Рішення

від 03.04.2023 по справі 120/7017/22

ВІННИЦЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

м. Вінниця

03 квітня 2023 р. Справа № 120/7017/22

Вінницький окружний адміністративний суд у складі

головуючого судді Крапівницької Н.Л.,

за участі

секретаря судового засідання: Копчинської Ю.В.,

представника позивача: Радзієвського А.М.,

представника відповідача: Левчук Т.І., Пенської О.Ю.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом

товариства з обмеженою відповідальністю «ПФАННЕР БАР»

до Головного управління Державної податкової служби України у Вінницькій області

про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

В С Т А Н О В И В :

До Вінницького окружного адміністративного суду надійшли матеріали позовної заяви товариства з обмеженою відповідальністю «ПФАННЕР БАР» (далі- ТОВ «ПФАННЕР БАР», позивач) до Головного управління ДПС у Вінницькій області (далі ГУ ДПС у Вінницькій області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень:

- №0019150706 від 22.02.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 1285 грн за порушення вимог п.п 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України.

- № 0019140706 від 22.02.2022 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток загальною сумою 2 050 746 грн., у тому числі податкового зобов`язання 1 784 883 грн, штрафних (фінансових) санкцій - 265863 грн. за порушення вимог п.п. 39.1.1, п.п. 39.1.2, п.п 39.1.3 п. 39.1 ст. 39, п.п. 39.3.2.3, п.п 39.3.2.4, п.п 39.3.2.9 п.п 39.3.2, п.п 39.3.9 п. 39.3. ст.. 39, п.п 134.1. п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.1, п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України (далі ПК України);

В обґрунтування позовних вимог вказав, що за результатами документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки», контролюючим органом складено акт від 22.12.2021 №12355/02-32-07-06/30425482 на підставі якого винесено спірні податкові повідомлення-рішення.

Позивач не погоджуться, що наведені в акті перевірки дані, щодо проведеної перевірки зіставних компаній, визнано неспівставними контрагентами.

На думку позивача, під час використання декількох податкових періодів (років) розраховується середньозважене значення показника рентабельності для зіставної особи.

Зазначив, що позивачем для розрахунку діапазону показників рентабельності використовувалась інформація щодо фінансових показників діяльності підприємств- конкурентів за один звітний період - 2018 рік, тому у контролюючого органу немає підстав для застосування норми ПКУ, посилаючись на те, що підприємства ТОВ «Тімбер Вест» та ТОВ «Соковий завод Сокирянський» мали збитки у 2016-2018 роках. Інформація щодо фінансових показників діяльності вказаних компаній за 2016р. та 2017р. не використовувалась для розрахунків показників рентабельності.

На думку позивача, в даному випадку відповідачем не взято до уваги те, що згідно з пп. 39.4.1 п. 39.4 ст. 39 ПК України, для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік, ну а не декілька років як це було зроблено в даному випадку.

Підсумувавши, позивач вказав, що відповідно, до вимог ПКУ та Настанов ОЕСР визначенню ринкового діапазону рентабельності передує визначення тривалості періоду/ періодів, використання інформації за який/які забезпечує найбільшу зіставність комерційних та/або фінансових умов операцій потенційно зіставних компаній з умовами контрольованої операції платника податку.

На думку позивача, податковий орган протиправно розширив часовий проміжок - діапазон фінансових показників діяльності підприємств-конкурентів за декілька звітних періодів.

Вказав, що використанні позивачем для встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» вказано бази даних «Ruslana». Натомість, відповідачем згідно інформації що міститься в акті, в Зведеній таблиці використано окрім бази «Ruslana», інформацію з даних сайтів: https://youcontrol.com.ua/,https://opendatabot.ua/, https://clarity-project.info/, https:ZRing.org.ua, https:Zedr-info.com, а також пошукова система Інтеренет -Google, сайти в мережі Інтернет , в т.ч веб-сайти , бізнес каталогів, офіційні сайти компанії в Інтернеті тощо.

