Рішення

від 01.05.2023 по справі 140/3343/23

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОЛИНСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

01 травня 2023 року ЛуцькСправа № 140/3343/23

Волинський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого-судді Костюкевича С.Ф.,

розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження (у письмовому провадженні) адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафта ППМ» до Головного управління ДПС у Волинській області про визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафта ППМ» (далі ТзОВ «Нафта ППМ», позивач) звернулося з позовом до Головного управління ДПС у Волинській області (далі ГУ ДПС у Волинській області, відповідач) про визнання протиправним та скасування рішення про застосування фінансових санкцій від 30.01.2023 №000405-09.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що позивачем отримано рішення про застосування фінансових санкцій від 30.01.2023 №000405-09, яким відповідно до абз. 9 ч. 2 ст. 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» застосовано до товариства фінансові санкції у вигляді штрафу у розмірі 500 000, 00 грн.

Вказало, що правовою підставою для його прийняття став акт від 16.12.2022 за №03/10114/09-02/43691275 про результати фактичної перевірки з питань додержання суб`єктами господарювання вимог, встановлених законодавством України, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової і роздрібної торгівлі алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах та пальним, за висновками якого Головним управлінням ДПС у Волинській області встановлено порушення позивачем вимог статті 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального - здійснення оптової торгівлі пальним з місця оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії.

Позивач не погоджується з висновками контролюючого органу та винесеним рішенням про застосування фінансових санкцій, оскільки позивач наголошує, що наказ на підставі якого проводилась перевірка не відповідає вимогам Закону та є таким, що оформлений з істотними процесуальними порушеннями, а саме не містить фактичних даних про отриману податковим органом інформацію, що б свідчила про конкретні порушення вимог законодавства у сфері обліку виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. Відтак ставиться під сумнів законність такої перевірки, а також прийнятих на підставі неї відповідних рішень.

Також, звертає увагу на те, що за результатами проведеної перевірки відповідач повинен був би прийняти податкове повідомлення-рішення, а не рішення про застосування фінансових санкцій, тим самим Головним управлінням ДПС у Волинській області не дотримано форми прийняття рішення за результатами проведеної перевірки, що є самостійною підставою для скасування оскаржуваного рішення.

Щодо встановленого відповідачем порушення, а саме: факту оптової торгівлі пальним з місця оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії, зазначає, що ТзОВ «НАФТА ПММ» займається господарською діяльністю пов`язаною зі збереженням нафтопродуктів, в межах основного виду діяльності за КВЕД 52.10 і є професійним зберігачем та відповідно до укладених договорів зберігання від 24.12.2020 № 1, № 2, № 3, від 11.01.2021 № 4, № 5, від 15.03.2022 № 3, від 10.08.2022 № 5, від 01.11.2022 № 1/11/2022-1, за якими зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти (майно), передані йому поклажодавцем, і повернути це майно в цілості на умовах, визначених даними договорами, тобто позивач приймає на зберігання, зберігає на власному акцизному складі, та повертає зі зберігання пальне контрагентів і згідно вимог законодавства, не має права розпоряджатись даним пальним, а може лише повернути пальне зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договорів зберігання пального.

В свою чергу, ні Податковий кодекс України, ні Закон України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального не передбачають прямих заборон чи обмежень платника податку укладати договори відповідального зберігання пального.

Зважаючи на вищевказане, вважає, що ТзОВ «Нафта ППМ» не порушено вимог статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» - здійснення оптової торгівлі пальним з місця оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії, а тому рішення про застосування фінансових санкцій від 30.01.2023 року №000405-09 Головного управління ДПС у Волинській області є протиправним та підлягає скасуванню.

Враховуючи викладене, просили позов задовольнити повністю.

Ухвалою судді від 13.03.2023 прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження у даній справі, ухвалено розгляд справи проводити за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін та встановлено учасникам справи строк для подання заяв по суті справи.

У відзиві на позовну заяву представник відповідача заперечує позовні вимоги. В обґрунтування своєї позиції зазначила, що фактична перевірка ТзОВ «Нафта ППМ» проведена на підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Призначенню перевірки передувала інформація викладена в доповідній записці начальника управління контролю за підакцизними товарами від 06.12.2022 №1625/03-20-09-02, згідно якої листом ДПС України від 12.10.2022 №12302/7/99-00-09-03-01-07 доведено до відпрацювання перелік суб`єктів господарювання, які мають ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місця оптової торгівлі, серед яких також і ТзОВ «Нафта ПММ».

