Постанова

від 25.04.2023 по справі 640/12898/20

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 640/12898/20 Суддя першої інстанції: Аверкова В.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2023 року м. Київ

Колегія суддів Шостого апеляційного адміністративного суду у складі:

головуючого судді - Пилипенко О.Є.

суддів - Глущенко Я.Б. та Шелест С.Б.,

при секретарі - Ткаченко В.В.,

за участю:

представника відповідача: - Башинської О.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України на рішення Окружного адміністративного суду міста Києва від 17 жовтня 2022 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніко Автоальянс» до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И Л А :

У червні 2020 року позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Ніко Автоальянс» звернувся до Окружного адміністративного суду м. Києва з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, в якому просив:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 27 січня 2020 року №00000900502, №00000910502, №00000920502, №00000930502.

Рішенням Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2022 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач - Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ ДПС України звернувся з апеляційною скаргою, в якій просив скасувати оскаржуване рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов задовольнити повністю. 06 березня 2023 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 10618, від Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніко-Автоальянс» надійшов відзив на апеляційну скаргу, відповідно до змісту якого позивач повністю заперечує проти задоволення вимог апеляційної скарги, вважає її необґрунтованою з підстав, викладених у відзиві.

Ухвалою Шостого апеляційного адміністративного суду від 04 квітня 2023 року було витребувано у Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України детальні розрахунки штрафних (фінансових) санкцій по податковим повідомленням - рішенням від 27 січня 2020 року №00000900502, №00000910502, №00000920502, №00000930502. 17 квітня 2023 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 17832, від Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС було надіслано до суду клопотання із відповідними розрахунками, на виконання вимог ухвали суду від 04.04.2023 року.

25 квітня 2023 року, відповідно до штампу вхідної кореспонденції суду Вх.№ 19114, від Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніко Автоальянс» надійшло клопотання про відкладення розгляду справи, оскільки уповноважений представник позивача неочікувано захворів напередодні судового засідання.

Заслухавши думку відповідача та порадившись на місці, колегія суддів вирішила відмовити у задоволенні вказаного вище клопотання з огляду на те, що представники сторін вже висловлювали свою позицію в межах розгляду даної справи, явка сторін обов`язковою не визнавалась, більше того, сторони подавали необхідні пояснення та клопотання, що долучені до матеріалів справи.

Відповідно до ч.ч.1, 2, 3 ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

У відповідності до ст.. 317 КАС України підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Приймаючи рішення про задоволення позову, суд першої інстанції виходив з того, що Головним управлінням ДПС у м. Києві не доведено правомірності винесення податкових повідомлень - рішень від 27 січня 2020 року №00000900502, №00000910502, №00000920502, №00000930502, що також підтверджено висновком судово - економічної експертизи від 31.05.2021 року № 2-31/05 та первинними документами, що містяться в матеріалах справи.

Колегія суддів, перевіривши доводи апеляційної скарги, вважає за необхідне скасувати рішення суду першої інстанції у зв`язку з порушенням норм матеріального та процесуального права, з огляду на наступне.

Так, відповідно до ст. 12 КАС України спрощене позовне провадження призначене для розгляду справ незначної складності та інших справ, для яких пріоритетним є швидке вирішення справи.

У свою чергу, п.4 ч.4 ст.12 КАС України передбачено, що виключно за правилами загального позовного провадження розглядаються справи у спорах щодо оскарження рішення суб`єкта владних повноважень, на підставі якого ним може бути заявлено вимогу про стягнення грошових коштів у сумі, що перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб.

Відповідно до матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у м. Києві винесено податкових повідомлень - рішень від 27 січня 2020 року №00000900502, №00000910502, №00000920502, №00000930502 загальною сумою понад 4 800 000 грн., що в свою чергу перевищує п`ятсот розмірів прожиткового мінімуму для працездатних осіб, з огляду на що, дана справа повинна була бути розглянута за правилами загального позовного провадження.

Втім, відповідно до матеріалів справи Окружним адміністративним судом м. Києва дану справу було розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, що, в силу приписів норм КАС України є порушенням норм процесуального права, на що в апеляційній скарзі наполягає апелянт та, відповідно до ч.2 ст. 317 КАС України є обов`язковою підставою для скасування судового рішення.

Щодо суті спірних правовідносин, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Як встановлено судом та вбачається з матеріалів справи, ГУ ДПС у м. Києві проведено планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Ніко - Автоальянс» з питань дотримання вимог податкового законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.06.2019 року, валютного - за період з 01.01.2017 року по 30.06.2019 року, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування - за період з 01.01.2017 року по 30.06.2019 року та іншого законодавства за відповідний період, за результатами якої складено Акт від 13.12.2019 року № 223/26-15-05-02-01-14/32382975 та яким встановлено наступні порушення ТОВ «Ніко АвтоАльянс»:

- пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 1, пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05 червня 1995 року за №168/704, пунктів 4, 6 П(с)БО 9 «Запаси», пунктів 4, 5, 6П(с)БО 10 «Дебіторська заборгованість», пунктів 5, 8, 21 П(с)БО 15 «Дохід», пунктів 6, 11, 16 П(с)БО 16 «Витрати», пункті 8 П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», в результаті чого занижено податок на прибуток в сумі 294386 грн, у тому числі за 2017 рік в сумі 132574 грн, за 2018 рік у сумі 161812 грн та встановлено заниження від`ємного значення об`єкта оподаткування рядка 04 декларації з податку на прибуток за півріччя 2019 року в сумі 1981504 грн;