На думку позивача, відповідач не довів того, що обрані ним джерела інформації дають можливість отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій ніж застосовані позивачем, не деталізував усі застосовані джерела інформації, що є неправомірним.

Щодо того, що ТОВ «Соковий завод Сокирянський» мав у період з 01.01.2018 р. по 25.02. 2018 р. засновником фізичну особу - ОСОБА_1 який був засновником ТОВ «Зірка Одеси», позивач зазначив, що вони є пов`язаними особами, оскільки фізична особа ОСОБА_1 володіє 100% корпоративних прав кожної із них. Відповідно умови щодо незалежності кожної з них не виконуються зазначив, що нормами ПКУ не вимагається виключати з вибірки зіставних підприємств - конкурентів ті юридичні особи, які мають пов`язаних юридичних осіб - у випадку, якщо пов`язаність через фізичну особу.

На думку позивача, незалежно від того, що у 2018 році фізичні особи - засновники ТОВ «Соковий завод Сокирянський» володіли або не володіли частками в статутних капіталах інших юр. осіб у розмірі 20% або більше, це не дає підстав для виключення їх з вибірки зіставних підприємств-конкурентів для цілей трансферного ціноутворення.

Щодо виключення з вибірки ТОВ «Соковий завод сокирнянський» (за 2019 рік), позивач вказав, що така повністю повторяє аргументацію за 2018 рік. Водночас для 2019 року відповідачем наведений ще один аргумент щодо обґрунтування виключення ТОВ «Соковий завод сокирнянський» з вибірки, одна позивач з ним також не погоджується і вважає його протиправним.

Щодо виключення з вибірки ТОВ «Рікосад» позивач зауважив, що співставність визначається не за операцією, а за видом діяльності (КВЕД).

Позивач вказав також, що введення «додаткових» КВЕД та необгрунтоване виключення з вибірки співставних підприємств призвело до штучного «викривлення» вибірки та донарахуванню надлишкового податку в Акті перевірки № 12355/02-32-07-06/30425482.

Отже, на думку позивача, податковий орган протиправно/безпідставно змінив параметри вибірки зіставних осіб, невірно провів зіставлення комерційний та фінансових умов операцій, для визначення ціни контрольованих операцій, що призвело до донарахування податкових зобов`язань з податку на прибуток.

Крім того, на переконання позивача контролюючий орган не мав права проводити документальну перевірку, оскільки згідно пункту 52-2 Інших перехідних положень Податкового кодексу України встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, таким чином проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.

Позивач вважає неправомірним донарахування податкових зобов`язань та застосування штрафних санкцій, оскільки висновки контролюючого органу, викладені в акті не узгоджуються з вимогами законодавства, а тому просив позов задовольнити.

Ухвалою суду від 05.09.2022 відкрито провадження у справі. Вирішено розгляд справи здійснювати в порядку спрощеного позовного провадження. Також даною ухвалою встановлено відповідачу строк на подачу відзиву на позов.

27.09.2022 від відповідача надійшов відзив на позову, в якому останній заперечив щодо задоволення позову. Зазначив, що за результатами перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» за 2018 - 2019 звітні роки, встановлено порушення ТОВ «Пфаннер Бар» в частині:

-не декларування всіх контрольованих операцій у поданому Звіті про контрольовані операції за звітний період 2018 року, а саме: Загальна сума контрольованих операцій відображених товариством у поданому Звіті про контрольовані операції за 2018 рік (26.09.2019 року за № 9311845111) по контрагенту-нерезиденту «Hermann Pfanner Getranke GmbH» (Австрія) становить - 153 455 915 грн. За даними перевірки встановлено, що загальна сума контрольованих операцій яка підлягає відображенню у Звіті про контрольовані операції за 2018 рік становить - 153 584 392 грн.

