи, що підтверджують рух товарно-матеріальних цінностей до об`єктів торгівлі, облік товарних запасів ведеться відповідно до Положення про облікову політику товариства з урахуванням загальних вимог, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Перевіряючи правильність оцінки відповідачем обставин, за якими він визначив склад правопорушення, передбаченого пунктом 12 статті 3 Закону №265/95-ВР, та наявність підстав для застосування фінансових санкцій, передбачених статтею 20 цього Закону, апеляційним судом взято до уваги, що єдиний порядок організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком нафтопродуктів (усіх типів, марок і видів (залежно від масової частки сірки) визначено Інструкцією №281/171/578/155. Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України (далі - підприємства).

За змістом пункту 12 статті 3 Закону №265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів на складах та/або за місцем їх реалізації, здійснювати продаж лише тих товарів (послуг), що відображені в такому обліку.

До суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, застосовується фінансова санкція у розмірі подвійної вартості необлікованих товарів, які не обліковані за місцем реалізації та зберігання, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Такі вимоги не поширюються на фізичних осіб - підприємців, які є платниками єдиного податку та не зареєстровані платниками податку на додану вартість (стаття 20 Закону №265/95-ВР).

Тобто, при проведенні обрахунку штрафної санкції слід відштовхуватися від фактичного обсягу необлікованого товару.

Разом з тим єдиним можливим способом перевірки наявності необлікованих нафтопродуктів є співставлений даних обліку звітів АЗС за формою №16-НП та №17-НП та даних РРО із фактичними вимірюваннями залишків пального в резервуарах, тобто визначення різниці між кількістю нафтопродуктів, які надійшли на АЗС та кількістю реалізованих нафтопродуктів.

Аналогічна правова позиція викладена і, зокрема, в постанові Верховного Суду від 12 березня 2020 року у справі №823/1917/16, від 25.05.2022 року в адміністративній справі №1.380.2019.004011.

Суд першої інстанції правильно зазначив, що звіт АЗС за формою №14-ГС не є первинним документом у розумінні Закону №265/95-ВР та в силу положень Інструкції №332 не може бути самостійно використаний для визначення об`єму СВГ та бути підставою для облікування товарних запасів підприємств, або підтверджувати наявність не облікованого товару за місцем реалізації, оскільки вказаний документ відображає виключно здійснений оперативний контроль за кількісним рухом СВГ, результати якого, поряд з первинними бухгалтерськими документами, сумарними показниками лічильників усіх газозаправних колонок, фіскальними звітними чеками використовуються для ведення обліку товарних запасів (бухгалтерського та складського).

Разом з тим, в ході перевірки співробітниками відповідача була встановлена наявність на АГЗС позивача залишків скрапленого газу в обсязі 5985,89 л (додаток 3 до акту перевірки) на загальну суму 102658,01 грн. За позицією відповідача ці залишки відображені позивачем у z-звіті за 21.08.2021 (дата проведення фактичної перевірки). Відповідачем надано х-звіт позивача за 21.08.2021 станом на час проведення фактичної перевірки, в якому міститься інформація про залишки товару в обсязі 5985,89 л.

З наведеного вбачається, що позивачем станом на 21.08.2021 належним чином вівся облік товарних запасів, що зафіксовано у реєстраторі розрахункових операцій позивача. Отже, відповідачем не доведений факт реалізації позивачем не облікованих у встановленому законодавством порідку товару.

Таким чином, занесення даних щодо фінансово-господарських операцій, що відповідає змісту (формі) змінного звіту за формою №14-ГС, не спростовує факту ведення обліку товару в порядку передбаченому Законом України Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні та не може розцінюватися як реалізація товарів, які не обліковані у встановленому порядку.

Водночас, висновки акту перевірки сформовані контролюючим органом виключно з посиланням на складені представниками відповідача акти про ненадання документів та штрафні санкції, застосовані оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, визначені виключно на підставі даних Х-звіту РРО.

При цьому, встановлені осбтавини справи свідчать, що контролюючим органом при здійсненні фактичної перевірки АЗС не було проведено жодних вимірювань, обрахунків фактичних залишків нафтопродуктів на АЗС, у визначений вище спосіб, як необхідної умови для перевірки наявності неоприбуткованих нафтопродуктів, як і не було виявлено жодних відхилень наявних на АЗС нафтопродуктів від даних обліку позивача.

Відтак, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції про наявність підстав для задоволення позовних вимог ТОВ «ПРАЙД-ГАЗ» в цій частині.

З урахуванням вищевикладеного, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним та обґрунтованим, доводи апеляційної скарги не спростовують висновку суду, а тому підстави для його зміни або скасування відсутні.

Керуючись ст. 243, 308, 311, 315, 316, 321, 325 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 15.11.2022 року в адміністративній справі №280/11700/21 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з моменту прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Головуючий - суддяО.О. Круговий

суддяА.В. Шлай

суддяТ.С. Прокопчук