При цьому, в наказі від 06.12.2022 №2184-п зазначено, про те, що фактична перевірка позивача здійснюються саме з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів.

В свою чергу, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

В даному випадку, достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин (виробництво і обіг спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального).

Тобто, норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону №481/95-ВР покладені на відповідача.

Щодо форми прийняття рішення за результатами проведеної перевірки зазначив, що Верховний Суд в постанові від 27.01.2022 року по справі №140/3909/19 складання контролюючим органом рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій не за формою податкового повідомлення-рішення не може бути самостійною підставою для визнання протиправним такого рішення, за умови якщо суб`єкт господарювання вчинив порушення вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган. При розгляді податкових спорів перевага надається змісту документа порівняно з його зовнішньою формою.

Якщо спірне рішення прийняте контролюючим органом у межах своєї компетенції та з його змісту можна чітко встановити зміст цього рішення (зокрема, порушення законодавства, за які застосовуються відповідні санкції, та розмір останніх), таке рішення може бути визнане судом правомірним навіть у разі, коли не дотримано окремих елементів форми спірного рішення.

У такому разі рішення контролюючого органу про застосування фінансових санкцій за порушення вимог законодавства з регулювання обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюн виробів, прийняте не за формою, передбаченою для податкових повідомлень-рішень, варто розцінювати як податкове повідомлення-рішення з окремими дефектами, які не змінюють суті спірного рішення.

Звертає увагу на те, що перевіркою встановлено факт здійснення оптової торгівлі пальним з місця оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги статті 15 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, з урахуванням змін та доповнень (далі - Закон №481).

Оскільки в ході проведення перевірки встановлено здійснення оптової торгівлі пальним з місця оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії, чим порушено вимоги ст.15 Закону №481, а тому у задоволенні позову просить відмовити повністю.

Представник позивача у відповіді на відзив позовні вимоги підтримав з підстав, викладених у позовній заяві та просив їх задовольнити повністю.

Дослідивши наявні у матеріалах справи письмові докази в їх сукупності, перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення на підставі наведених доказів учасників справи, суд виходить з такого.

З матеріалів справи вбачається, що 03.07.2020 ТзОВ «Нафта ПММ» було зареєстроване як юридична особа, що підтверджується випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців.

Основними видами діяльності: 52.10 Складське господарство (основний), 01.63 Післяурожайна діяльність, 42.99 Будівництво інших споруд, н.в.і.у., 45.31 Оптова торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів, 77.31 Надання в оренду сільськогосподарських машин і устаткування, 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у., 46.71 Оптова торгівля твердим, рідким, газоподібним паливом і подібними продуктами, 46.75 Оптова торгівля хімічними продуктами, 46.76 Оптова торгівля іншими проміжними продуктами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.30 Роздрібна торгівля пальним, 49.20 Вантажний залізничний транспорт, 49.41 Вантажний автомобільний транспорт, 52.24 Транспортне оброблення вантажів, 68.10 Купівля та продаж власного нерухомого майна, 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів, 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів.

24.12.2020 ТзОВ «Нафта ПММ» видано ліцензію на право зберігання пального, реєстраційний номер 03080414202000841, терміном дії з 08.01.2021 до 08.01.2026, місцезнаходження: 45606, Волинська обл., Луцький р-н, с. Рованці, вул. Промислова, 17.

Судом встановлено, що ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу Головного управління ДПС у Волинській області від 06.12.2022 №2184-п Про проведення фактичної перевірки ТзОВ «Нафта ПММ» направлень на перевірку від 06.12.2022 №3551, 3552, 3553, 3554 проведено фактичну перевірку місця фактичного провадження діяльності, що знаходиться за адресою: с. Рованці, вул. Промислова, 17, де здійснює свою господарську діяльність ТзОВ «Нафта ПММ» за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 16.12.2022 за №03/10114/09-02/43691275.

24.12.2020 між ТзОВ «Нафта ПММ» (зберігач) та ТзОВ «Панхім 2020» (поклажодавець) було укладено договір зберігання № 1, за яким зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти (майно), передані йому поклажодавцем і повернути це майно в цілості розхідної накладної або ТТН.