Вказав, що проведеною перевіркою встановлена розбіжність в сумі - 128 477 грн., яка виникла в результаті не включення товариством до поданого звіту про контрольовані операції за 2018 рік усіх контрольованих операцій, а саме: придбання у контрагента-нерезидента «Hermann Pfanner Getranke GmbH» (Австрія) - 05.11.2018 року частин до пресу «Bucher» - клапан відсікання в кількості 1 шт. за ціною 4000 Євро, в сумі - 128 477 грн. згідно укладеного контракту № В665 від 30.10.2018 р.

Також вказав, що перевіркою встановлено порушення ТОВ «Пфаннер Бар» вимог п.п.39.4.2 п.39.4 ст.39 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-VI в частині не декларування всіх контрольованих операцій у поданому Звіті про контрольовані операції за звітний період 2018 року по контрагенту-нерезиденту «Hermann Pfanner Getranke GmbH» (Австрія) у сумі - 128 477 грн. та вчинення податкового правопорушення, відповідальність за яке передбачено п. 120.4 ст.120 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року №2755-Vl (із змінами та доповненнями).

- встановлено невідповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді що перевірявся, на загальну суму - 1 784 883 грн., у тому числі: за 2018 ріку сумі - 1 063 451 грн.; за 2019 рік у сумі - 721 432 грн.

Відповідач вказав, що перевіркою встановлено відхилення умов контрольованих операцій здійснених ТОВ «Пфаннер Бар» із контрагентом «Hermann Pfanner Getranke GmbH» (Австрія) від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», в частині здійснених операцій з продажу морожених ягід та плодів, операцій з придбання бочки «Bauer Pumpfass» б/у та шини, придбання безалкогольних напоїв (соки та соковмісні напої), що призвело до заниження обсягу оподатковуваного прибутку ТОВ «Пфаннер Бар» у 2018 році на загальну суму - 5 908 064 грн. та органічного яблучного концентрованого соку, свіжих яблук, морожених ягід, плодів та стебел ревеню, запасних частин до обладнання та контрольованих операцій з придбання безалкогольних напоїв (соків, нектарів та напоїв), що призвело до заниження обсягу оподатковуваного прибутку ТОВ «Пфаннер Бар» у 2019 році на загальну суму - 4 007 955 грн.

За результатами проведеної перевірки, контролюючим органом відповідно до п.п.39.1.3 п.39.1 ст.39 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (в редакції, чинній у періоді здійснення контрольованих операцій) визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємства за 2018 рік у сумі - 1 063 451 грн., а також визначено податкове зобов`язання з податку на прибуток підприємства за 2019 рік у сумі - 721 432 грн.

Таким чином, відповідач вважає, що діяв в межах та на підставі закону, а тому просить відмовити в задоволенні позову.

06.10.2022 від представника позивача надійшла відповідь на відзив, в якій останні не погоджується із доводами відповідача.

Ухвалою суду від 03.11.2022 вирішено перейти до розгляду справи за правилами загального позовного провадження, замінивши розгляд справи по суті підготовчим судовим засіданням, яке призначено на 28.11.2022.

В судовому засіданні оголошено перерву, наступне судове засідання призначено на 21.12.2022.

Судове засідання 21.12.2022 відкладено на 09.01.2023, у зв`язку з неявкою представника позивача.

Ухвалою суду від 03.01.2023 допущено участь представника позивача у судовому засіданні в режимі відеоконференції, призначеному на 09.01.2023 о 10:30 год. в приміщенні Барського районного суду Вінницької області, за адресою: м. Бар, вул. Соборна, 2, Жмеринський район, Вінницька область .

В судовому засіданні 09.01.2023 оголошено перерву, наступне судове засідання призначено на 13.01.2023.

Ухвалою суду від 13.01.2023 відкладено судовий розгляд справи на 23.01.2023.

23.01.2023 позивачем подану заяву про зміну підстав позову. Позивач посилаючись на те, що контролюючий орган не мав права проводити документальну перевірку, оскільки згідно пункту 52-2 Інших перехідних положень Податкового кодексу України встановлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, таким чином проведення перевірки було здійснено із порушенням вимог чинного законодавства.

Ухвалою суду від 23.01.2023 відкладено судовий розгляд справи на 30.01.2023.