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України, в результаті чого занижено податок на додану вартість в періоді, що перевірявся, на загальну суму 370335 грн, в тому числі з врахуванням наступного: заниження податку на додану вартість всього у сумі 876269 грн, в тому числі за лютий 2017 року на 50568 грн, за березень 2017 року на 18726 грн, за червень 2017 року на 28562 грн, за липень 2017 року на 125563 грн, за вересень 2017 року на 56857 грн, за січень 2018 року на 25216 грн, за лютий 2018 року на 15922 грн, за квітень 2018 року на 20283 грн, за травень 2018 року на 38372 грн, за липень 2018 року на 80748 грн, за вересень 2018 року на 13866 грн, за жовтень 2018 року на 87930 грн, за грудень 2018 року на 161602 грн, за лютий 2019 року на 7955 грн, за березень 2019 року на 16062 грн, за квітень 2019 року на 35023 грн, за травень 2019 року на 83014 грн;

- завищення податку на додану вартість всього у сумі 505934 грн, в тому числі по періодам: січень 2017 року на 78391 грн, травень 2017 року на 40897 грн, серпень 2017 року на 107297 грн, жовтень 2017 року на 67250 грн, серпень 2018 року на 64000 грн, листопад 2018 року на 17694 грн, січень 2019 року на 130405 грн;

- заниження від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду рядка 21 декларації з податку на додану вартість за червень 2019 року в сумі 13063 грн;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в результаті чого встановлено відсутність складання відповідних податкових накладних та реєстрації їх в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 3929044 грн.

В акті перевірки зафіксовано наступне:

- щодо заниження доходів по безоплатному користуванню ТМ «NIKO», у ході перевірки встановлено, що використання позивачем у 2017 році торгового знаку «NIKO» позитивно відобразилося на діяльності підприємства шляхом збільшення економічних вигод; відповідно до актів здачі-прийняття робіт (надання послуг) за 2018-2019 роки з номенклатурою «Винагорода за користування торгівельною маркою згідно з Угодою» та розрахунків до них, сума винагороди розраховується щомісячно у розмірі 0,55% від чистих доходів, що відповідає даним рядку 2000 «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» звіту про фінансові результати; за 2017 рік позивачем задекларовано дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (значення рядка 2000 «Чистий дохід від реалізації продуктів (товарів, робіт, послуг)» Звіту про фінансові результати за 2017 рік) у сумі 264698 тис. грн; сплата роялті за 2017 рік мала б становити 1455,9 тис. грн (264698*0,55%), проте позивач при визначенні доходу за 2017 рік, що враховується при визначенні об`єкта оподаткування за перевіряємий період, не враховано доходи за безоплатне користування торговою маркою «NIKO», у зв`язку з чим занижено інші доходи на загальну суму 1455839 грн за 2017 рік; документи, що були надані під час перевірки, підтверджують використання ТМ «NIKO» у господарській діяльності позивача без відображення компенсації вартості наданих послуг за користування торговельною маркою;

- щодо завищення витрат та інших операційних витрат, які не підтверджені відповідними первинними документами, зазначено, що встановлено, що позивач у перевіряємому періоді нараховував та сплачував відсотки за користування позикою, отриманою у компанії Niko Holding and Investment Ltd (Республіка Кіпр) на підставі договору позики від 20 лютого 2015 року №IFL-AA К/001 (позика надана з метою поновлення обігових коштів та фінансування господарської діяльності ТОВ «Ніко Автоальянс»), за умовами якого, враховуючи додаток №8 до договору від 03 січня 2018 року, позивачу надано позику на поповнення обігових коштів для ведення ним господарської діяльності у сумі 600000 доларів США на строк з дати надходження траншу і до 31 травня 2018 року, з виплатою процентів за користування позикою, виходячи із 8% річних; позичальник зобов`язується використовувати позику за призначенням та повертати її, а також сплатити проценти за користування позикою в порядку та на умовах, визначених цим договором; усі отримані позичальником суми позики підлягають поверненню, а належна сума процентів - сплаті не пізніше 30 травня 2018 року згідно з графіком погашення, підготовленим із урахуванням залишку відповідно до акта звірки на 31 грудня 2017 року; позичальник зобов`язаний повернути позику позикодавцеві, а також сплатити проценти за цим договором не пізніше 31 травня 2018 року. Згідно з наданими до перевірки регістрами бухгалтерського обліку (карткою рахунку 6842), відображено нарахування відсотків після 31 травня 2018 року, у зв`язку з чим позивачем завищено фінансові витрати та інші операційні витрати, які не підтверджені відповідними первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, на загальну суму 359024 грн. вказано про відсутність доказів на підтвердження реєстрації в НБУ змін до договору позики в частині продовження дії договору;

