Постанова

від 06.04.2023 по справі 460/2063/21

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 квітня 2023 рокуСправа № 460/2063/21 пров. № А/857/30/23Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.,

суддів Большакової О.О., Затолочного В.С.,

при секретарі судового засідання Юрченко М.М.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Фермерського господарства «АВВО-93» до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, провадження в якій відкрито за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 5 січня 2022 року (суддя Комшелюк Т.О., м.Рівне, повний текст складено 12 січня 2022 року),

ВСТАНОВИВ:

У березні 2021 року Фермерського господарства «АВВО-93» (далі ФГ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі Головне управління) в якому просило визнати протиправними та скасувати: податкові повідомлення-рішення від 07.12.2020 №№00021220703, 00021240703 (далі ППР №№2122, 2124 відповідно).

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 5 січня 2022 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано ППР №2122 в частині визначення суми завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 44369 грн та 22184,50 грн штрафних (фінансових) санкцій (штраф). В задоволенні позовних вимог ФГ про визнання протиправним та скасування ППР №2122, в частині визначення суми завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 20381 грн та 10190,50 грн штрафних (фінансових) санкцій (штраф), а також визнання протиправним та скасування ППР №2124 - відмовлено. Стягнуто на користь ФГ судові витрати у вигляді судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління в сумі 1283 грн.

Ухвалою Рівненського окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року про внесення виправлень в судове рішення виправлено арифметичні помилки (далі Ухвала суду), допущені у судовому рішенні від 5 січня 2022 року в адміністративній справі № 460/2063/21, та зазначено:

1. Останній абзац сторінки п`ятої рішення суду (мотивувальна частина) у такій редакції: «Таким чином, під час перевірки не було документально підтверджено використання придбаного ФГ пального в господарській діяльності, чим занижено податкові зобов`язання в сумі 2288грн (11440 х 20 %) в тому числі за вересень 2020 року на суму 2288грн;

2. Абзац другий сторінки шостої рішення суду (мотивувальна частина) у такій редакції: «За наведених обставин суд уважає, що ППР №2122 в частині зменшення суми бюджетного відшкодування з податку на додану вартість за вересень 2020 року на суму 2228 грн та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штраф) на суму 1144 грн є правомірним та скасуванню не належить»;

3. Абзац третій, четвертий сторінки шостої рішення суду (мотивувальна частина) у такій редакції: «Щодо ППР №2124, яким зменшено суму від`ємного значення податку на додану вартість в розмірі 20635 грн, то судом встановлено, що на зменшення вказаної суми вплинула господарська операція позивача з навантаження, вивезення та розкидання гною у вересні 2020 року. При цьому, оскільки вказана господарська операція не підтверджена первинними бухгалтерськими документами, про що наведено вище по тексту, то позивачем дійсно завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду на суму 2288 грн.

За наведених обставин, ППР №2124 в частині визначення суми зменшення від`ємного значення податку на додану вартість в розмірі 2288 грн є правомірним та скасуванню не належить»;

4. Абзац перший, другий сторінки сьомої рішення суду (в частині визначення судового збору) у такій редакції: «При поданні позовної заяви, позивачем сплачено судовий збір в розмірі 2270 грн згідно платіжного доручення № 208 від 17.02.2021, оригінал якого знаходиться в матеріалах справи. Ціна позову складає 117760 грн, задоволено позовні вимоги на суму 112040 грн, відмовлено на суму 5720 грн. Отже, відсоток задоволених позовних вимог складає 95,15 %.

Таким чином, враховуючи вимоги ч. 3 ст. 139 КАС України, на користь позивача підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень Головного управління судовий збір в розмірі 2159,91 грн»;

5. Абзац другий, третій, четвертий резолютивної частини скороченого рішення суду та повного судового рішення у такій редакції: «Визнати протиправними та скасувати ППР № 2122 в частині визначення суми завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 62462 грн та 31231 грн штрафних (фінансових) санкцій (штраф); № 2124 в частині визначення суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 18347 грн.

В задоволенні позовних вимог ФГ про визнання протиправним та скасування ППР № 2122 в частині визначення суми завищення бюджетного відшкодування з податку на додану вартість у розмірі 2288 грн та 1144 грн штрафних (фінансових) санкцій (штраф), а також визнання протиправним та скасування ППР №2124 в частині визначення суми завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у розмірі 2288 грн відмовлено.

Стягнуто на користь ФГ судові витрати у вигляді судового збору за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління в сумі 2159,91 грн.».