В судовому засіданні 30.01.2023, з урахуванням думки сторін, клопотання представника позивача про зміну підстав позову задоволено. Надано відповідачу строк на подачу відзиву на позову з урахуванням змінених підстав позов та оголошено перерву в судовому засіданні. Наступне судове засідання призначено на 06.02.2023.

06.02.2023 відповідачем подано відзив на позов, який відображує зміст попереднього відзиву. Також відповідач зазначив, що в даному випадку постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 за №89, як підзаконний нормативно-правовий акт, не суперечить нормам ПК України як нормативно-правовому акту вищої юридичної сили - закону, а навпаки виданий на основі закону, відповідно до закону і спрямований на його виконання шляхом конкретизації законодавчих приписів.

В судовому засіданні 06.02.2023 оголошено перерву, наступне судове засідання призначено на 16.02.2023.

Ухвалою суду, постановленою без виходу до нарадчої кімнати, із занесенням до протоколу судового засідання, 16.02.2023 закрито підготовче провадження та призначено розгляд справи по суті на 01.03.2023.

В судовому засіданні 01.03.2023 оголошено перерву, наступне судове засідання призначено на 07.03.2023.

В судовому засіданні 07.03.2023 оголошено перерву у зв`язку із повітряною тривогою, наступне судове засідання призначено на 14.03.2023.

В судовому засіданні 14.03.2023 оголошено перерву, наступне судове засідання призначено на 03.04.2023.

В судовому засіданні 03.04.2023 представник позивача підтримав заявлені позовні вимоги та просить задовольнити адміністративний позов.

Представник відповідача заперечив щодо заявлених позовних вимог та просив у задоволенні позову відмовити.

Суд, заслухавши пояснення сторін, дослідивши матеріали справи, встановив наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «ПФАННЕР БАР» є частиною міжнародної групи компаній «Herman Pfanner GetranKe1 - міжнародної компанії-світового лідера на ринку виробництва та реалізації соків та соковмісних продуктів, заснованої у 1856 році зі штаб-квартирою у м. Лаутерах (Австрія).

Позивач провадить власну господарську діяльність у строгій відповідності до вимог чинного законодавства та високих міжнародних стандартів, є одним з великих інвесторів в економіку України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, підпункту 39.5.2.1 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 39.5.2.8 підпункту 39.5.2 пункту 39.5 статті 39, підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75, підпункту 78.1.16 пункту 78.1 статті 78, пункту 78.9 ст. 78 Податкового кодексу України від 01.12.2010 року № 2755-VI (із змінами та доповненнями) та постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок», на підставі наказу Головного управління ДПС у Вінницькій області від 14.05.2021 року № 1480к «Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Пфаннер Бар», завідувачем сектору трансферного ціноутворення управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області - Кушнір Ольгою Іванівною, головним державним інспектором сектору трансферного ціноутворення управління податкового аудиту Головного управління ДПС у Вінницькій області - Ловчук Тетяною Іванівною проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Пфаннер Бар» з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» під час здійснення контрольованих операцій з пов`язаною особою - нерезидентом «Hermann Pfanner Getranke GmbH» (Австрія), щодо продажу (експорт) органічного концентрованого яблучного соку, свіжих яблук, заморожених ягід га плодів. сушеної яблучної вичавки, стебла ревію заморожені, квіти (цвіт) бузини заморожені, обладнання, запчастини до обладнання; придбання (імпорт) виробничого обладнання. запасних частин та інструментів, меблів, мийних засобів, бочки та шини, безалкогольних напоїв (соки та соковмісні напої), а також придбання консалтингових послуг та послуг з ремонту та сервісного обслуговування виробничого обладнання, проведених у період за 2018 - 2019 роки.

Перевірка проводилась з 18.05.2021 по 22.12.2021.