- щодо відшкодування понесених витрат з гарантійного обслуговування, зазначено, що у ході перевірки встановлено взаємовідносини позивача з ТОВ «Ніссан Мотор Україна» на підставі укладених договорів щодо відшкодування понесених витрат з гарантійного обслуговування (ремонтні роботи та заміна запчастин власникам автомобілів), відповідно до яких позивач здійснює роботи з гарантійного ремонту автомобілів, а ТОВ «Ніссан Мотор Україна» відшкодовує витрати на проведення гарантійних робіт. Позивачем всупереч нормам П(с)БО 16 «Витрати» не в повному обсязі сформовано виробничу собівартість з гарантійного обслуговування автомобілів у рамках угод щодо гарантійного обслуговування, укладених з ТОВ «Ніссан Мотор Україна», внаслідок чого позивачем не було виставлено відповідні акти (вимоги) щодо відшкодування понесених витрат з гарантійного обслуговування автомобілів з метою їх відшкодування та не відображено у складі інших операційних доходів, що призвело до заниження доходу на загальну суму 603321 грн, не відображено у бухгалтерському та податковому обліку фактів виконання робіт (постачання автозапчастин) у момент їх використання та підписання актів виконаних робіт всіма сторонами та виникнення дебіторської заборгованості по замовнику ТОВ «Ніссан Мотор Україна». Водночас, у бухгалтерському обліку, відомостях складського обліку, відомостях обліку робочого часу та його нарахування відбувається списання матеріальних цінностей зі складу по вказаним фактам, про що свідчать записи (Кт 22, Кт 28, Кт 65, Кт 66); перевіркою встановлено, що позивач не визначає суму дебіторської заборгованості по вказаним фактам виконання гарантійного ремонту для замовника ТОВ «Ніссан Мотор Україна»; визначає суму дебіторської заборгованості по гарантійному ремонту у зведених актах прийому-передачі, в яких не деталізовано перелік виконаних робіт та використаних автозапчастин та має вибірковий характер по виконаним гарантійним роботам, не дотримуючись строків та послідовності. Враховуючи вказане, після виконання гарантійних робіт та підписання акта виконаних робіт відбувається перехід одного активу у вигляді власних запчастин (рах. 22, 28) в інший актив дебіторську заборгованість, при цьому позивач у бухгалтерському та податковому обліку не визначає по вказаним актам дебіторську заборгованість та відповідний дохід, а по поставленим запасам втрачає контроль та не утримує його на балансі підприємства. З врахуванням зазначеного, відбувається факт постачання товарів та послуг без виписування податкових накладних по операціям з гарантійного обслуговування, про що свідчать акти виконаних робіт та, як наслідок, заниження податкових зобов`язань декларацій з ПДВ. Таким чином, зазначені порушення призвели до заниження інших операційних доходів на загальну суму 1363160,00 грн, заниження податкових зобов`язань на загальну суму 886672,00 грн, завищення податкових зобов`язань на загальну суму 614039,00 грн;

- щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з реалізацією товарів по цінам нижчим за їх придбання, перевіркою встановлено реалізацію придбаних товарів по ціні, нижче їх придбання, у зв`язку з чим не враховані податкові зобов`язання з ПДВ у зв`язку з реалізацією товарів по нижчих цінах за їх придбання.

На підставі вказаних вище висновків, контролюючим органом було винесено:

- податкове повідомлення-рішення ввід 27 січня 2020 року №00000900502 згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 57.3 статті 57, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України за порушення пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 1, пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05 червня 1995 року за №168/704, пунктів 4, 6 П(с)БО 9 «Запаси», пунктів 4, 5, 6П(с)БО 10 «Дебіторська заборгованість», пунктів 5, 8, 21 П(с)БО 15 «Дохід», пунктів 6, 11, 16 П(с)БО 16 «Витрати», пункті 8 П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток на загальну суму 367983,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями на 294386,00 грн та за штрафними санкціями 73597,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення від 27 січня 2020 року №00000910502 згідно з пунктом 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58 Податкового кодексу України за порушення пунктів 44.1, 44.2, 44.6 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України, статті 1, пункту 1 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05 червня 1995 року за №168/704, пунктів 4, 6 П(с)БО 9 «Запаси», пунктів 4, 5, 6П(с)БО 10 «Дебіторська заборгованість», пунктів 5, 8, 21 П(с)БО 15 «Дохід», пунктів 6, 11, 16 П(с)БО 16 «Витрати», пункті 8 П(с)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» позивачу зменшено суму від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток у розмірі 1981504,00 грн за півріччя 2019 року відповідно до декларації від 24 липня 2019 року №9161152615;

- податкове повідомлення-рішення від 27 січня 2020 року №00000920502 згідно з підпунктом 54.3.2 пункту 54.3 статті 54, пунктом 58.1 статті 58, пунктом 57.3 статті 57, пунктом 123.1 статті 123 Податкового кодексу України за порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1 статті 200 Податкового кодексу України позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 808470,00 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями збільшено на 876269,00 грн та зменшено на 505934,00 грн та за штрафними санкціями 438135,00 грн.;

- податкове повідомлення-рішення ввід 27 січня 2020 року №00000930502 згідно з підпунктом 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України встановлено відсутність складення та/або реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 102 Податкового кодексу України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 3929043,66 грн у зв`язку з чим позивача попереджено про необхідність скласти та/або зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування у строк, визначений пунктом 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України та згідно зі статтею 120-1 Податкового кодексу України застосовано штраф у розмірі 50% у сумі 1964521,83 грн з податку на додану вартість.

Рішенням ДПС України від 23 квітня 2020 року №13898/6/99-00-08-05-01-06 за результатами розгляду скарги позивача на податкові повідомлення-рішення від 27 січня 2020 року №00000900502, №00000910502, №00000920502, №00000930502, скаргу залишено без задоволення, а зазначені податкові повідомлення-рішення - без змін.

Вважаючи винесені контролюючим органом податкові повідомлення - рішення протиправними, позивач звернувся із вказаним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи, зобов`язані діяти лише на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства визначає Податковий кодексу України.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Положенням пунктів 44.1 та 44.2 статті 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Платники податку, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат та визначають об`єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.

Правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні визначає Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».

Згідно з частиною першою статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку - нормативно-правовий акт, яким визначаються принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності підприємствами (крім підприємств, які відповідно до законодавства складають фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності та національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку в державному секторі), розроблений на основі міжнародних стандартів фінансової звітності і законодавства Європейського Союзу у сфері бухгалтерського обліку та затверджений центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері бухгалтерського обліку.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Міністерства фінансів України 31 грудня 1999 року №318, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 19 січня 2000 року за №27/4248 (далі по тексту - ПсБО №16 «Витрати»).

Відповідно до пункту 5, 6, 7 ПсБО №16 «Витрати» витрати відображаються в бухгалтерському обліку одночасно зі зменшенням активів або збільшенням зобов`язань.

Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов`язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені.