24.12.2020 між ТзОВ «Нафта ПММ» (зберігач) та ТзОВ «Волинь ПММ» (поклажодавець) було укладено договір зберігання № 2, за яким зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти (майно), передані йому поклажодавцем і повернути це майно в цілості розхідної накладної або ТТН.

24.12.2020 між ТзОВ «Нафта ПММ» (зберігач) та ТзОВ «Дідухойл» (поклажодавець) було укладено договір зберігання № 3, за яким зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти (майно), передані йому поклажодавцем і повернути це майно в цілості розхідної накладної або ТТН.

11.01.2021 між ТзОВ «Нафта ПММ» (зберігач) та ТзОВ «Компанія «Панхім» (поклажодавець) було укладено договір зберігання № 4, за яким зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти (майно), передані йому поклажодавцем і повернути це майно в цілості розхідної накладної або ТТН.

11.01.2021 між ТзОВ «Нафта ПММ» (зберігач) та ТзОВ «Панхім Трейд» (поклажодавець) було укладено договір зберігання № 5, за яким зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти (майно), передані йому поклажодавцем і повернути це майно в цілості розхідної накладної або ТТН.

15.03.2022 між ТзОВ «Нафта ПММ» (зберігач) та ДП «Луцький ремонтний завод «Мотор» (поклажодавець) було укладено договір зберігання № 3, за яким поклажодавець передає на зберігання відпрацьовані нафтопродукти в кількості 51,590 тонн, а зберігач за плату, зберігає відпрацьовані нафтопродукти і надає комплекс послуг поклажодавцю пов`язаних з прийманням, зберіганням, відвантаженням та поверненням відпрацьованих нафтопродуктів на умовах визначених даним Договором

10.08.2022 між ТзОВ «Нафта ПММ» (зберігач) та ГУ ДСНС України у Волинській області (поклажодавець) було укладено договір зберігання № 5, за яким зберігач зобов`язується взяти нафтопродукти (товар) на зберігання, зберігати і повернути їх поклажодавцю або особі, вказаній поклажодавцем, у тій же кількості, тієї ж марки, виду і якості, відповідно до нормативних документів на продукцію протягом строку дії цього Договору.

01.11.2022 ТзОВ «Нафта ПММ» (зберігач) та ТзОВ «Панхім» (поклажодавець) було укладено договір відповідального зберігання нафтопродуктів № 1/11/2022-1, за яким зберігач зобов`язується за винагороду отримати нафтопродукти (товар) на зберігання, зберігати і повернути їх поклажодавцю, або (третій особі - довіреній поклажодавцем), у кількості, що буде зазначена в акті прийому-передачі тієї ж марки, виду і якості, відповідно до нормативних документів на продукцію протягом строку дії цього Договору.

Під час проведення фактичної перевірки, перевіряючими встановлено, що в складених та зареєстрованих акцизних накладних у відповідному рядку щодо напряму використання пального не зазначено ознаку « 15» - фізичний відпуск (відвантаження) зберігачем пального суб`єкту господарювання - платнику, пальне якого зберігалося на акцизному складі зберігача, а вказано ознаку « 0» для пального, з яким здійснюються операції, не віднесені до одного з кодів ознаки напряму використання « 1»-« 17».

Тим самим, ТзОВ «Нафта ПММ» нібито здійснює реалізацію пального іншим суб`єктам господарської діяльності, відомості про надання послуг зберігання в єдиному реєстрі податкових накладних відсутні та не було надано договорів зберігання нафтопродуктів.

Таким чином, перевіркою встановлено порушення вимог ст.15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі - Закон №481/95-ВР) - здійснення оптової торгівлі пальним з місця оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії.

ТзОВ «Нафта ПММ» подало свої заперечення на акт перевірки від 16.12.2022 за №03/10114/09-02/43691275.

За результатами розгляду заперечень, 30.01.2023 ГУ ДПС у Волинській області на підставі акту перевірки від 16.12.2022 року №03/10114/09-02/43691275, було прийнято рішення про застосування фінансових санкцій №000405-09, яким до ТзОВ «Нафта ПММ», застосовано штрафні санкції в сумі 500 000 грн.

Вважаючи рішення контролюючого органу про застосування штрафних санкцій протиправним, ТзОВ «Нафта ПММ» звернулося із даним позовом до суду.