За результатами проведеної перевірки Головним управлінням ДПС у Вінницькій області складено акт №12355/02-32-07-06/30425482 від 22.12.2021, в якому зафіксовані допущені позивачем порушення:

1) п.п.39.4.2 п.39.4 ст.39 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 року No2755-VI (iз змінами та доповненнями), в частині не декларування всіх контрольованих операцій у поданому Звіті про контрольовані операції за звітний період 2018 року по контрагенту-нерезиденту «Hermann Pfanner Getranke GmbH» (Австрія) у сумі - 128 477 грн.

2) п.п.39.1.1, п.п.39.1.2, п.л.39.1.3, п.39.1 ет.39, п.п.39.3.2.3, п.п.39.3.2.4, п.п.39.3.2.9, п.п.39.3.2, п.п.39.3.9 п.39.3 ст.39, п.п.134.1.1 п. 134.1 ст. 134, п.п.140.5.1, п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України від 02.12.2010 N 2755-IV (із змінами та доповненнями) щодо невідповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», в результаті чого занижено податок на прибуток у періоді що перевірявся, на загальну суму - 1 784 883 грн., у тому числі:

-за 2018 рік у сумі - 1 063 451 грн.;

-за 2019 рік у сумі - 721 432 грн.

На підставі акта перевірки акт №12355/02-32-07-06/30425482 від 22.12.2021 Головним управлінням ДПС у Вінницькій області винесено податкові повідомлення-рішення:

1)№0019150706 від 22.02.2022 про застосування штрафних санкцій в сумі 1285 грн за порушення вимог п.п 39.4.2 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу України.

2)№ 0019140706 від 22.02.2022 про збільшення грошового зобов`язання з податку на прибуток загальною сумою 2 050 746 грн., у тому числі податкового зобов`язання 1 784 883 грн, штрафних (фінансових) санкцій - 265863 грн. за порушення вимог п.п. 39.1.1, п.п. 39.1.2, п.п 39.1.3 п. 39.1 ст. 39, п.п. 39.3.2.3, п.п 39.3.2.4, п.п 39.3.2.9 п.п 39.3.2, п.п 39.3.9 п. 39.3. ст.. 39, п.п 134.1. п. 134.1 ст. 134, п.п. 140.5.1, п.п. 140.5.2 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу України.

Не погоджуючись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач, в порядку адміністративного оскарження звернувся до Державної податкової служби України, із скаргою про їх скасування.

За результатом розгляду скарги прийнято рішення № 7860/6/93-00-06-01-02-06 від 25.07.2022, яким податкові повідомлення-рішення залишено без змін, а скаргу без задоволення

Не погоджуючись із прийнятими суб`єктом владних повноважень податковими повідомленням -рішеннями, позивач звернувся до адміністративного суду з цим позовом.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з наступного.

Відповідно ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За пунктом 1.1 статті 1 ПК України зазначений кодекс регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до п. 75.1. ст. 75 Податкового кодексу України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Види документальних перевірок, порядок планування, проведення та оформлення їх результатів, що проводяться контролюючим органом, визначеним підпунктом 41.1.2 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, встановлюються Митним кодексом України.

Згідно з пп. 75.1.1 п. 75.1 ст. 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Згідно з п.77.1, п.77.2 ст. 77 ПК України документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок.

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

До плану-графіка проведення документальних планових перевірок відбираються платники податків, які мають ризик щодо несплати податків та зборів, невиконання іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

Періодичність проведення документальних планових перевірок платників податків визначається залежно від ступеня ризику в діяльності таких платників податків, який поділяється на високий, середній та незначний. Платники податків з незначним ступенем ризику включаються до плану-графіка не частіше, ніж раз на три календарних роки, середнім - не частіше ніж раз на два календарних роки, високим - не частіше одного разу на календарний рік.

Порядок формування, затвердження плану-графіка та внесення змін до нього, а також перелік ризиків та їх поділ за ступенями встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно правової позиції Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 у справі №826/14123/18, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа № 804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа № 820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.

При цьому, судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформульований правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (не допуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Тобто, питання правомірності дій контролюючого органу щодо призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про оскарження рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Аналогічно правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.