Витрати, які неможливо прямо пов`язати з доходом певного періоду, відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені.

Згідно з пунктом 27 ПсБО 16 «Витрати» до фінансових витрат відносяться витрати на проценти (за користування кредитами отриманими, за облігаціями випущеними, за фінансовою орендою тощо) та інші витрати підприємства, пов`язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати».

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземних валютах та відображення показників статей фінансової звітності господарських одиниць за межами України в грошовій одиниці України визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України 10 серпня 2000 року №193, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 17 серпня 2000 року за №515/4736 (далі по тексту - ПсБО №21 «Вплив змін валютних курсів»).

Відповідно до пункту 8 ПсБО №21 «Вплив змін валютних курсів» визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату балансу, а також на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики). Для визначення курсових різниць на дату балансу застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу. При визначенні курсових різниць на дату здійснення господарської операції застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції. Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня. Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат), за винятком курсових різниць, які відображаються згідно з пунктом 9 Національного положення (стандарту) 21.

Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства та її розкриття у фінансовій звітності визначає Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Міністерства фінансів України 29 листопада 1999 року №290, зареєстроване в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153 (далі по тексту - ПсБО №15 «Дохід»).

Відповідно до пунктів 5, 21 ПсБО №15 «Дохід» дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов`язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена.

Критерії визнання доходу, наведені в цьому Національному положенні (стандарті), застосовуються окремо до кожної операції. Проте ці критерії потрібно застосовувати до окремих елементів однієї операції або до двох чи більше операцій разом, якщо це випливає із суті такої господарської операції (операцій).

Дохід відображається в бухгалтерському обліку в сумі справедливої вартості активів, що отримані або підлягають отриманню.

Якщо безоплатно отриманий актив забезпечує надходження економічних вигід протягом кількох звітних періодів, то доходи визнаються на систематичній основі (наприклад, у сумі нарахованої амортизації) протягом тих звітних періодів, коли надходять відповідні економічні вигоди.

Згідно з пунктом 185.1 статті 185 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:

а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;

б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Положеннями пункту 187.1 статті 187 Податкового кодексу України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з пунктом 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:

товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;

газу, який постачається для потреб населення.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.10 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

З метою отримання податкової накладної/розрахунку коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, покупець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та податкову накладну/розрахунок коригування в електронному вигляді. Такі податкова накладна/розрахунок коригування вважаються зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими покупцем.

Покупцю товарів/послуг податкова накладна/розрахунок коригування можуть бути надані продавцем таких товарів/послуг в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

З метою отримання продавцем зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунку коригування, що підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних покупцем, такий продавець надсилає в електронному вигляді запит до Єдиного реєстру податкових накладних, за яким отримує в електронному вигляді повідомлення про реєстрацію розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та розрахунок коригування в електронному вигляді. Такий розрахунок коригування вважається зареєстрованим в Єдиному реєстрі податкових накладних та отриманими продавцем.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

У відповідності до пункту 120-1.2 статті 120-1 Податкового кодексу України відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної, що не надається отримувачу (покупцю), складеної на постачання товарів/послуг для операцій: які звільнені від оподаткування або які оподатковуються за нульовою ставкою), що зазначена у податковому повідомленні - рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 50 відсотків суми податкових зобов`язань з податку на додану вартість, зазначеної у такій податковій накладній та/або розрахунку коригування до податкової накладної або від суми податку на додану вартість, нарахованого за операцією з постачання товарів/послуг, якщо податкову накладну на таку операцію не складено. У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних згідно з пунктом 201.16 статті 201 цього Кодексу штрафні санкції, передбачені цим пунктом, не застосовуються на період зупинення такої реєстрації до прийняття відповідного рішення щодо відновлення реєстрації таких податкових накладних/розрахунків коригування згідно з підпунктом 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 цього Кодексу.

Системний аналіз зазначених вище положень законодавства дає підстави вважати, що позивач як платник податків при обрахунку об`єкта оподаткування повинен використовувати лише дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності, які сформовані на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством на підставі первинних документів у відповідності до вимог податкового законодавства, з обов`язковим складенням податкових накладних у випадках виникнення податкових зобов`язань з їх реєстрацією в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, судова практика вирішення податкових спорів виходить з презумпції добросовісності платника, яка передбачає економічну виправданість дій платника, що мають своїм наслідком отримання податкової вигоди, та достовірність у бухгалтерській та податковій звітності платника.

Однією із судових доктрин, виділених на сьогоднішній день національним законодавством та судовою практикою Верховного Суду, є доктрина реальності господарської операції.

Суть вказаної доктрини полягає в тому, що наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, а не задекларований на папері.

Вимога щодо реальних змін майнового стану платника податків як обов`язкова ознака господарської операції кореспондується з нормами Податкового кодексу України.

З урахуванням викладеного, для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції дії або події, що спричинили реальні зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства, тобто майновому стані платника податків.

Щодо висновків акта перевірки про заниження доходів по безоплатному користуванню ТМ «NIKO», відповідно до яких позивачем у 2017 році використовувався торговий знак «NIKO», що позитивно відобразилося на діяльності підприємства шляхом збільшення економічних вигод, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до наявних матеріалів справи, позивач підтверджує використання ТМ «NIKO» у господарській діяльності з 01 січня 2018 року, тобто в межах перевіряємого періоду, проте, наголошує, в тому числі під час розгляду справи в суді апеляційної інстанції, що до вказаної дати ТМ «NIKO» не використовувалася ним у всіх напрямках своєї діяльності.

Так, листом позивача від 14 грудня 2017 року №171214 позивач просив надати ТОВ «Ніссан Мотор Україна» письмовий дозвіл на використання у господарській діяльності товарного знаку «NIKO»; листом від 27 грудня 2017 року №230/1 ТОВ «Ніссан Мотор Україна» не заперечувало та дозволило позивачу використовувати у своїй господарській діяльності товарний знак «NIKO».