При вирішенні спору суд керується такими нормативно-правовими актами.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

У розумінні підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Позивач вважає, що фактична перевірка проведена без законних на те підстав, оскільки наказ від 06.12.2022 №2184-п не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії, а саме в ньому відсутнє посилання на фактичну підставу для проведення перевірки. Мета перевірки не відповідає юридичній підставі, зазначеній у пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України.

Крім того, передбачені у пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані виключно з фактом отримання конкретної інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства під час здійснення розрахункових (касових) операцій, наявності ліцензій/патентів в сфері виробництва та/або обігу підакцизних товарів.

Таким чином вважає, що контролюючий орган ініціював проведення фактичної перевірки товариства без жодної визначеної Законом умови, за відсутності законодавчо обґрунтованих підстав для проведення перевірки, за результатами якої прийнято оскаржуване рішення. Внаслідок цього, на думку позивача, зазначені обставини є самостійними, окремими, умовами визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, що прийняте за наслідками такої перевірки.

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема (1) у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, (2) а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

У постановах від 12.08.2021 (справа №140/14625/20), від 10.04.2020 (справа №815/1978/18), від 05.11.2018 (справа №803/988/17), від 20.03.2018 (справа №820/4766/17), від 22.05.2018 (справа №810/1394/16) Верховний Суд вказав, що підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо, а саме:

- наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення платником податків вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

- здійснення функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства. Норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК щодо визначення цієї підстави фактичної перевірки кореспондується з нормами Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального від 19.12.1995 №481/95-ВР (з наступними змінами і доповненнями).

Водночас, у постановах від 16.09.2021 (справа №120/1431/20-а), від 12.10.2021 (справа №120/5729/20-а) Верховний Суд вказав на необхідність зазначення у наказі про проведення фактичної перевірки на підставі підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК, окрім звичайного посилання на норму, що регулює питання її призначення, і конкретні фактичні підстави її призначення (відповідно до підстав, визначених нормами цього підпункту).

При здійсненні такого призначення контролюючий орган повинен зазначити одну із підстав, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, й у разі, якщо такою підставою є наявність та/або отримання інформації про порушення платником податків вимог законодавства, конкретизувати останню.

Таким чином, норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК передбачає дві самостійні підстави для проведення фактичної перевірки, однак в наказі від 06.12.2022 №2184-п підстава проведення перевірки відповідно до вичерпного переліку підстав, з яких може проводитися фактична перевірка, встановленого нормами пункту 80.2 статті 80 ПК, не зазначена.

Також, варто наголосити, що передбачені у пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України підстави для проведення фактичної перевірки пов`язані виключно з фактом отримання конкретної інформації про порушення суб`єктом господарювання вимог законодавства під час здійснення розрахункових (касових) операцій, наявності ліцензій/патентів в сфері виробництва та/або обігу підакцизних товарів.

Однак, зі змісту наказу на проведення перевірки неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки.

Навіть за наявності у податкового органу права на проведення перевірки, у зв`язку із здійсненням функцій контролю, вказане не позбавляє такий податковий орган обов`язку конкретизувати у наказі на призначення перевірки одну з передбачених пп.80.2.5 п.80.2 ст.80 ПК України підстав.

Відповідний наказ не містить жодної інформації щодо того, в рамках яких заходів контролюючим органом встановлено невідповідність діяльності позивача вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) встановлена податковим органом.

Формулювання конкретного змісту наказу хоча і є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього п.81.1 ст.81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. При встановленні в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки конкретна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте, повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а.

Отже, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував та не навів суду, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства.

Узагальнюючи вищевикладене, слід зробити висновок, що правильність оформлення наказу про проведення фактичної перевірки та його повнота є однією із найважливіших передумов для того, щоб контролюючий орган приступив до її проведення. Саме визначені у наказі юридична і фактична підстави окреслюють предмет і межі перевірки, а в подальшому утворюють предмет доказування в адміністративній справі у разі виникнення спору про правомірність призначення перевірки.

Суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до ст. 19-1 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (п.п.19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (п.п.19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (п.п.19-1.1.16).

Водночас суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

У постанові від 22.09.2020 (справа №520/8836/18) Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справи щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду, окрім наведених вище висновків, зазначив, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України. Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення документальної позапланової перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом. Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню. Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення, є достатніми для висновку про протиправність такого рішення. З урахуванням цього Верховий Суд зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог ПК, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання. Таку правову позицію підтримав Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду і в постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21.