Крім цього, у справі №816/228/17 суд касаційної інстанції зазначив, що у разі якщо контролюючий орган був допущений до проведення перевірки на підставі наказу про її проведення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження не є належним та ефективним способом захисту права платника податків, оскільки скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року №533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» , яким підрозділ 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 52-1 - 52-5.

Водночас, згідно з пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України (в редакції на момент винесення наказу) установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім: документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків; документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» внесено зміни, зокрема, до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України і абзац перший пункту 52-2 замінено сімома новими абзацами такого змісту: Установити мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня по 31 травня 2020 року, крім: документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу; фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині: обліку, ліцензування, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального та спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу. У зв`язку з цим абзаци другий - четвертий слід вважати відповідно абзацами восьмим - десятим.

29 травня 2020 року набрав чинності Закон України від 13 травня 2020 року № 591-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)», яким внесено зміни, зокрема до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України, в абзацах першому і дев`ятому слова та цифри "по 31 травня 2020 року" замінено цифрами та словами "2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19)".

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), а також зупинив на цей період проведення документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до 18 березня 2020 року та не були завершеними.

Тобто, вимоги пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пов`язані та прямо відсилають до актів Кабінету Міністрів України, на підставі яких завершується дія карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Стаття 9 Закону України "Про захист населення від інфекційних хвороб" передбачає, що карантин встановлюється та відміняється Кабінетом Міністрів України.

Дію карантину введено постановою Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2».

Водночас, постановою Кабінету Міністрів України від 09 грудня 2020 № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», продовжено дію карантину з 19 грудня 2020 року до 28 лютого 2021 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 17 лютого 2021 року № 104 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30 квітня 2021 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 21 квітня 2021 року № 405 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 30 червня 2021 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 16 червня 2021 № 611 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України» продовжено дію карантину до 31 серпня 2021 року.

11 серпня 2021 року Кабінетом Міністрів України прийнято рішення про продовження адаптивного карантину, а також продовження режиму надзвичайної ситуації до 01 жовтня 2021 року; 20 вересня 2021 року прийнято рішення про продовження адаптивного карантину та режиму надзвичайної ситуації до 31 грудня 2021 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 15 грудня 2021 р. № 1336 «Про внесення змін до розпорядження Кабінету Міністрів України від 25 березня 2020 р. № 338 і постанови Кабінету Міністрів України від 9 грудня 2020 р. № 1236» продовжено дію карантину до 31 березня 2022 року.

Постановою Кабінету Міністрів України від 27 травня 2022 р. № 630 «Про внесення змін до деяких актів Кабінету Міністрів України щодо запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» продовжено дію карантину до 31 серпня 2022 року (з подальшими змінами).

За таких обставин, станом на час призначення перевірки ТОВ « ПФАННЕР БАР» діяв мораторій щодо призначення та проведення документальних перевірок, починаючи з 18 березня 2020 року, відповідно до пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX Податкового Кодексу України, у тому числі на підставі вимог пп. 77.1 та 77.4 ст. 77 Податкового кодексу України.

Так, Кабінетом Міністрів України на момент прийняття наказу не приймалось рішення про завершення дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Разом з тим, відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17 вересня 2020 року №909-ІХ «Про внесення змін до Закону України «Про державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв постанову № 89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши проведення таких видів перевірок юридичних осіб:

-тимчасово зупинених документальних та фактичних перевірок, що були розпочаті до18 березня 2020 року та не були завершеними;

-документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу;

-документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.1 та/або 78.1.4 пункту 78.1 статті 78 Кодексу, суб`єктів господарювання реального сектору економіки, які сформували податковий кредит за рахунок оформлення ризикових операцій з придбання товарів/послуг (із переліку ризикових платників податків, визначених у межах роботи Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України з питань розслідування оприлюднених у засобах масової інформації фактів можливих корупційних дій посадових осіб органів державної влади, які призвели до значних втрат дохідної частини Державного бюджету України, утвореної відповідно до Постанови Верховної Ради України від 24 квітня 2020 року №568-ІХ);

-документальних позапланових перевірок платників податків, за якими отримано податкову інформацію, що свідчить про порушення платником валютного законодавства в частині дотримання граничних строків надходження товарів за імпортними операціями та/або валютної виручки за експортними операціями;

-документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.12, 78.1.14, 78.1.15, 78.1.16 пункту 78.1 статті 78 Кодексу.