Між позивачем (ліцензіат) та ТОВ «Ніко Авто Холдінг (Україна)» (ліцензіар) укладено угоду №NAHU-NAA/0001 про надання субліцензії на торгову марку, який вступає в дію 01 січня 2018 року, за умовами якої позивачу надано невиключну персональну субліцензію, що не передається, на використання марки «NIKO» та території України виключно у зв`язку з дистрибуцією продажем та рекламуванням будь-яких послуг, продуктів та рекламних матеріалів, вироблених, розповсюджених або прожданих позивачем; позивач повинен сплачувати ліцензіарові щомісяця платежі (роялті) у розмірі 0,55% від чистих обсягів збуту продуктів ліцензіатом.

Листом позивача від 02 квітня 2018 року №180402 позивач просив надати ТОВ «Ніссан Мотор Україна» письмовий дозвіл на використання у господарській діяльності товарного знаку «NIKO»; листом від 06 квітня 2018 року №53/1 ТОВ «Ніссан Мотор Україна» не заперечувало та дозволило позивачу використовувати у своїй господарській діяльності товарний знак «NIKO».

Тобто, наявними в матеріалах справи доказами підтверджується документально використання позивачем марки «NIKO» з 01 січня 2018 року.

Обґрунтовуючи правомірність свого рішення та, відповідно, порушення позивачем норм податкового законодавства, ГУ ДПС у м. Києві наголошує, що судом першої інстанції протиправно не взято до уваги копії фото з електронної адреси позивача від 18 листопада 2016 року, 05 вересня 2017 року, 20 березня 2018 року щодо узгодження зовнішнього вигляду полімерних рамок із зображенням логотипу ТМ «NIKO», втім такі доводи, колегія суддів вважає необґрунтованими, з огляду на те, що вони не є первинними документами у розумінні положень податкового законодавства та, відповідно, не підтверджують використання позивачем ТМ «NIKO» у 2017 році, більше того, інших доказів (в тому числі фотографій) на підтвердження своєї позиції відповідачем надано не було як до суду першої, так і до суду апеляційної інстанції.

Щодо завищення витрат та інших операційних витрат, які не підтверджені відповідними первинними документами, в частині нарахування та сплати відсотків за користування позикою, отриманою у компанії Niko Holding and Investment Ltd (Республіка Кіпр) на підставі договору позики від 20 лютого 2015 року №IFL-AA К/001 (позика надана з метою поновлення обігових коштів та фінансування господарської діяльності ТОВ «Ніко Автоальянс»), варто зазначити наступне.

Відповідно до договору позики від 20 лютого 2015 року №IFL-AA К/001 позивачу надано позику на поповнення обігових коштів для ведення ним господарської діяльності у сумі 600000,00 доларів США на строк з дати надходження траншу і до 27 лютого 2018 року, з виплатою процентів за користування позикою, виходячи з 10% річних позичальник зобов`язується використати позику за призначенням та повернути її, а також сплатити проценти за користування позикою у порядку та на умовах, визначених цим договором. 18 грудня 2015 року укладено додаткову угоду №1 до договору від 20 лютого 2015 року №IFL-AA К/001. Відповідно до пункту 11.1 договору він набирає чинності з моменту його реєстрації у територіальному управлінні НБУ згідно з чинним законодавством України та діє до моменту повного виконання сторонами своїх зобов`язань.

Договором від 31 травня 2016 року відступлено право вимоги новому кредитору Niko Holding and Investment Ltd.

Додатковою угодою №3 від 31 травня 2016 року, зокрема змінено відсоткову ставку за користування позикою у період з 01 січня 2017 року по 27 лютого 2018 року - 8%.

Додатковою угодою №8 від 03 січня 2018 року продовжено термін дії договору до 31 травня 2018 року та, відповідно, зобов`язано повернути позику, а також сплатити проценти за цим договором не пізніше 31 травня 2018 року.

Як наголошено апелянтом та не заперечується позивачем, контролюючим органом було надіслано запит до ТОВ «Ніко-Альянс» від 06.11.2019 року № 3 щодо надання пояснень та документального підтвердження стосовно відображення в бухгалтерському та податковому обліку за перевіряємий період розрахунків по договору від 20.02.2015 року №IFL-AA К/001.

Позивачем, на виконання вимог запиту було надіслано регістри бухгалтерського обліку, а саме: картку рахунку 6842 «Розрахунки за нарахованими відсотками в валюті», відповідно до яких відображено нарахування відсотків після 31.05.2018 року.

Відповідно до статті 1046 Цивільного кодексу України за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов`язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості.

Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.

Положеннями статті 1048 Цивільного кодексу України визначено, що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлений розмір процентів, їх розмір визначається на рівні облікової ставки Національного банку України.

У разі відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.

Відповідно до п.1.16 гл.1 розділу І Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, яке затверджено постановою Правління Національного банку України від 17.06.2004 р. №270 та зареєстровано у Міністерстві юстиції України від 15.07.2004 р. за №885/9484, яке було чинне на момент спірних правовідносин (закінчення терміну дії договору) (далі - Положення № 270), резиденти-позичальники мають передбачати в договорі, що підлягає реєстрації, умову про те, що він набирає чинності з моменту (або не раніше) його реєстрації, за винятком договорів про одержання кредитів уповноваженими банками на строк, що не перевищує 1 рік.

Вимоги абзацу першого п. 1.16 глави 1 розділу І цього Положення поширюються на зміни до договору, які стосуються суми, валюти, строку кредиту, розміру платежів, шо впливають на розмір виплат за користування кредитом, процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених договором платежів, у тому числі тих, шо є санкціями за неналежне виконання договору), у тому числі в разі перегляду сторонами договору його умов у випадках, про які йдеться в п. 1.19 глави 1 розділу І нього Положення.