Зважаючи на викладене, та беручи до уваги відсутність у наказі про призначення перевірки фактичних підстав для їх проведення, які не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено протиправно, а допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТзОВ «Нафта ППМ» призвели до відсутності правових наслідків такої.

Поряд з цим, при вирішенні спору суд вважає за доцільне перевірити висновки фактичної перевірки, які слугували підставою для прийняття спірного рішення про застосування фінансових санкцій від 30.01.2023 №000405-09 та, які зводяться до встановлення порушень позивачем вимог статті 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального - зберігання пального без наявності ліцензії.

Щодо порушення позивачем ст. 15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту, етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, суд зазначає наступне.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено Законом України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального №481/95-ВР від 19 грудня 1995 року (Закон №481).

Законом України від 23 листопада 2018 року №2628-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів внесено зміни до Закону України від 19 грудня 1995 року №481 Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів (Закон №481), зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Зазначені зміни набирають чинності з 01 липня 2019 року.

Згідно постанови КМУ від 18.12.2018 №1200 Про утворення Державної податкової служби України та Державної митної служби України утворено Державну податкову службу шляхом реорганізації Державної фіскальної служби. Згідно з підпунктом 27 пункту 4 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06.03.2019 №227(Постанова №227), ДПС відповідно до покладених на неї завдань здійснює ліцензування діяльності суб`єктів господарювання з виробництва пального, з оптової, роздрібної торгівлі та зберігання пального і контроль за таким виробництвом. ДПС здійснює повноваження безпосередньо та через утворені в установленому порядку її територіальні органи.

Відповідно до статті 1 Закону №481:

- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;

- місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;

- зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

- оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам;

- роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/автогазозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в батонах для побутових потреб населення та інших споживачів;

- єдиний державний реєстр суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального) - перелік суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.

Суд зазначає, що для того, щоб господарська діяльність суб`єкта господарювання підпадала під визначення оптова торгівля пальним, така діяльність має складатись одночасно із двох складових: 1) придбання пального: 2) реалізація пального іншим особам (оптова або роздрібна торгівля).

Статтею 15 Закону №481 визначено, що ліцензії на право провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності видаються уповноваженими КМУ органами виконавчої влади.

Контроль за дотриманням норм цього Закону здійснюють органи, які видають ліцензії, а також інші органи в межах компетенції, визначеної законами України (частиною 1 статті 16 Закону №481).

Як встановлено судом, 24.12.2020 ТзОВ «Нафта ПММ» видано ліцензію на право зберігання пального, реєстраційний номер 03080414202000841, терміном дії з 08.01.2021 до 08.01.2026, місцезнаходження: 45606, Волинська обл., Луцький р-н, с. Рованці, вул. Промислова, 17.

Водночас, перевіркою встановлено порушення вимог ст.15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального - здійснення оптової торгівлі пальним з місця оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії.

Відповідно до статті 17 Закону №481 до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафу в розмірі 500 000 грн.

Однак, суд не погоджується з позицією податкового органу щодо встановленого відповідачем порушення ТзОВ «Нафта ПММ» ст.15 Закону України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального, з огляду на таке.

З матеріалів справи вбачається, що ТзОВ «Нафта ПММ» займається господарською діяльністю пов`язаною зі збереженням нафтопродуктів, в межах основного виду діяльності за КВЕД 52.10 та відповідно до досліджених судом договорів зберігання від 24.12.2020 № 1, № 2, № 3, від 11.01.2021 № 4, № 5, від 15.03.2022 № 3, від 10.08.2022 № 5, від 01.11.2022 № 1/11/2022-1, в яких є стороною договору ТзОВ «Нафта ПММ» (зберігач), зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти (майно), передані йому поклажодавцем, і повернути це майно в цілості на умовах, визначених даними договорами, тобто позивач приймає на зберігання, зберігає на власному акцизному складі, та повертає зі зберігання пальне контрагентів і згідно вимог законодавства, не має права розпоряджатись даним пальним, а може лише повернути пальне зі зберігання його власнику, або уповноваженій ним особі, в межах договорів зберігання пального.

За пп.14.1.6 п.14.1 ст.14 ПК України, акцизний склад - це:

а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів;

б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Згідно, пп.14.1.32 п.14.1 ст.14 ПК України, відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик.