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, в редакції викладеної Ухвалою суду та в частині задоволених позовних вимог, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про відмову в задоволенні позовних вимог повністю.

В доводах апеляційної скарги вказує, що в оскаржуваному рішенні судом першої інстанції жодним чином не вмотивовано відхилення доказів та доводів, що надані контролюючим органом. Зазначає, що надані ФГ до перевірки документи не містять жодних розрахунків витрат паливно-мастильних матеріалів (далі ПММ), в них не диференційовано норми списання в залежності від виду транспортного засобу, моделі транспортного засобу тощо. Відповідно до представлених актів списання дизпалива відсутня інформація про транспортні засоби на які списано дизпаливо, термін за який виконано роботи, площа на якій виконувались роботи.

Позивач у відзиві на апеляційну скаргу заперечує вимоги такої, вважає рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу - без задоволення.

Заслухавши суддю-доповідача, пояснення представників сторін, переглянувши справу за наявними у ній та додатково поданими доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що позивачем надано документи, які заповнені у відповідності до чинного законодавства з обов`язковими реквізитами та підтверджують витрати палива. Автомобілі, на яких використовувалося пальне, перебувають на праві оренди та власності позивача, що підтверджує використання їх у господарській діяльності.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

В іншій частині - щодо відмови у задоволенні позову, рішення суду першої інстанції фактично не оскаржується, тому суд апеляційної інстанції не має права робити правові висновки щодо цієї частини судового рішення.

Апеляційним судом, з урахуванням встановленого судом першої інстанції встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що ФГ 16.12.1993 зареєстровано Рівненською районною державною адміністрацією, 12.01.1995 взято на податковий облік в органах державної податкової служби, основний вид діяльності КВЕД 49.41 вантажний автомобільний транспорт.

У період з 02.11.2020 по 06.11.2020 Головним управлінням проведено документальну позапланову виїзну перевірку щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість (далі ПДВ), у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 13.11.2020 №2778/17-00-07-03/22560136 (далі Акт, т.1 а.с.10-27).

У вказаному Акті, контролюючим органом було встановлено порушення позивачем пунктів 189.1 статті 189, 198.5 статті 198, 200.1, 200.4 статті 200 Податкового кодексу України (далі ПК): завищено суму, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1 декларації) на суму 64750 грн, в т.ч. за серпень 2020 року на 22940 грн та за вересень 2020 року на 41810 грн та завищено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21) за вересень 2020 року в сумі 20635 грн та в порушення пункту 201.10 статті 201 не зареєстровано у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) податкові накладні на суму ПДВ 85385 гри, що тягне за собою накладення штрафу відповідно до статті 120-1 ПК.

07.12.2020 на підставі Акта відповідачем прийнято ППР:

№2122, яким зменшено суму бюджетного відшкодування з ПДВ за серпень та за вересень 2020 року на загальну суму 64750 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штраф) на загальну суму 32375 грн;

№2124, яким зменшено суму від`ємного значення ПДВ в розмірі 20635 грн.

Коментовані зобов`язання визначено контролюючим органом за результатами вивчення та аналізу наданих до перевірки актів наданих послуг, CMR, ТТН, журналів-ордерів по рахунку 203 «Пальне» та відомостей на списання пального встановлено, що ФГ занижено податкові зобов`язання з ПДВ за рахунок не включення до бази оподаткування вартості дизельного палива, яке не було використано в господарській діяльності.

Зокрема, згідно з наказом ФГ від 02.01.2020 № 2-к (далі Наказ №2-к) та наданим додатком 1 від 02.01.2020 до Наказу № 2-к) встановлено норми списання дизпалива з розрахунку 30 л на 100 км.

Відповідно до висновків Акту, списання палива і мастильних матеріалів здійснюється, виходячи з даних про пробіг автомобіля та «Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті», затверджених наказом Міністерства транспорту України від 10.02.1998 № 43 (далі Наказ №43, Норми витрат відповідно), яким встановлено допустимі міри споживання ПММ для вантажних бортових автомобілів (таблиця А.6.1) на максимальному рівні 25,6 л/100км.

Оскільки встановлені позивачем норми списання дизпалива з розрахунку 30л/100км є вищими, ніж встановлені Наказом № 43 (25,6 л/100км), то відповідач вважає, що витрати палива понад вищевказані норми є використанням даного палива не в господарській діяльності підприємства.