Згідно з абз.2 п.1 глави 2 розділу 1 Положення № 270, зміни відомостей щодо сторін зареєстрованого договору, суми, валюти, строку кредиту, розміру процентної ставки, комісій, неустойки, інших установлених цим договором платежів, у тому числі тих, що є санкціями за неналежне виконання договору, що впливають на розмір виплат за користування кредитом, потребують обов`язкового внесення відповідних змін до реєстрації договору в порядку, установленому для реєстрації договору, та з урахуванням вимог абзацу другого пункту 1.10 глави 1 розділу І цього Положення.

Відповідно до вимог статті 654 Цивільного кодексу України, зміна або розірвання договору вчиняється в такій самій формі, що й договір, що змінюється або розривається, якщо інше не встановлено договором або законом чи не випливає із звичаїв ділового обороту.

Враховуючи викладене та те, шо ТОВ «Ніко Автоальянс» до перевірки, до заперечення на акт перевірки, до скарги та до позову не було надано документів, які б підтверджували реєстрації у НБУ змін до договору позики від 20.02.2015 року №IFL-AA К/001 в частині продовження терміну дії договору, висновки акта перевірки щодо завищення фінансових витрат є обґрунтованими.

Посилання позивача та висновок суду першої інстанції на те, що відповідно до пункту 11.1 договору він набирає чинності з моменту його реєстрації у територіальному управлінні НБУ згідно з чинним законодавством України та діє до моменту повного виконання сторонами своїх зобов`язань, а отже навіть за умови відсутності додаткової угоди про пролонгацію договору, у разі якщо сторони не укладали таку угоду і це питання окремо не погоджували, даний договір та додаткові угоди не втрачають чинності і продовжують діяти, колегія суддів вважає необґрунтованими, позаяк вимога щодо обов`язкової реєстрації в НБУ, в тому числі змін до договору прямо передбачена нормами чинного законодавства.

Відповідно до наданого відповідачем розрахунку податкових зобов`язань та штрафних (фінансових) санкцій у розрізі типів (епізодів) порушень податкового законодавства, до податкового повідомлення - рішення форми «Р» від 27.01.2020 року № 00000900502 увійшло в тому числі й завищення витрат по нарахованим відсоткам за позикою, отриманою від компанії Niko Holding and Investment Ltd по договору від 20.02.2015 року, з яких основний платіж склав 63 624 грн., фінансова санкція - 15 906 грн., усього у сумі 79 530 грн., з огляду на що, колегія суддів приходить до висновку що податкове повідомлення - рішення форми «Р» від 27.01.2020 року № 00000900502 у розмірі 79 530 грн. є законним та обґрунтованим.

Щодо відшкодування понесених витрат з гарантійного обслуговування по взаємовідносинам позивача з ТОВ «Ніссан Мотор Україна» на підставі укладених договорів щодо відшкодування понесених витрат з гарантійного обслуговування (ремонтні роботи та заміна запчастин власникам автомобілів), відповідно до яких позивач здійснює роботи з гарантійного ремонту автомобілів, а ТОВ «Ніссан Мотор Україна» відшкодовує витрати на проведення гарантійних робіт, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Так, між позивачем (дилер) та ТОВ «Ніссан Моторс Україна» (компанія) укладено угоди про виконання робіт з гарантійного обслуговування від 01 квітня 2016 року №WA/2016/1306 (діє до 01 квітня 2017 року), від 01 квітня 2017 року №WA/2017/1306 (діє до 01 квітня 2018 року) та №WA/2018/1306 (діє до 01 квітня 2019 року, укладені з метою забезпечення надання послуг фізичним та юридичним особам з проведення гарантійного ремонту транспортних засобів торгової марки «Nissan» з наданням комплектуючих, обладнання, запчастин.

У вказаних угодах використовуються терміни:

гарантійний ремонт - роботи з усунення виробничих дефектів, включаючи установку і/або заміну запасних частин, які за дорученням компанії виконуються дилером відносно автомобілів, на які не закінчився гарантійний строк, без отримання компанією або дилером плати від кінцевого покупця;

рекламація - вимога дилера про відшкодування витрат, понесених ним, при проведенні гарантійного ремонту, кампаній з відкликання та виробництва, включаючи трудові витрати, витрати на запасні частини та витрати на залучення третіх сторін для проведення вищевказаних робіт з гідно з умовами договору. Відповідно до пункту 5.8 гарантійних угод після виконання гарантійного ремонту, а також робіт в рамках кампаній з відкликання та виробництва, дилер протягом 7 робочих днів оформлює рекламацію згідно виконаного наряд-замовлення на гарантійний ремонт в системі Electronik Nissan Europe Warranty System (eNEWS). Після розгляду рекламації дилера компанією приймається рішення про підтвердження або не підтвердження рекламації відшкодування витрат дилера здійснюється на підставі підтвердженої рекламації. Відповідно до пункті 6.1 гарантійних угод компанія на підставі даних eNEWS 2 рази на місяць складає повідомлення (додаток 9) із переліком підтверджених рекламацій, які направляються компанією дилеру до 6 числа наступного за звітним періодом та до 20 числа звітного періоду. Відповідно до пункту 6.2 угод для отримання відшкодування за підтвердженими рекламаціями за звітний період позивач надає