При цьому, ні Податковий кодекс України, ні Закон України Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального не передбачають прямих заборон чи обмежень платника податку укладати договори відповідального зберігання пального.

Згідно пп. 14.1.202 п.14.1 ст.14 ПК України, продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Вищезазначеною нормою визначено, що не є продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

При цьому, суд наголошує, що посадовими особами ГУ ДПС у Волинській області в ході проведення фактичної перевірки не підтверджено та не встановлено саме придбання відповідного пального у ТзОВ «Нафта ПММ», крім того, зі змісту договорів зберігання від 24.12.2020 № 1, № 2, № 3, від 11.01.2021 № 4, № 5, від 15.03.2022 № 3, від 10.08.2022 № 5, від 01.11.2022 № 1/11/2022-1, укладених із ТзОВ «Нафта ПММ» як зберігачем вбачається, що перехід права власності на нафтопродукти поклажодавця не відбувається, що в свою чергу свідчить, що ця господарська діяльність не є продажем (реалізацією) товару.

Можливість суб`єктів господарювання користуватися послугами суб`єктів, що надають послуги зі зберігання пального неодноразово підтверджена й судами, зокрема у постановах Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.09.2022 у справі №140/15769/21 (пров. №А/857/10194/22) та від 15.09.2021 у справі №460/337/21 (пров. №А/857/12642/21).

Зважаючи на вищевказане, суд вважає, що ТзОВ «Нафта ПММ» не порушено вимог статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» - здійснення оптової торгівлі пальним з місця оптової торгівлі пальним без наявності відповідної ліцензії чи зберігання пального без придбання ліцензії, а тому рішення про застосування фінансових санкцій від 30.01.2023 №000405-09 Головного управління ДПС у Волинській області є протиправним та підлягає скасуванню.

Щодо посилань позивача на те, що оскаржуване у цій справі рішення про застосування фінансових санкцій прийняте не за формою, передбаченою для податкових повідомлень-рішень, суд зазначає, що Верховний Суд в постанові від 27.01.2022 року по справі №140/3909/19 визначив правовий висновок, що складання контролюючим органом рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій не за формою податкового повідомлення-рішення не може бути самостійною підставою для визнання протиправним такого рішення, за умови якщо суб`єкт господарювання вчинив порушення вимог податкового законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючий орган, а відтак суд не приймає даний аргумент позивача, в якості підстави для скасування рішення, до уваги.

Серед критеріїв оцінювання судом рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, є принцип законності, що закріплений у частини 2 статті 19 Конституції України, відповідно до якого органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином, усі рішення та дії суб`єкта владних повноважень мають підзаконний характер, тобто повинні бути прийняті (вчинені) на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законом.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Всупереч наведеним вимогам відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не надав суду достатніх беззаперечних доказів в обґрунтування своїх дій, і не довів правомірності винесення спірного податкового повідомлення-рішення про застосування штрафних санкцій.

Відтак, суд приходить до висновку, що оскаржуване рішення від 30.01.2023 №000405-09 про застосування фінансових санкцій у сумі 500 000,00 грн є протиправним і таким, що підлягає скасуванню.

Відтак, з наведених вище мотивів, виходячи з наданих суду статтею 245 КАС України повноважень, позовні вимоги про визнання протиправним та скасування вказаного податкового повідомлення-рішення підлягають до задоволення.

Відповідно до частини 1 статті 139 КАС України при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Таким чином, на користь позивача необхідно стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача судовий збір в сумі 7 500,00 грн, сплачений згідно платіжної інструкції від 03.03.2023 №15.

Керуючись статтями 2, 72-77, 243-246, 255, 262, 295 КАС України, суд

ВИРІШИВ:

Позов задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати рішення Головного управління ДПС у Волинській області про застосування фінансових санкцій від 30.01.2023 №000405-09.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Волинській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «Нафта ППМ» судовий збір у сумі 7 500 (сім тисяч п`ятсот) гривень 00 копійок.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Рішення може бути оскаржене в апеляційному порядку повністю або частково шляхом подання апеляційної скарги до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Позивач: Товариство з обмеженою відповідальністю «Нафта ППМ» (45606, Волинська область, с. Рованці, вул. Промислова, 17; ЄДРПОУ 43348245).

Відповідач: Головне управління ДПС у Волинській області (Код ЄДРПОУ 44106679, 43010, м. Луцьк, Київський майдан, 4).

Суддя С.Ф. Костюкевич