Статтею 92 Конституції України визначено, що виключно законами України встановлюються, зокрема, система оподаткування, податки і збори.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до вимог пункту 3.1 статті 3 ПК податкове законодавство України складається з Конституції України; цього Кодексу; Митного кодексу України та інших законів з питань митної справи у частині регулювання правовідносин, що виникають у зв`язку з оподаткуванням митом операцій з переміщення товарів через митний кордон України (далі - законами з питань митної справи); чинних міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування; нормативно-правових актів, прийнятих на підставі та на виконання цього Кодексу та законів з питань митної справи; рішень Верховної Ради Автономної Республіки Крим, органів місцевого самоврядування з питань місцевих податків та зборів, прийнятих за правилами, встановленими цим Кодексом.

Відтак, Наказ № 43 не може бути обов`язковим для визначення бази при обчисленні об`єкта оподаткування. Разом з тим, у загальних положеннях «Норм витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті» визначено, що норми витрат палива і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті призначені для планування потреби підприємств, організацій та установ (далі - підприємств) в паливно-мастильних матеріалах і контролю за їх витратами, ведення звітності, запровадження режиму економії і раціонального використання нафтопродуктів, а також можуть застосовуватись для розроблення питомих норм витрат палива.

Як зазначено у підпункті 2.1.5 пункту 2.1 розділу 2 Норм витрат для нових моделей (модифікацій) автомобілів та автомобілів оригінальної конструкції, що не увійшли до цього документа, обладнання, що встановлюється на колісних транспортних засобах, технологічних машин і механізмів, автомобілів при виконанні спеціальної роботи або здійсненні перевезень в специфічних умовах експлуатації, виконанні технологічних операцій встановлюються тимчасові та тимчасові індивідуальні, базові, базові лінійні та диференційовані норми витрат палива з уточненням, за необхідності, коефіцієнтів їх коригування, які розробляються головним інститутом Міністерства інфраструктури України (далі - Міністерство) ДержавтотрансНДІпроектом за заявками заводів-виробників чи підприємств - власників автомобілів на договірних засадах (форма заявки на розроблення - згідно з додатком Е).

Тимчасові індивідуальні норми є чинними для конкретного підприємства (суб`єкта господарювання), що замовило їх розроблення для використання у період апробації в певному регіоні та умовах експлуатації транспортних засобів (обладнання), без права поширення на транспортні засоби (обладнання) інших підприємств, організацій (суб`єктів господарювання), у тому числі суб`єктів господарювання, які входять до складу однієї установи, відомства тощо. При цьому збираються дані щодо специфічних умов експлуатації техніки кожним підприємством (суб`єктом господарювання) в певних умовах для отримання статистично значимої кількості незалежних та неупереджених даних щодо апробації тимчасових індивідуальних норм залежно від всього розмаїття умов експлуатації, технічного стану техніки, особливостей її конструктивного виконання (комплектації) тощо.

При цьому, посилання відповідача на необхідність застосування позивачем при списанні ПММ в процесі здійснення господарської діяльності Норм витрат, які визначені у 1998 році і переглянуті востаннє у 2012 році (згідно внесених змін), не може братися апеляційним судом до уваги, так як вірно зазначив суд першої інстанції відповідачем належно не обґрунтовано чи поширюються Норми витрат на автотранспортні засоби, якими користується позивач у власній господарській діяльності з урахуванням їх року випуску, специфічних умов експлуатації тощо.

Крім того, у постанові Верховного Суду від 3 травня 2018 року у справі № 817/1429/16 судом зазначено про необґрунтованість висновків органу контролю щодо порушення платником податків вимог податкового законодавства внаслідок списання палива понад ліміти, визначені у нормах, оскільки зазначені норми не зареєстровані у Міністерстві юстиції України, у зв`язку з чим, не є нормативно-правовим актом у розумінні частини другої статті 117 Конституції України та не є джерелом права, яке застосовується судом згідно з статтею 7 КАС, і має виключно рекомендаційний характер при плануванні витрат палива з метою його раціонального використання.

Також, згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 8 вересня 2020 року по справі № 808/966/16, відсутність у такого акту обов`язкового характеру свідчать про можливість застосування його позивачем у своїй господарській діяльності на власний розсуд.

Як зазначає Верховний Суд в постанові від 28 липня 2020 року по справі № 826/13368/15, витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів конкретного платника, що підлягають врахуванню при визначенні його оподатковуваного доходу, не обов`язково мають дорівнювати цим нормативам. А відтак відповідні витрати мають визнаватися на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II ПК (як того вимагає пункт 138.2 статті 138 цього Кодексу).