Таким чином, виникла колізія між нормами ПК України та постановою Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» в частині можливості здійснювати контрольні заходи шляхом проведення деяких видів перевірок у період з дня набрання чинності такої постанови по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Водночас, мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України (в редакції на момент винесення наказу) та вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок, була чинною, її дія не зупинялась.

Тобто постанова Кабінету Міністрів фактично змінює положення Податкового кодексу України, що є неприпустимим з огляду на те, що відповідно до п. 2.1 ст. 2 Податкового кодексу України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу. При цьому таких змін в ПК України внесено не було.

Суд зазначає, що зміна приписів Податкового кодексу України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до Податкового кодексу України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 Податкового кодексу України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

Відповідно до Рішення Конституційного Суду України від 17.10.2002 № 17-рп (Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним поданням 50 народних депутатів України щодо офіційного тлумачення положень статей 75, 82, 84. 91, 104 Конституції України (щодо повноважності Верховної Ради України) Верховна Рада України визначена в статті 75 Конституції України парламентом - єдиним органом законодавчої влади в Україні. Як орган державної влади Верховна Рада України є колегіальним органом, який складають чотириста п`ятдесят народних депутатів України. Повноваження Верховної Ради України реалізуються спільною діяльністю народних депутатів України на засіданнях Верховної Ради України під час її сесій. Визначення Верховної Ради України єдиним органом законодавчої влади означає, що жоден інший орган державної влади не уповноважений приймати закони. Верховна Рада України здійснює законодавчу владу самостійно, без участі інших органів.

Вища юридична сила закону полягає також у тому, що всі підзаконні нормативно-правові акти приймаються на основі законів та за своїм змістом не повинні суперечити їм.

Підпорядкованість таких актів законам закріплена у положеннях ст. 8 Конституції України.

Постанова Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 № 89 «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» суперечить нормам пункту 52-2 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» розділу «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

У свою чергу, норма пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, якою встановлений мораторій на проведення перевірок, є чинною та не була змінена.

Вищенаведена колізія є порушенням принципу "юридичної визначеності", а також принципу "якості закону".

За загальним правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України, з одного боку і в постанові Кабінету Міністрів України з іншого боку - застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Наведений вище висновок ґрунтується на правовій позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 22.02.2022року у справі №420/12859/21, від 15.04.2022 року у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21, від 28.10.2022 року у справі № 600/1741/21-а.

Так, одним із суттєвих елементів принципу верховенства права є принцип "юридичної визначеності". Зокрема, він є одним з визначальних принципів "доброго врядування" і "належної адміністрації" (встановлення процедури і її дотримання), частково збігається з принципом законності (чіткість і передбачуваність закону, вимоги до "якості" закону).

Аналізуючи поняття "якість закону", Європейський суд з прав людини у пункті 111 рішення у справі "Солдатенко проти України" (заява № 2440/07) зробив висновок, що це поняття, вимагаючи від закону відповідності принципові верховенства права, означає, що у випадку, коли національний закон передбачає можливість обмеження прав особи, такий закон має бути достатньо доступним, чітко сформульованим і передбачуваним у своєму застосуванні - для того, щоб виключити будь-який ризик свавілля.

Згідно з усталеною практикою Європейського суду з прав людини "закон" має відповідати якісним вимогам, насамперед вимогам "доступності", "передбачуваності" та "зрозумілості"; громадянин повинен мати змогу отримати адекватну інформацію за обставин застосування правових норм у конкретному випадку; норма не може розглядатися як "закон", якщо вона не сформульована з достатньою чіткістю, щоб громадянин міг регулювати свою поведінку; громадянин повинен мати можливість - у разі необхідності за належної правової допомоги - передбачити, наскільки це розумно за конкретних обставин, наслідки, до яких може призвести певна дія; у внутрішньому праві повинні існувати загороджувальні заходи від довільного втручання влади в здійснення громадянами своїх прав.

