Постанова

від 06.04.2023 по справі 520/5008/22

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2023 р. Справа № 520/5008/22Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Жигилія С.П. , Русанової В.Б. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.09.2022, головуючий суддя І інстанції: Бадюков Ю.В., м. Харків, по справі № 520/5008/22

за позовом Товариство з обмеженою відповідальністю "Спецпромпечать ЛТД"

до Головного управління ДПС у Харківській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ

Товариство з обмеженою відповідальністю «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД» (далі за текстом ТОВ «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД», позивач) звернулось до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі за текстом ГУ ДПС у Харківській області, перший відповідач, контролюючий орган), Державної податкової служби України (далі за текстом ДПС України, другий відповідач), у якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії ГУ ДПС у Харківській області № 3705717/35858614 від 25.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №112 від 03.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати податкову накладну позивача № 112 від 03.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 3705715/35858614 від 25.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №113 від 06.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну позивача № 113 від 06.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 3705714/35858614 від 25.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №115 від 13.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну позивача № 115 від 13.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- стягнути з відповідача на користь позивача судові витрати, розрахунок яких буде надано суду у строк, передбачений ст. 139 КАС України.

В обґрунтування позову послався на протиправність та безпідставність оскаржуваних рішень ГУ ДПС у Харківській області, оскільки на вимогу контролюючого органу після зупинення реєстрації податкових накладних позивачем було надано разом із поясненнями копії всіх необхідних документів, що у повному обсязі підтверджують та розкривають зміст господарських операцій між ТОВ «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД» та ТОВ «Грань-Кор». Відсутність у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних чіткого переліку документів, необхідних для реєстрації таких податкових накладних, свідчить про невідповідність вимог контролюючого органу принципу правової визначеності, що в подальшому призвело до позбавлення можливості платника податків виконати належним чином свій обов`язок в частині надання певних документів.

Вказав, що посилання контролюючого органу на ненадання платником податку копій документів щодо транспортування товарно-матеріальних цінностей є безпідставним, оскільки в процесі господарської діяльності позивача таких операцій як транспортування товару не виникає, а відтак і відсутній обов`язок зі складання відповідних документів.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 26.09.2022 у справі № 520/5008/22 адміністративний позов адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД" до Головного управління ДПС у Харківській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 3705717/35858614 від 25.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №112 від 03.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД" № 112 від 03.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 3705715/35858614 від 25.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №113 від 06.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД" № 113 від 06.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 3705714/35858614 від 25.01.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №115 від 13.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД" № 115 від 13.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД" (вул. Полтавський шлях, буд. 60, м. Харків, 61052, код ЄДРПОУ: 35858614) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (вул. Пушкінська, 46, м. Харків, 61057, код ЄДРПОУ 43983495) судові витрати по сплаті судового збору в сумі 3721,50 грн. (три тисячі сімсот двадцять одна гривня 50 копійок).

Стягнуто на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД" (вул. Полтавський шлях, буд. 60, м. Харків, 61052, код ЄДРПОУ: 35858614) за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України (Львівська площа, 8, м. Київ, 04053, код ЄДРПОУ 43005393) судові витрати по сплаті судового збору в сумі 3721,50 грн. (три тисячі сімсот двадцять одна гривня 50 копійок).

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неправильне застосування судом норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просив рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.09.2022 у справі № 520/5008/22 скасувати та прийняти постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що судом першої інстанції невірно застосовано приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взято до уваги положення Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі по тексту - Порядок № 1165), Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі за текстом Порядок № 520), внаслідок чого помилково визначено предмет доказування в справі, яким є не дослідження господарських операції, а відповідність наданих платником документів вичерпному переліку, визначеному в Порядку № 1165 та Порядку № 520.

Наполягав на правомірності оскаржуваних рішень ГУ ДПС в Харківській області, оскільки позивачем після зупинення реєстрації спірних податкових накладних не було надано до контролюючого органу первинних документів, визначених п. 5 Порядку № 520, які необхідні для підтвердження відсутності ознак ризиковості господарських операцій та як наслідок реєстрації податкових накладних.

Вважає, що задовольняючи позовну вимогу про зобов`язання зареєструвати спірні податкові накладні суд першої інстанції вийшов за межі своїх повноважень та підмінив контролюючий орган, оскільки питання про реєстрацію чи відмову в реєстрації податкової накладної відноситься до дискреційних повноважень другого відповідача.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з частиною 4 статті 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції та доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД" зареєстроване як юридична особа у встановленому законом порядку та є платником податку на додану вартість. Позивач здійснює діяльність з виробництва деколей (поліграфічна діяльність).