Проведення будь-якої господарської операції підприємства фіксується та підтверджується первинними документами, на основі яких і ведеться облік. У свою чергу, відповідно до частини другої статті 3 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (далі - Закон № 996-ХІV) на даних бухгалтерської звітності базуються фінансова, податкова та інші види звітності. Тобто первинні документи є основою і для податкового обліку.

Статтею 9 Закону № 996-ХІV встановлено вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку. Згідно з даною нормою, підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Дія контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи. Такі первинні документи повинні мати обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

На підтвердження здійснення перевезень позивачем та формування витрат до суду надано, і судом досліджено: акти на списання пального за період серпень-вересень 2020 року; акти на виконання сільськогосподарських робіт за період серпень-вересень 2020 року, картки по автомобілях за період серпень-вересень 2020 року, акти здачі-приймання робіт за період серпень-вересень 2020 року, свідоцтва про реєстрацію транспортних засобів, договори з постачання нафтопродуктів, видаткові накладні на постачання пального, товарно-транспортні накладні на постачання пального, платіжні доручення про оплату пального, товарно-транспортні накладні та CMR на підтвердження факту використання пального в господарській діяльності, податкові накладні з квитанціями про їх реєстрацію.

Враховуючи вищевикладене, позивачем надано документи, які заповнені у відповідності до чинного законодавства з обов`язковими реквізитами та підтверджують витрати палива. Автомобілі, на яких використовувалося пальне, перебувають на праві оренди та власності позивача, що підтверджує використання їх у господарській діяльності.

Щодо зазначення відповідачем в Акті тієї обставини, що в актах списання палива не зазначено про транспортні засоби, на які списані дизпаливо, термін, за який виконано роботи, площа, на якій виконувалися роботи, то суд апеляційної інстанції зазначає, що діючим законодавством не встановлено обов`язкової форми акта списання ПММ.

Отже, витрати на придбання паливно-мастильних матеріалів ураховуються при визначенні фінансового результату у разі їх підтвердження належним чином оформленими первинними документами.

Вказане узгоджується із висновком Верховного Суду, що викладений у постанові від 9 березня 2021 року у справі № 160/3026/19.

Крім того, в Акті перевірки було встановлено використання придбаного позивачем пального в господарській діяльності більше допустимих норм, чим занижено податкові зобов`язання в сумі 65003,96грн (325019,79 х 20 %), в тому числі за серпень 2020 року на суму 33606,68грн, за вересень 2020 року на 31397,28грн. Проте, в Акті не вказано, у який спосіб розраховано вартість пального в сумі 325019,79 грн, яке, на думку відповідача, використане понад норму.

Таким чином, висновки і власні розрахунки відповідача про невикористання позивачем придбаних товарно-матеріальних цінностей (дизельного палива) в господарській діяльності не ґрунтуються на вимогах закону та не можуть розцінюватися, як беззаперечні твердження.

Між тим, на пропозицію апеляційного суду представником ФГ до судового засідання 06.04.2023 подано додаткові документи та пояснення, що підтверджують кількість витраченого палива згідно актів списання товарів від 07.08.2020 №84, 13.08.2020 №80, 25.08.2020 №83, 14.08.2020 №81, 15.08.2020 №82, 18.09.2020 №894, 17.09.2020 №893, 19.09.2020 №606, 18.09.2020 №605, 19.09.2020 №714, поле та площу земельної ділянки на якій здійснювався відповідний вид її обробітку, транспортний засіб та працівник, який виконував таку роботу та долучені акти на право постійного користування землею.

При цьому, позивач визнає, що під час проведеної перевірки не було документально підтверджено використання придбаного ФГ пального згідно актів списання товарів від 17.09.2020 №604, 16.09.2020 №603.

Посилання відповідача на допущені судом першої інстанції арифметичні помилки при визначенні розрахунку податкових зобов`язань згідно оскаржуваних ППР №№2122, 2124 не підтвердились в ході апеляційного розгляду справи.

Оцінюючи наведені скаржником доводи, апеляційний суд виходить з того, що всі конкретні, доречні та важливі доводи сторін були перевірені та проаналізовані судом першої інстанції, та їм було надано належну правову оцінку.

Відповідно до статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанцій, з урахуванням Ухвали суду, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування, за тому апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Керуючись статтями 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС, суд,

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області залишити без задоволення, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 5 січня 2022 року, з урахуванням ухвали Рівненського окружного адміністративного суду від 12 січня 2022 року про внесення виправлень в судове рішення, - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар судді О. О. Большакова В. С. Затолочний Повне судове рішення складено 12 квітня 2023 року.