Зважаючи на викладене, суд вважає, що найбільш сприятливим для платника податку є підхід, коли в силу пп. 4.1.4 ст. 4 та п. 5.2 ст. 5 Податкового кодексу України пріоритет у застосуванні належить віддати саме абз. 1 п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України.

Суд звертає увагу, що постанова Кабінету Міністрів України від 3 лютого 2021 року № 89 прийнята не на підставі та не на виконання ПК України та законів з питань митної справи, у зв`язку з чим не може вважатися складовою податкового законодавства, а тому не підлягає застосуванню у питаннях, пов`язаних з оподаткуванням.

Отже, аналізуючи викладене, суд приходить до висновку, що податковий орган, незважаючи на прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03 лютого 2021 року №89, не був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Податкового кодексу України.

Відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України завданнями адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

За висновком Палати КАС ВС у постанові від 22.09.2020 по справі № 520/8836/18, при оскарженні податкового повідомлення-рішення платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність такого рішення.

Таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу. Якщо ж суд визнає, що встановлені обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення-рішення, необхідність перевірки суті конкретного порушення як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання - відсутня .

Згідно з ч.5 ст.13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» висновки щодо застосування норм права, викладені у постановах Верховного Суду, є обов`язковими для всіх суб`єктів владних повноважень, які застосовують у своїй діяльності нормативно-правовий акт, що містить відповідну норму права.

Відповідно до ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Таким чином, вищевикладене свідчить про недотримання відповідачем положень частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України при проведенні перевірки, складанні акту за її результатами, а відтак і прийнятті на підставі вказаного акту оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, у зв`язку з чим суд приходить до висновку про наявність підстав для скасування податкових повідомлень - рішень від 22.02.2022 №0019150706 та № 0019140706.

Відповідно до положень статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно з нормами частин першої, другої статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача. У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Перевіривши юридичну та фактичну обґрунтованість доводів сторін, оцінивши докази суб`єкта владних повноважень на підтвердження правомірності своїх дій та докази, надані позивачем, суд доходить висновку, про наявність підстав для задоволення даного адміністративного позову.

Визначаючись щодо розподілу судових витрат суд виходив з того, що згідно з частиною першою статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Відтак, на користь позивача підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області понесені ним судові витрати зі сплати судового збору.

Керуючись ст.ст. 73, 74, 75, 76, 77, 90, 94, 139, 241, 245, 246, 250, 255, 295 КАС України, суд, -

В И Р І Ш И В :

Адміністративний позов задовольнити.

Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Вінницькій області № 0019150706 від 22.02.2022 форми "ПС", №0019140706 від 22.02.2022 форми "Р".

Стягнути на користь товариства з обмеженою відповідальністю «ПФАННЕР БАР» судовий збір в розмірі 24810 грн. (двадцять чотири тисячі вісімсот десять гривень) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Вінницькій області.

Рішення суду набирає законної сили в порядку, визначеному ст. 255 КАС України.

Відповідно до ст. 295 КАС України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня його проголошення. Якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини рішення суду, або розгляду справи в порядку письмового провадження, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Учасник справи, якому повне рішення суду не було вручено у день його проголошення або складення, має право на поновлення пропущеного строку на апеляційне оскарження, якщо апеляційна скарга подана протягом тридцяти днів з дня вручення йому повного рішення суду.

Інформація про учасників справи:

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю "Пфаннер Бар" (вул. Арсенальна, 3, м. Бар, Вінницька область, код ЄДРПОУ 30425482)

Відповідач: Головне управління ДПС у Вінницькій області (вул. Хмельницьке шосе, 7, м. Вінниця, код ЄДРПОУ ВП 44069150)

СуддяпідписКрапівницька Н. Л.

Згідно з оригіналом Суддя:

Секретар: