Постанова

від 09.05.2023 по справі 620/16730/21

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 620/16730/21 Суддя (судді) першої інстанції: Заяць О.В.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 травня 2023 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого - судді Федотова І.В.,

суддів: Коротких А.Ю. та Сорочка Є.О.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року у справі за адміністративним позовом товариства з обмеженою відповідальністю "АДОНІС-АГРО 2013" до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АДОНІС-АГРО 2013" (далі - позивач) звернулося до суду з позовом, у якому просило:

- визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС у Чернігівській області № 3258259/38487829 від 20.10.2021;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №10 від 10.09.2021.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року позов було задоволено.

Не погоджуючись із зазначеним судовим рішенням, Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області подано апеляційну скаргу, в якій, вказуючи на неправильне застосування норм матеріального та процесуального права та невідповідність висновків суду першої інстанції обставинам справи, просить його скасувати та прийняти нове, яким у задоволенні позову відмовити.

Доводи апелянта ґрунтуються на тому, що спірне рішення прийнято у зв`язку із відсутністю послуг по збиранню урожаю, відсутністю інформації про наявність у власності та/або оренді с/г техніки для збирання урожаю.

При цьому, апелянт вважає, що суд першої інстанції перебрав на себе функції контролюючого органу в частині дослідження документів та визначення права позивача на складання податкової накладної.

Справа розглянута апеляційним судом в порядку письмового провадження відповідно до ст. 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши доводи апеляційної скарги та перевіривши матеріали справи, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, а рішення суду необхідно змінити, з наступних підстав.

Як вірно встановлено судом першої інстанції та свідчать матеріали справи, між позивачем та ТОВ «СГТ Співдружність», код ЄДРПОУ 35899708 було укладено Договір поставки пшениці № 30 ПШ від 22.06.2021, та додаток №2 від 08.09.2021 до Договору, що підтверджується видатковою накладною № 10 від 10.09.2021, у відповідності до умов якого, ТОВ «Адоніс-Агро 2013», код ЄДРПОУ 38487829 передало у власність, а ТОВ «СГТ СПІВДРУЖНІСТЬ », код ЄДРПОУ 35899708 прийнято товар (Пшениця) в кількості 25,64 тон, зазначений у видатковій накладній на загальну суму 193582,09 грн та зобов`язувалося здійснити оплату поставленого товару.

На підставі рахунку-фактури № 8 від 10.09.2021, виставленого позивачем, ТОВ «СГТ Співдружність», код ЄДРПОУ 35899708 здійснило перерахування грошових коштів на розрахунковий рахунок позивача у загальному розмірі 165570,25 грн, що підтверджується випискою з банку «Аваль» від 10.09.2021.

Передача товару, зазначеного у видатковій накладній № 10 від 10.09.2021 здійснювалася на території позивача за адресою: 17450 Чернігівська область, Ніжинський району, х. Гарт уповноваженому представнику ТОВ «СГТ Співдружність», код ЄДРПОУ 35899708, що підтверджується видатковою накладною №10 від 10.09.2021.

З метою формування з ТОВ «СГТ СПІВДРУЖНІСТЬ», код ЄДРПОУ 35899708 податкового кредиту позивачем були здійснені дії, що направлені на реєстрацію у Єдиному державному реєстрі податкових накладних, податкової накладної № 10 від 10.09.2021.

Проте, Квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 23.09.2021 за № 38487829 сформованою та відправленою за допомогою «Автоматизованої системи «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України, позивачу було зупинено реєстрацію податкової накладної № 10 від 10.09.2021 у зв`язку з тим, що ПНРК відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість.

Запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК.

Позивачем до податкового органу подано повідомлення та копії документів, проте рішенням Комісії Головного управління ДПС у Чернігівській області від 20.10.2021 за № 3258259/38487829 позивачу було відмолено у реєстрації ПН/РК в ЄРПН у зв`язку з ненаданням платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено.

Додаткова інформація: відсутні послуги по збиранню урожаю, відсутня інформація про наявність у власності та/або оренді с/г техніки для збирання урожаю.

Незгода позивача з таким рішенням контролюючого органу зумовила його звернення до суду з даним позовом до суду.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, висновкам суду першої інстанції та доводам апелянта, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч.2 ст.19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Помилки в реквізитах, визначених пунктом 201.1 цієї статті (крім коду товару згідно з УКТ ЗЕД), які не заважають ідентифікувати здійснену операцію, її зміст (товар/послугу, що постачаються), період, сторони та суму податкових зобов`язань, не можуть бути причиною неприйняття податкових накладних у електронному вигляді.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України. Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, яким визначено механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних.

Відповідно до п. 2 Порядку №1246 податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі - платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі - Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до п. 201.1 ст. 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Пунктом 14 Порядку №1246 визначено, що квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

Згідно пункту 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Як свідчать матеріали справи, згідно квитанції, реєстрація спірної податкової накладної зупинена через те, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 1001, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

З 01.02.2020 набрала чинності постанова Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», яка визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Відповідно до п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик.

Ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм пп. «а» або «б» п. 185.1 ст. 185, пп. «а» або «б» п. 187.1 ст. 187, абзацу 1 п. 201.1, 201.7, 201.10 ст. 201 ПК за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Відповідно до п. 3 Порядку № 1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації):

1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування;

2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування, становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку;

3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше 1 млн. гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить більше 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D= S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування, сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами; T - загальна сума постачання товарів/послуг на митній території України, що оподатковуються за ставками 0, 20 і 7 відсотків, зазначеними платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування; значення показника P є меншим, ніж значення, розраховане за такою формулою: P = Pм х 1,4, де P - сума податку на додану вартість, зазначена платником податку в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі у звітному (податковому) періоді, з урахуванням поданої на реєстрацію в Реєстрі податкової накладної/розрахунку коригування; Pм - найбільша місячна сума податку на додану вартість, зазначена у податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих платником податку в Реєстрі за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну/розрахунок коригування. Значення показників D та P відображаються в електронному кабінеті платнику податку;

4) у податковій накладній/розрахунку коригування відображена операція з товаром за кодом згідно з УКТЗЕД та/або послугою за кодом згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, які зазначені у таблиці даних платника податку, врахованій контролюючим органом.

Відповідно до п. 4 Порядку № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

У той же час, п. 5 Порядку № 1165 визначено, що платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами п. 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п. 7 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Так, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (п.п. 10-11 Порядку № 1165).

З системного аналізу наведених вище норм вбачається, що законодавцем встановлена певна послідовність прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.

Так, реєстрації/відмови в реєстрації ПН/РК передує складання та направлення платником податку ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, потім їх перевірка комісією регіонального рівня щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації, надалі у разі невідповідності ПН/РК жодній з ознак безумовної реєстрації перевіряється безпосередньо сам платник податку, яким подано ПН/РК для реєстрації в ЄРПН, щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку та показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку, тобто здійснюється моніторинг платника податку, а також моніторинг ПН/РК - шляхом їх перевірки щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Як вбачається з матеріалів справи, контролюючим органом за результатом обробки спірної податкової накладної позивача надіслано квитанцію, згідно з якою документ прийнято, однак реєстрація зупинена у зв`язку із відповідністю операцій пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Одночасно, фіскальним органом запропоновано платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК, для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

Колегія суддів звертає увагу, що отримана позивачем квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної містить виключно формальне посилання про необхідність надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

При цьому, пропозиція надання документів вказана без конкретизації їх переліку (тобто, не наведено переліку документів, які необхідні для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної) та без вказівки на норму права, котра такий містить.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Не конкретизування податковим органом переліку документів, які необхідно надати позивачу, призвело до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Аналогічного висновку дійшов Верховний Суд у постановах від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 та від 04.12.2018 у справі №821/1173/17.

Наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Так, п. 4 Порядку № 520 визначено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

За приписами п.5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з п.6 Порядку № 520, письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування. Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Пунктом 7 Порядку №520 визначено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до п. 9 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Відповідно до п.2 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Пунктом 3 Порядку № 520 визначено, що комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

За приписами п. 11 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Мінфіна від 12.12.2019 № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

- та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Таким чином, можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії.

Однак, рішення про зупинення реєстрації податкової накладної не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення операцій позивача до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, як і не містять доказів наявності податкової інформації, що свідчила б про наявність ознак здійснення ризикових операцій платником з посиланням на відповідні документи.

У той же час, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Тобто, рішення фіскального органу не відповідає наведеним вище вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжують їх неоднозначне трактування, що, у свою чергу, впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняті на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкових накладних, теж не є законними.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №819/330/18.

Колегія суддів звертає увагу, що контролюючим органом не вказаний вичерпний перелік копій документів, які позивачу необхідно було надати податковому органу для прийняття рішення про реєстрацію спірних податкових накладних.

Натомість, позивачем до контролюючого органу надано повідомлення про подання пояснень та копії документів щодо спірної податкової накладної.

Тобто, позивачем було надано пояснення та усі необхідні документи передбачені п.5 Порядку №520, що не дає підстав для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

При цьому, як вірно встановлено судом першої інстанції, позивач є господарюючим суб`єктом який спеціалізується на вирощуванні зернових культур, основними видами діяльності якого є вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур, код за класифікатором видів економічної діяльності 01.11, та здійснює свою господарську діяльність у своєму складському приміщенні, загальною площею 367,6 м2; яке розташоване за адресою: 17450, х.Гарт, вул.Польова,5а, Ніжинського району Чернігівської області.

Згідно зі штатним розкладом позивача станом на 01.10.2021 загальна кількість працівників, які працевлаштовані на ТОВ «АДОНІС-АГРО 2013» становить 3 особи, директор та два працівники, загальний місячний фонд оплати праці дорівнює 24000 грн.

Позивач має на балансі основні засоби та інші необоротні матеріальні активи на загальну суму 1 205 тис. грн: склад для зерна, трактор МТЗ -82, плуг ПЛ-3,5, борона дискова, сівалка зернова, оприскувач, культиватор, зерноочисна машина, погрузчик зерновий.

Згідно із звітом про фінансовий результат за 2020 рік від 01.01.2021 чистий прибуток товариства становить 166,5 тис. грн.

Основними та визначальними контрагентами у здійсненні господарських операцій, пов`язаних з поставкою товарів позивачу є: ПП «Контраст» код 13706055, ТОВ «Фалькон- Агро» код 41271176, ТОВ Фірма «Ерідон» код 43106699, ТОВ «Компанія «ГРАНД-АГРО» код 36770300, ТОВ «Компанія «АГРО-СЕЙМ» код 42742056.

Таким чином, суд першої інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що позивач має достатній обсяг матеріальних ресурсів, економічно необхідних для виробництва товарів, виконання робіт або надання послуг, а також має необхідні умови для досягнення результатів відповідної підприємницької, економічної діяльності в силу наявності управлінського та/або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, складських приміщень, транспортних засобів, здійснення операцій з товарно-матеріальними цінностями, зазначеному платником податку в документах обліку.

У своїй апеляційній скарзі відповідач вказує про відсутність послуг по збиранню урожаю, відсутність інформації про наявність у власності та/або оренді с/г техніки для збирання урожаю.

Однак, суд апеляційної інстанції зауважує, що в самій квитанції про зупинення реєстрації ПН не зазначено про необхідність подання позивачем вказаних документів.

З наведеного слідує, що відсутність вказаних документів не було покладено за основу для прийняття спірного рішення, а відтак посилання на відсутність вказаних документів на стадії апеляційного перегляду фактично не впливає на протиправність прийнятого контролюючим органом рішення про відмову в реєстрації ПН.

Згідно пункту 28 Порядку зупинення реєстрації ПН/РК, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Аналогічні норми закріплені в пункті 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 1246 від 29.10.2010, згідно якого податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення).

Відповідно до пункту 20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС.

Виходячи з того, що у контролюючого органу були відсутні достатні правові підстави для відмови у реєстрації спірної податкової накладної, а тому задля належного захисту порушеного права позивача необхідним є зобов`язання зареєструвати в ЄРПН відповідну податкову накладну, що буде гарантією остаточного вирішення спору між сторонами та належним способом поновлення порушених прав позивача.

Аналогічну позицію у подібних правовідносинах висловив Верховний Суд у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 28 листопада 2019 року у справі № 1640/2650/18 та інших.

Суд першої інстанції визначив вірний спосіб поновлення порушеного права позивача шляхом задоволення позовних вимог, проте неповністю дослідив обставини справи, зокрема в частині підстав для зупинення реєстрації податкової накладної.

Так, спірні правовідносини виникли на підставі зупинення реєстрації податкової накладної через відповідність її вимогам п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операції», а не через відповідність податкової накладної пункту 6 Критеріїв оцінки ступеня ризиків, як помилково зазначено судом першої інстанції.

Відповідно до пункту 2 частини 1 статті 315 КАС України суд апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Підставами для зміни рішення є невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи (частина перша статті 317 КАС України). Зміна судового рішення може полягати, зокрема, у доповненні або зміні його мотивувальної частини (частина четверта статті 317 КАС України).

З огляду на викладені вище висновки, колегія суддів вважає, що рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року слід змінити, виклавши мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 326-329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року змінити, виклавши мотивувальну частину рішення в редакції цієї постанови.

В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 29 серпня 2022 року - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя: І.В. Федотов

Судді: А.Ю. Коротких

Є.О. Сорочко