В податкових накладних було зазначено таку номенклатуру товарів з кодом УКТ ЗЕД 4908: Деколь в асортименті.

Відповідно до приписів п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України позивачем було складено податкові накладні № 112, № 113 та № 115 за першою подією - відвантаження товару.

18.01.2021 до ГУ ДПС у Харківській області було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/ розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено. Позивач до цих пояснень надав документи (додатки), які підтверджують реальність здійснення господарських операцій та є підставою виникнення податкових зобов`язань за якими здійснювалась реєстрація податкових накладних відповідно до умов ст. 201 Податкового кодексу України.

Як зазначає позивач у позовній заяві, процес випуску продукції здійснюється наступним чином.

Постачальники матеріалів доставляють матеріали, необхідні для виробництва продукції за адресою розташування виробничих потужностей позивача: м. Харків, пр. Московський, 199. В разі постачання матеріалів позивачеві ТОВ «Грань-Кор» фізичне переміщення матеріалу здійснюється зі складу ТОВ «Грань-Кор» до виробничих приміщень позивача, які розташовані в сусідніх приміщеннях за адресою: м. Харків, пр. Московський, 199. Для переміщення матеріалів немає необхідності залучати техніку (розфасовка матеріалів дозволяє таке переміщення вручну), вага кожного окремого пакування матеріалу та готової продукції не перевищує 10 кг.

Матеріально відповідальною особою, яка приймає матеріали, є директор позивача.

Зокрема, для випуску продукції (деколей) було придбано матеріали, що підтверджено видатковими накладними №ГКр-27/10-1 від 27.10.2021, №ГКр-04/11-1 від 04.11.2021, №ГКр-16/11-5 від 16.11.2021, №ГКр-18/11-1 від 18.11.2021, №ГКр-22/11-1 від 22.11.2021, №23/11 від 23.11.2021, №29/11 від 29.11.2021, №ГКр-29/11-2 від 29.11.2021 №2/12 від 02.12.2021, №ГКр-02/12 від 02.12.2021, №ГКр-09/12 від 09.12.2021 відвантаження зазначених матеріалів відбувалось на підставі договору №02/03/2015-2 від 02.03.2015.

В подальшому матеріали використовуються у виробництві, і після випуску наступної партії продукції складається Калькуляція, в якій зазначається кількість випущеної продукції та перелік прямих затрат на випуск продукції (перелік матеріалів, використаних для випуску продукції).

Покупець приймає продукцію безпосередньо у виробничих приміщеннях позивача і в подальшому розпоряджається продукцією на власний розсуд (завантажує, розвантажує, перевозить тощо).

За результатами розгляду вищевказаних документів, рішеннями комісії ДПС від 25.01.2021 № 3705717/35858614, №3705715/35858614, №3705714/35858614 позивачу було відмовлено в реєстрації податкових накладних № 112, № 113 та № 115 відповідно, підстава - не подання платником податків копій документів - щодо транспортування ТМЦ.

Після отримання рішень про відмову в реєстрації податкових накладних №112, №113 та №115 позивач подав скарги на рішення про відмову в реєстрації податкових накладних. За наслідками розгляду зазначених скарг відповідач рішенням №6446/35858614/2, №6440/35858614/2 та 6441/35858614/2 від 07.02.2021 відмовив у задоволенні скарги, рішення комісії регіонального рівня залишено без змін. Податкові накладні № 112, № 113 та № 115 не зареєстровані.

Позивач, не погоджуючись з прийнятими рішеннями та вважаючи їх протиправними, звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції виходив з протиправності оскаржуваних рішень та безпідставності застосування до позивача процедури зупинення реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, яка передбачена Порядком № 1165, оскільки відповідачами не надано жодного доказу на підтвердження відповідності податкових накладних позивача №112 від 03.12.2021, №113 від 06.12.2021, №115 від 13.12.2021 пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення господарських операцій або перебування ТОВ «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД» у переліку ризикових платників податку. Також, суд послався на невмотивованість рішень про зупинення реєстрації податкових накладних внаслідок не наведення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних переліку документів, які необхідно подати платнику податків, що унеможливило визначення останнім порядку своїх дій для прийняття контролюючим органом позитивного рішення з цього питання.

З метою відновлення порушеного права позивача, за захистом якого він звернувся до суду, а також з метою дотримання гарантій того, що спір остаточно буде вирішено, суд першої інстанції вважав за необхідне зобов`язати другого відповідача зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних спірні податкові накладні.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України, колегія суддів зазначає таке.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) (далі за текстом ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів визначено Порядком № 1165.