Як зазначає позивач та не спростовується відповідачем, виконані позивачем гарантійні роботи до моменту їх підтвердження ТОВ «Ніссан Моторс Україна» є витратами майбутніх періодів та, відповідно, обліковуються на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» ТОВ «Ніссан Моторс Україна» до 15 числа місяця, наступного за звітним періодом та до 25 числа звітного періоду такі документи: звіт за звітний період у паперовому та електронному вигляді за формою, що наведена до у додатку 2 до угоди, акт прийому передачі на виконані та підтверджені роботи з гарантійного ремонту, кампанії з відкликання та виробництва за формою, що наведена у додатку 3 угоди, рахунок-фактура за виконані у звітному періоді послуги з проведення гарантійного ремонту, кампанії з відкликання та виробництва на суму, вказану у повідомленні, наданому компанією дилеру відповідно до пункту 6.1 угод, в гривнях за середнім курсом гривні до євро, встановленим НБУ за періоди з 01 по 15 та з 16 по останній день місяця, зведена відомість підтверджених замовлень за формою, що наведена у додатку 4 за звітний період із зазначенням витрат гарантійного ремонту, кампанії з відкликання та виробництва в гривнях по кожному замовленню, податкова накладна, відомість замінених частин за формою, встановленою у додатку 7.

Наявні в матеріалах справи копії актів прийому передачі на виконані та підтверджені роботи з гарантійного ремонту, кампаній з відкликання та виробництва, якими підтверджені господарські операції з виконання позивачем робіт з гарантійного ремонту за період з 01 січня 2017 року по 30 червня 2019 року містять дані щодо вартості послуг з виконання робіт з гарантійного ремонту автомобілів марки «Nissan» (вартість послуг з виконання робіт з гарантійного ремонту, вартість замінених запасних частин з урахуванням ПДВ), вартість послуг з відповідального зберігання запасних частин, вартість послуг з забезпечення утилізації; містять підписи та печатки обох сторін та, відповідно, є первинними документами у розумінні положень законодавства, які дають підстави для відображення у бухгалтерському обліку таких операцій.

Оплата за надані позивачем послуги здійснювалась у порядку безготівкового розрахунку на підставі рахунків-фактур, про що свідчать наявні в матеріалах справи банківські виписки.

Крім того, відповідно до матеріалів справи, облікова політика позивача визначена Положенням про облікову політику ТОВ «Ніко Автоальянс», затвердженого розпорядженням директора ТОВ «Ніко Автоальянс» від 31 грудня 2015 року №1231/Р-1, відповідно до пункту 3.15 якого до витрат майбутніх періодів компанія відносить, зокрема витрати на страхування, собівартість гарантійних ремонтів. Для узагальнення інформації щодо здійснених витрат у звітному періоді, які підлягають віднесенню до витрати в майбутніх звітних періодах, компанія використовує рахунок 39 «Витрати майбутніх періодів». В подальшому при настанні відповідних звітних періодів, до яких належать витрати, вони включаються до складу витрат періоду згідно їх класифікації залежно від їх призначення.

Як свідчать наявні дані регістрів бухгалтерського обліку позивач після гарантійного ремонту і до моменту перевірки рекламацій та їх підтвердження у системі eNEWS та підписання актів прийому-передачі, обсяги виконаних робіт обліковуються на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів» в кореспонденції з Кт рахунків 28 «Товари на складі», 651 «Розрахунки за страхування» та 661 «Розрахунки за виплатами працівникам». Та після отримання підписаних актів прийому передачі понесені витрати на гарантійний ремонт по кожному наряд-замовленню визнаються витратами дилера і відображаються в бухгалтерському обліку проводкою Д трах. 9491 «Інші витрати від операційної діяльності» Кт рах. 39 «Витрати майбутніх періодів».

Тобто, датою виникнення обов`язку відображення зазначених операцій у податковому та бухгалтерському обліку є дата підписання акту приймання передачі на виконані та підтверджені роботи з гарантійного ремонту, та, відповідно, датою формування податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з надання вказаних послуг є саме дата підписання актів прийому передачі як заключного етапу виконання зобов`язання з проведення гарантійного ремонту.

Матеріали справи містять копії податкових накладних, виписаних позивачем за період з 18 січня 2017 року по 20 червня 2019 року, якими підтверджується відображення позивачем відповідних податкових зобов`язань з ПДВ за вказаними вище господарськими операціями з ТОВ «Ніссан Мотор Україна»; формування податкових зобов`язань з ПДВ за операціями з надання послуг з виконання гарантійного ремонту автомобілів здійснювалось за спірний період за датою оформлення документа, який засвідчує факт постачання послуг позивачем - акту прийому передачі.

При цьому, наряд-замовлення не є первинними документами у розумінні положень законодавства та, відповідно, ними не може бути підтверджено виконання гарантійних робіт, а тому вони не можуть бути підставою для виписування податкових накладних та відображення відповідних сум у податковому обліку.

З урахуванням викладеного, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що висновки відповідача про заниження інших операційних доходів на загальну суму 1363160,00 грн, заниження податкових зобов`язань на загальну суму 886672,00 грн, завищення податкових зобов`язань на загальну суму 614039,00 грн не підтверджуються документально та нормативно.

Щодо заниження податкових зобов`язань з ПДВ у зв`язку з реалізацією товарів по цінам нижчим за їх придбання, перевіркою встановлено реалізацію придбаних товарів по ціні, нижче їх придбання, у зв`язку з чим не враховані податкові зобов`язання з ПДВ у зв`язку з реалізацією товарів по нижчих цінах за їх придбання, варто зазначити наступне.