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як вбачається з отриманих позивачем квитанцій від 24.12.2021, аналогічних за змістом (а.с. 15, 38, 59), підставою для зупинення реєстрації податкових накладних від 06.12.2021 № 113, від 03.12.2021 № 112, від 13.12.2021 № 115 в ЄРПН слугувала відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4908 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податкових накладних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено показники «D» = 4.6935 %, «Р» = 0.

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних є їх відповідність п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічний правовий висновок, викладений в постанові Верховного Суду від 23.02.2023 у справі №420/9924/20.

Так, з досліджених колегією суддів копій квитанцій від 24.12.2021 встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники «D» та «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу у кожному випадку, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення реєстрації вказаних податкових накладних.

Крім того, відповідно до пункту 12 Порядку № 1165, платник податку має право подати до ДПС таблицю даних платника податку за встановленою формою (додаток 5).

З наведеного слідує, що подання таблиці є правом, а не обов`язком платника ПДВ, а отже неподання останньої, не може тягти для платника негативних наслідків.

Крім того, враховуючи відсутність в матеріалах справи такої таблиці даних ТОВ «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД», контролюючим органом не доведено її подання взагалі, а тому незрозумілим є спосіб, в який першим відповідачем було встановлено відсутність кодів УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 4908 в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товарів/послуг, що на постійній основі постачаються (виготовляються).

Разом з цим, в наданих квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних, оскаржуваних рішеннях ГУ ДПС у Харківській області та апеляційній скарзі не викладено обставин, за яких контролюючий орган дійшов висновку про те, що обсяг постачання товару/послуг перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з вимогами пунктів 9-11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п. 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі №380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено у постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанціях про зупинення реєстрації спірних податкових накладних комісією ГУ ДПС у Харківській області не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкових накладних.

Колегією суддів установлено, що на виконання вимоги першого відповідача позивачем до ГУ ДПС у Харківській області було надіслано повідомлення про надання пояснень від 18.01.2022 №1 (а.с. 71) в т.ч. щодо податкових накладних від 06.12.2021 № 113, від 03.12.2021 № 112, від 13.12.2021 № 115 та документи (35 додатків), на підставі яких вони складені, а саме : пояснення, податкові накладні, договір поставки готової продукції від 02.03.2015, калькуляції вартості виробництва продукції від 03.12.2021, 06.12.2021, 13.12.2021, розрахунково-платіжну відомість №НЗП-000012 за грудень 2021, виписку за рахунками, оборотно-сальдові відомості по рахунках: 112, 110, місця зберігання, необоротні активи за 01.12.2021-15.12.2021, договір оренди обладнання від 01.04.2017 разом з актами приймання-передавання та рахунком на оплату, договір оренди об`єкта нерухомості від 24.05.2019, додаткова угода №2 до договору №24/05/2019, видаткові накладні від 03.12.2021 №РН-0000101, від 06.12.2021 №РН-0000102, від 13.12.2021 №РН-0000104, договір поставки товару №02/03/2015-1 від 02.03.2015 разом з видатковими накладними, складеними на його виконання.

Так, з досліджених колегією суддів документів установлено, що між ТОВ «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД» (постачальник) та ТОВ «Грань-кор» (покупець) укладено договір поставки товару №02/03/2015-1 від 02.03.2015, за умовами якого, постачальник зобов`язується виготовляти та системитично постачати і передавати у власність покупцю деколь (далі товар), а покупець зобов`язується приймати деколь та своєчасно здійснювати його оплату на умовах даного договору (п. 1.1). Договір набирає чинності з моменту підписання його сторонами і дії до 31.12.2015. У випадку, якщо жодна із сторін не заявить про свій намір розірвати або змінити договір за десять днів до його закінчення, Договір вважається пролонгованим на кожний наступний рік (пп. 5.1, 5.2).

Відповідно до пункту 1.2 Договору сторони погодили, асортимент, кількість та ціна товару вказується у видаткових накладних, що складає постачальник та передає для підписання покупцю при поставці товару.

Згідно з п. 3.1 Договору розрахунки за кожну партію товару здійснюються в безготівковому порядку.

Так, на виконання умов вищевказаного договору ТОВ «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД» виготовило та здійснило на адресу ТОВ «Грань-кор» декілька поставок товару, обумовленого договором від 02.03.2015, а саме: 03.12.2021 - деколь двох видів на загальну суму 23165,80 грн, в т.ч. ПДВ 3860,97 грн, що підтверджується видатковою накладною від 03.12.2021 №РН-0000101, 06.12.2021 - деколь одного виду на загальну суму 6265,44 грн, в т.ч. ПДВ 1044,24 грн, що підтверджується видатковою накладною від 06.12.2021 №РН-0000102, 13.12.2021 - деколь одного виду на загальну суму 24190,84 грн, в т.ч. ПДВ 4031,81 грн, що підтверджується видатковою накладною від 13.12.2021 № РН-0000104.

Слід зазначити, що виготовлення деколей за договором поставки товару №02/03/2015-1 від 02.03.2015 здійснюється позивачем в орендованому приміщенні відповідно до договору оренди об`єкта нерухомості від 24.05.2019 та додаткової угоди №2 до договору №24/05/2019, укладеними між ТОВ «Грань-кор» (орендодавець) та ТОВ «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД» (орендар). При цьому, постачальники матеріалів доставляють їх за адресою розташування виробничих потужностей позивача: м. Харків, пр. Московський, 199, а в разі, якщо таким постачальником виступає ТОВ «Грань-кор» фізичне переміщення матеріалу здійснюється зі складу ТОВ «Грань-Кор» до складу позивача, які розташовані в сусідніх приміщеннях. Отже, для переміщення матеріалів відсутня необхідність залучати техніку та складати відповідні супровідні документи.

Вважаючи, що у зв`язку зі здійсненням поставок товару на адресу ТОВ «Грань-кор» відповідно до договору від 02.03.2015, у ТОВ «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД» 03.12.2021, 06.12.2021, 13.12.2021 виникли податкові зобов`язання згідно з частиною 1 статті 187 ПК України, позивач, діючи відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України, сформував податкові накладні від 06.12.2021 № 113, від 03.12.2021 № 112, від 13.12.2021 № 115 та подав їх на реєстрацію.

Проте, незважаючи на подані документи, другим відповідачем прийнято аналогічні за змістом спірні рішення від 25.01.2022 №№ 3705717/35858614, 3705714/35858614, 3705715/35858614 про відмову у реєстрації спірних податкових накладних, у зв`язку з ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційний описи), у тому числі рахунку-фактури/ інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. В додатковій інформації також зазначено про відсутність первинних документів щодо транспортування товарно-матеріальних цінностей.

Колегія суддів вважає спростованим посилання першого відповідача на не надання платником документів щодо транспортування товарно-матеріальних цінностей, оскільки на вимогу контролюючого органу було надано договір оренди об`єкта нерухомості від 24.05.2019 та додаткової угоди №2 до договору №24/05/2019, з яких вбачається, що фактично власником приміщення на території якого здійснюється позивачем виготовлення товару є ТОВ «Грань-кор», який у даному випадку одночасно є контрагентом-покупцем позивача за договором поставки від 02.03.2015, на виконання якого і були складені спірні податкові накладні. Отже, враховуючи специфіку виготовлення деколі та близьке розташування контрагентів, колегія суддів вважає, що першим відповідачем не доведено обов`язку ТОВ «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД» надати документи щодо транспортування товару. Крім того, зі змісту договору поставки товару від 02.03.2015 вбачається, що сторони не узгоджували умов транспортування товару та покладення відповідного обов`язку на будь-кого.

Неприйнятним є і посилання у рішеннях про відмову у реєстрації податкових накладних на ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, оскільки контролюючим органом не підкреслено які саме з наведеного переліку документів слід надати позивачу, хоча сам бланк (форма) передбачає необхідність здійснення таких дій, про що свідчить відповідне позначення (документи, які не надано, підкреслити), що в свою чергу є неналежної вмотивованості оскаржуваних рішень та призводить до правової невизначеності в частині окреслення, що саме розумілося під наданням платником вказаних документів.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкових накладних не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативних для платника податків рішень без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішень про відмову в реєстрації спірних податкових накладних.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі, відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1., 201.16.2. пункту 201.16. статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних.

Колегія суддів зауважує, що згідно з частиною 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Однак, ГУ ДПС у Харківській області під час розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірних податкових накладних в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішень від 25.01.2022 №№ 3705717/35858614, 3705714/35858614, 3705715/35858614 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття таких рішень, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання їх протиправними та скасування.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірні податкові накладні, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати такі накладні. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставами для відмови в реєстрації спірних податкових накладних були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 06.12.2021 № 113, від 03.12.2021 № 112, від 13.12.2021 № 115, складені ТОВ «СПЕЦПРОМПЕЧАТЬ ЛТД», датою їх подання на реєстрацію.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст.243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 26.09.2022 по справі № 520/5008/22 - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді С.П. Жигилій В.Б. Русанова