Відповідно до пункту 188.1 статті 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Відповідно до пункту 15 Порядку заповнення податкової накладної, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31 грудня 2015 року №1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26 січня 2016 року за №137/28267 у разі постачання товарів/послуг, база оподаткування яких, визначена відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, перевищує фактичну ціну постачання таких товарів/послуг (зокрема, якщо база оподаткування визначається виходячи із ціни придбання товарів/послуг, звичайної ціни самостійно виготовлених товарів/послуг або балансової (залишкової) вартості необоротних активів і перевищує суму постачання таких товарів/послуг, необоротних активів, визначену виходячи з їх договірної вартості, тобто ціна придбання / звичайна ціна / балансова (залишкова) вартість перевищує фактичну ціну (договірну вартість) постачання), постачальник (продавець) складає дві податкові накладні: одну - на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу - на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни / балансової (залишкової) вартості над фактичною ціною, або може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену податкову накладну з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.

У податковій накладній (в тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до пункту 8 цього Порядку (15 - Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 Податкового кодексу України, над фактичною ціною постачання). Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.

Як вбачається з акта перевірки та матеріалів справи, у період з 06 вересня 2018 року по 27 червня 2019 року позивачем здійснювалося постачання товарів (автомобілів) контрагентам-покупцям за цінами нижчими за ціну придбання, на підтвердження чого позивачем надано видаткові накладні, податкові накладні.

З наявних в матеріалах справи копій податкових накладних вбачається, по кожній операції з постачання товарів покупцям за цінами нижчими за ціну придбання позивачем складалися податкові накладні окремо на суму, розраховану, виходячи з фактичної ціни товару та на суму, розраховану, виходячи з перевищення звичайної ціни над фактичною; такі податкові накладні від 06 вересня 2018 року №АЛ007993, від 07 вересня 2018 року №АЛ008018, від 10 вересня 2018 року №АЛ008125, від 12 вересня 2018 року №АЛ008183, від 02 жовтня 2018 року №АЛ008803, від 26 грудня 2018 року №АЛ011729, від 15 січня 2019 року №АЛ000326, від 22 лютого 2019 року №АЛ001428, від 24 квітня 2019 року №АЛ003475, від 03 травня 2019 року №АЛ003517, від 13 травня 2019 року №АЛ003971, від 15 травня 2019 року №АЛ004055, від 21 травня 2019 року №АЛ004294, від 30 травня 2019 року №АЛ004588, від 31 травня 2019 року №АЛ004588, від 12 червня 2019 року №АЛ005055, від 18 червня 2019 року №АЛ005253, №АЛ005252, №АЛ005245, №АЛ005244, №АЛ005243, від 27 червня 2019 року №АЛ005560 зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних , на підтвердження чого позивачем долучено до матеріалів справи квитанції про прийняття податкових накладних. У податкових накладних, які були складені на суму такого перевищення, проставлено позначку відповідно до пункту 8 Порядку №1307.

Також, матеріали справи містять висновок експерта за результатами проведення судово-економічної експертизи від 31 травня 2021 року №2-31/05, відповідно до якого висновки акта перевірки щодо наявності порушень позивачем податкового законодавства при проведенні гарантійного ремонту автомобілів в частині відсутності складання відповідних податкових накладних та їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних документально та нормативно не підтверджуються; висновки акту перевірки стосовно реалізації товарів на користь покупців по ціні нижче їх придбання на суму 84639 грн документально та нормативно не підтверджуються.

Відповідно до статті 108 Кодексу адміністративного судочинства України висновок експерта для суду не має заздалегідь встановленої сили і оцінюється судом разом із іншими доказами за правилами, встановленими статтею 90 цього Кодексу. Відхилення судом висновку експерта повинно бути мотивованим у судовому рішенні.

Колегія суддів не вбачає підстав для не врахування висновку експерта, позаяк експертиза була проведена в рамках розгляду даної справи, експерта повідомлено про кримінальну відповідальність тощо.

Так, у висновку експерта міститься таблиця №2, в якій відображено податкові накладні за операціями з реалізації товарів по ціні нижче їх придбання, зокрема, у стовбці 6 «ПДВ 20% на суму перевищення» міститься сума ПДВ, розрахована, виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною, яка становить 84638,78 грн, сума ПДВ, розрахована, виходячи з перевищення ціни придбання над фактичною ціною (358060,55 грн) становить 71612,11 грн.

Отже, за даними податкових накладних, складених позивачем за спірний період на суму перевищення ціни придбання над ціною реалізації товару, заниження ПДВ підтверджується на суму 13026,67 грн (84638,78 грн - 71612,11 грн), а висновки акта перевірки стосовно реалізації товарів на користь покупців по ціні нижче їх придбання на суму 84639 грн не підтверджується.

В апеляційній скарзі відповідачем виключно констатовано факт порушення позивачем норм законодавства, вказано, що детальний розрахунок з посиланням на первинні документи, наведено в акті перевірки на ст. 38-39, втім доводи, що були вказані відповідачем спростовані рішенням суду першої інстанції, іншого ж обґрунтування апеляційна скарга не містить.

Щодо решти аргументів сторін, суд звертає увагу, що згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (справа «Серявін проти України», § 58, рішення від 10 лютого 2010 року).

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів дійшла висновку, що судом першої інстанції було порушено норми процесуального права, у зв`язку з цим суд вважає необхідним апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу ДПС України - задовольнити частково, рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2022 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніко - Автоальянс» - задовольнити частково.

Керуючись ст..ст. 241, 242, 308, 310, 317, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Київській області, як відокремленого підрозділу ДПС України - задовольнити частково.

Рішення Окружного адміністративного суду м. Києва від 17 жовтня 2022 року - скасувати та прийняти нову постанову, якою адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніко - Автоальянс» - задовольнити частково.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у м. Києві від 27 січня 2020 року №00000900502 в частині суми 288 453 грн., №00000910502, №00000920502, №00000930502.

У задоволенні решти позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю «Ніко - Автоальянс» - відмовити.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя: О.Є.Пилипенко

Суддя: Я.Б.Глущенко

С.Б.Шелест

Повний текст виготовлено 25 квітня 2023 року.